III SA/Wa 589/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...]grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2006 r., nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 17 marca 2006 r. M. sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.p."). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: 100 % udziałowcem Skarżącej spółki jest spółka komandytowa prawa austriackiego. Wspólnikami tej spółki komandytowej są będące podatnikami podatku dochodowego dwie spółki kapitałowe mające siedzibę w Austrii, przy czym spółka będąca komandytariuszem partycypuje w zyskach spółki komandytowej w 100 %, a udział spółki będącej komplementariuszem w zyskach spółki wynosi 0 %. Wskazano, iż spółka komandytowa zgodnie z austriackim prawem podatkowym jest spółką osobową i nie jest traktowana w Austrii w zakresie opodatkowania podatkiem od osób prawnych, jako osoba prawna. Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy wypłata dywidendy na rzecz udziałowca, którym jest spółka komandytowa z siedzibą w Austrii, podlega opodatkowaniu w Polsce, a jeśli tak, to jaką stawką i jakie obowiązki ciążą w tym zakresie na Skarżącej jako płatniku podatku. Zdaniem Skarżącej, spółki osobowe, nie są w Polsce podatnikami podatku dochodowego, a wypłacana przez Skarżącą dywidenda na rzecz spółki osobowej nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym dochody udziałowca z tytułu wypłaty dywidendy przez Skarżącą nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie tych ustaw. Ponadto stwierdziła, iż w jej ocenie spółki osobowe nie są podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca powołała się na dyrektywę w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek z różnych Państw członkowskich (90/435/EWG) oraz na stanowisko właściwych ministrów do spraw finansów publicznych w Austrii, Czechach i Holandii, którzy zaakceptowali pozytywnie zapytania Skarżącej w analogicznych sprawach. Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r., Minister Finansów uznał, stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z umową z dnia 2 października 1974 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii wynika, ze dywidendy uzyskiwane od spółki polskiej przez austriacką osobę uprawnioną tj. spółkę osobową, w Polsce mogą podlegać opodatkowaniu, przy czym kwota pobranego w Polsce podatku od wypłacanej dywidendy nie może przekroczyć 15 % kwoty dywidendy brutto. Wskazał, iż umowa ta wyraźnie rozgranicza kwestie osoby uprawnionej do dywidend od kwestii osoby będącej podatnikiem, któremu dochód taki się przypisuje, wskazując zarazem, iż taką osobą uprawnioną może być również spółka osobowa, że nie jest ona na gruncie prawa austriackiego podatnikiem podatku dochodowego. Organ podatkowy stwierdził, iż do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od należności z tytułu dywidendy obowiązane są, jako płatnicy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują takich wypłat. Tym samym obejmują one przypadki, kiedy odbiorcą wypłaconej przez polski podmiot dywidendy jest podmiot (krajowy, jak i zagraniczny) nieposiadający statusu podatnika podatku dochodowego, tj. np. spółka osobowa. Stwierdził, iż w przedmiotowym przypadku, w związku z transparentnym traktowaniem spółek osobowych, uzyskującymi dochód z udziału w zyskach polskiej spółki kapitałowej są wspólnicy spółki komandytowej, będący spółkami kapitałowymi z siedzibą w Austrii, tj. komandytariusz i komplementariusz. Ponadto wyjaśnił, iż komandytariusz i komplementariusz austriackiej spółki komandytowej nie posiadają bezpośrednio udziałów w kapitale Skarżącej spółki i przychody z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach polskich osób prawnych, zatem nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.p. W zażaleniu z dnia 13 października 2006 r., pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż przepisy wspólnotowe nie przewidują wymogu bezpośredniego posiadania udziału w podmiocie wypłacającym dywidendy w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku u źródła. Wskazał, iż organ podatkowy błędnie powołał się na art. 5 u.p.d.p., nakazujący proporcjonalne dodanie do innych przychodów wspólników spółki osobowej przychodów i kosztów generowanych na poziomie spółki, co nie miejsca w przypadku dochodów z dywidend. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów całkowicie pominął przy rozstrzygnięciu przepisy art. 1 u.p.d.p., z których wynika, że ustawa reguluje opodatkowanie jedynie osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej z wyjątkiem zagranicznych spółek niemających osobowości prawnej traktowanych w państwach swojej siedziby lub zarządu jak prawne dla celów podatkowych. Tym samym zakres podmiotowy w ocenie pełnomocnika, nie daje podstaw do opodatkowania polskim podatkiem dochodowym dochodów jej udziałowca, będącego spółką komandytową z siedzibą w Austrii, z tytułu wypłaty dywidendy. Ponadto wskazał, iż organ podatkowy powołał się na przepisy nieobowiązującej umowy z dnia 2 października 1974 r. miedzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątków (Dz. U. z 1975 r. , Nr 24, poz. 129.). Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu odwoławczego, dywidenda w przedmiotowej sprawie powinna być opodatkowana u źródła podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 15 % na podstawie umowy z 13 stycznia 2004 r. miedzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Ponadto podtrzymał swoje stanowisko, iż art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p. określa jedynie, kto jest podatnikiem w "zakresie przychodów" i "ponoszonych wydatków" przez spółki osobowe i komu te "przychody" i "koszty" się przypisuje, a w związku z tym przepis ten nie przesadza o sposobie opodatkowania przychodu z dywidendy uzyskanego przez spółkę osobową. Ponadto stwierdził, iż nie jest uprawniony do interpretacji dyrektyw Unii Europejskiej, gdyż nie można ich uznać za "ratyfikowane umowy międzynarodowe dotyczące problematyki podatkowej". Organ odwoławczy podkreślił, iż w jego ocenie z art. 26 ust.1 u.p.d.p. nie wynika, że ma on zastosowanie jedynie do wypłat dokonywanych przez płatników na rzecz podatników w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych, lecz że obowiązki ustanowione w tym przepisie obejmują również przypadki, kiedy odbiorcą takiej wypłacanej przez polski podmiot dywidendy jest podmiot (zarówno krajowy jak i zagraniczny), którego status podatkowy płatnikowi nie jest znany lub który nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 stycznia 2007 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie ww. decyzji Ministra Finansów oraz uchylenie postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] września 2006 r., zarzucając naruszenie: - art. 9, art. 87 ust 1, art. 90 ust 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 1, art. 5, art. 22 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.p, - art. 1 ust.1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych w różnych państwach Członkowskich (90/435/EWG) w związku z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, - art. 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację prezentowaną w sprawie. Pełnomocnik stwierdził, iż istnieje w jego ocenie możliwość bezpośredniego powoływania się przez podatnika, na przepisy Dyrektywy 90/435/EWG, jeżeli dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do krajowego porządku prawnego. Tym samym stwierdził, iż dywidendy wypłacane przez polską spółkę kapitałową przez transparentną podatkową austriacką spółkę osobową na rzecz austriackiego komandytariusza, będącego austriacką spółką kapitałową zwolnione są w całości opodatkowania u źródła polskim podatkiem dochodowym. Podkreślił, iż przepisy wspólnotowe nie przewidują wymogu bezpośredniego posiadania udziału w podmiocie wypłacającym dywidendy w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku u źródła. Ponadto zarzucił iż, organ podatkowy pomylił dwa pojęcia : płatnika podatku i podatnika podatku. Zarzuciła organowi podatkowemu, iż bezpodstawnie uchyla się od analizy i stosowania prawa wspólnotowego, naruszając zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego o bezpośrednim skutku w stosunku do prawa krajowego. W ocenie pełnomocnika, w polskim systemie prawnym istnieje "luka", ponieważ w żadnym przepisie prawa podatkowego nie nałożono na osoby wypłacające dywidendy obowiązku pobrania podatku u źródła od osób niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Podsumowując wskazał, iż uwzględniając zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje ona podstawy do opodatkowania polskim podatkiem dochodowym dochodów jej udziałowca, będącego spółką komandytową z siedzibą w Austrii, z tytułu wypłaty dywidendy. Wyjaśnił, iż udziałowiec ten nie jest objęty zakresem podmiotowym w/w ustawy, a zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi Republiki Austrii spółki komandytowe nie są traktowane jako osoby prawne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, iż z treści umowy polsko-austriackiej wynika, iż w Polsce może być opodatkowany podatkiem dochodowym potrącanym przez płatnika dochód wspólnika spółki osobowej, będącego podatkowym rezydentem Austrii, w przypadku wypłaty takiej dywidendy tej spółce osobowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. W ocenie Sądu decydujące w niniejszej sprawie było ustalenie zakresu kompetencji Ministra Finansów w przypadku udzielenia przez niego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika. O zakresie kompetencji organów podatkowych stanowią art 14a i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) dalej jako O.p. Artykuł 14a. § 1 O.p. stanowi, iż stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. § 2. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. § 3. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. § 4. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. § 5. Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Artykuł 14e. § 1 O.p. stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. § 2. Przepisy art. 14a-14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Z powyższego wynika, iż ustawodawca przewidział dla Ministra Finansów właściwość wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Natomiast w pozostałej części uczynił właściwym naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę albo marszałka województwa. Słowo wyłącznie oznacza partykułę ograniczająca odniesienie komunikowanego w zdaniu sądu do tych obiektów i stanów rzeczy, które są wymienione, np. Poświęcili się wyłącznie nauce. (Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego, wydawnictwo PWN, rok 2004). Zatem Minister Finansów mógł udzielić interpretacji w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, gdyż zostały wymienione przez ustawodawcę w określeniu jego kompetencji. Nie mieści się w niej udzielenie interpretacji w pozostałym obszarze prawa podatkowego. W niniejszej sprawie Skarżący zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie odpowiedzi na dwa związane ze sobą pytania: - czy wypłata dywidendy na rzecz udziałowca, który jest spółką komandytową z siedzibą w Austrii, podlega opodatkowaniu w Polsce, jeśli tak, to jaką stawką ? - jeżeli wypłata ww dywidendy podlega opodatkowaniu w Polsce, jakie obowiązki ciążą na skarżącym jako płatniku podatku? Odpowiedź na pierwsze z powyższych pytań wymagało udzielenia interpretacji w zakresie postanowień umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W szczególności art 10 ww umowy. Natomiast na kolejne pytanie Skarżącego należało odpowiedzieć na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez powoływania się na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, iż Minister Finansów udzielając interpretacji na ściśle ze sobą związane pytania Skarżącego odnośnie pytania, na które należało udzielić odpowiedzi na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczył swe uprawnienia, czym naruszył art. 14 e O.p. Należy też wskazać, iż odpowiadając na pierwsze pytanie skarżącego wymagające udzielenia interpretacji w zakresie postanowień umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, Minister Finansów naruszył art. 210 w związku z art. 124 O.p. Uzasadnienie winno zgodnie z powołanym przepisem art 210 O.p. zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Z częścią faktyczną powinna być ściśle powiązana część prawna, w ramach której należy przedstawić podstawę prawną w powiązaniu z faktami. Należy również wytłumaczyć dokonaną wykładnię zastosowanego prawa. Sumując elementy faktu i prawa należy w końcu przedstawić w uzasadnieniu decyzji przebieg rozumowania - procesu myślowego, jakiego dokonał organ przygotowujący decyzję, dochodząc do subsumpcji i do wyboru treści rozstrzygnięcia (Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, J. Zimmermann, Warszawa 1981 r., str. 116 i następne). W art. 124 zawarto natomiast zasadę wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi się kierował organ. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego: Obowiązkiem każdego organu administracji jest jak najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji (...) chodzi zatem o wytłumaczenie się, dlaczego organ administracyjny dany przepis zastosował do konkretnych ustaleń lub dlaczego uznał go za niewłaściwy (Wyrok NSA z dnia 15 lutego 1984 r., sygn. SA/Po 1122/83, lex). W niniejszej sprawie organ wskazał, iż ma zastosowanie art 10 umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i oprócz zacytowania brzmienia ww art 10, nie dokonał w zasadzie jego interpretacji, w szczególności nie wyjaśnił korelacji przepisów prawa polskiego z postanowieniami umowy, ich pierwszeństwa i zakresu stosowania. Uchybienie to jest szczególnie widoczne, jeśli weźmie się pod uwagę, iż Minister Finansów wyłącznie w tym zakresie winien wydać interpretację prawa. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1370 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.