I SA/Po 604/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz/spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa [...] SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Nikodem Pismem z dnia [...] listopada 2004 r. [...] Przedsiębiorstwo A sp. z o.o. w P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazując, iż jako przedsiębiorca budowlany realizuje między innymi zamówienia na budowę, przebudowę lub remonty oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, urządzeń i ujęć wody, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Niektóre z tych obiektów służą zarówno obiektom budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej p.t.u.) jak i obiektom przemysłowym oraz rolniczym. Zdaniem podatnika z treści art.146 ust.1 pkt.2 lit. a) i ust.3 p.t.u. można wywieść, iż w przypadku budowy lub remontu infrastruktury wykorzystywanej nie tylko przez obiekty budownictwa mieszkaniowego 7 % stawkę podatku można zastosować dla całej inwestycji, a nie tylko do takiej jej części w jakiej będzie służyła obiektom budownictwa mieszkaniowego. Ustawodawca nie określił bowiem w jakikolwiek sposób zakresu powiązania infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym, w szczególności nie wskazał, że ma to być związek całkowity, wyłączny. Taka wykładnia powołanych przepisów umożliwi bez zbędnych komplikacji rozliczenie inwestycji rozpoczętych pod rządami starej ustawy, której przepisy przewidywały w takich sytuacjach opodatkowanie całości robót budowlano-montażowych z nią związanych 7% stawką. Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił pismem z dnia [...] informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i stwierdził, iż część wartości usługi sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej winna być opodatkowana stawką 0%, zaś pozostała część wartości usługi budowlano-montażowej według stawki 7% - w odniesieniu do tej części inwestycji jaka związana jest z budownictwem mieszkaniowym oraz według stawki 22% w pozostałej części. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie zarzucając rażące naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a), ust.2 i ust.3 p.t.u. poprzez błędną, sprzeczną z językowym brzmieniem tych przepisów oraz z innymi regułami interpretacji wykładnię. Podniesiono, iż ustawa nie precyzuje charakteru i stopnia "związania" infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Językowa wykładnia tego przepisu nakazuje przyjąć, że obiekty wymienione w art. 146 ust.3 ustawy o p.t.u. stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jeżeli są połączone z obiektami budownictwa mieszkaniowego w sposób umożliwiający korzystanie z tej infrastruktury. Powyższy warunek jest spełniony bez względu na stopień tego powiązania, a jako elementy infrastruktury towarzyszącej traktować należy nie tylko obiekty pozostające w wyłącznym powiązaniu z obiektami mieszkaniowymi, ale także urządzenia powiązane zarówno z obiektami mieszkalnymi, jak i obiektami o innym przeznaczeniu. Postanowieniem z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [..] na podstawie art. 14b § 5 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) odmówił zmiany udzielonej informacji. Uzasadniając podniesiono, że art.146 ust.1 pkt 2 lit.a) p.t.u. stanowi jednoznacznie, że obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko w takim zakresie, w jakim dotyczy to robót związanych z budownictwem mieszkaniowym. W sytuacji gdy inwestycja stanowi infrastrukturę towarzyszącą, związaną zarówno z budownictwem mieszkaniowym, jak i z obiektami o innym przeznaczeniu, należy na podstawie przedstawionych przez inwestora dokumentów kosztorysowych i projektowych wyodrębnić część związaną wyłącznie z budownictwem mieszkaniowym i dla tej części zastosować stawkę 7%, a pozostałą część powiązaną z obiektami niemieszkalnymi opodatkować przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 22%. Dopuszczalną metodą określania proporcji w jakich infrastruktura związana jest z budownictwem mieszkaniowym i pozostałym może być np. metoda procentowego określenia udziału powierzchni mieszkalnej w całkowitej powierzchni obiektów, tj. mieszkalnych i niemieszkalnych znajdujących się na terenie objętym robotami i zastosowanie obliczonego w ten sposób wskaźnika do rozliczenia wykonywanych robót. Natomiast w przypadku świadczenia usług budowlano-montażowych związanych z infrastrukturą towarzyszącą, których nabycie finansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i w części z innych środków finansowych, stawkę 0% stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków pomocy zagranicznej. Prawidłowe udokumentowanie wykonania usług budowlano-montażowych dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu będzie wymagało wyodrębnienia z wartości usługi tej części, która została sfinansowana z bezzwrotnej pomocy zagranicznej i do której będzie miała zastosowanie 0% stawka podatku oraz części związanej wyłącznie z budownictwem mieszkaniowym - opodatkowanej według stawki 7%. Pozostała część wartości usługi opodatkowana będzie stawka podstawową. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] 01.2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyło Przedsiębiorstowo A działające przez pełnomocnika i wniosło o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzucono naruszenie : 1. art.7, art.84 i art.217 Konstytucji, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a) w związku z ust. 2 i 3 p.t.u. poprzez błędną, sprzeczną z językowym brzmieniem powołanych przepisów ustawy oraz z innymi regułami interpretacji wykładnię jej przepisów; 2. naruszenie art. 7 Konstytucji, art. 120 w zw. z art. 14 § 5 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia i zmiany zaskarżonego przez skarżącą zażaleniem postanowienia o udzieleniu interpretacji, mimo iż naruszało ono w rażący sposób przepisy poprzez ich błędną wykładnię. Uzasadniając wskazano, że z dniem [...] grudnia 2006 roku nastąpiło przekształcenie skarżącej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Podniesiono, że wnioski Dyrektora Izby Skarbowej są błędne i całkowicie sprzeczne z wynikiem wykładni językowej i funkcjonalnej przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a p.t.u. Organ wydający zaskarżone postanowienie (prawdopodobnie omyłkowo nazwane w skardze decyzją), zdaniem strony skarżącej, nie tylko przy tym nie dokonał prawidłowej analizy przepisu, o którego interpretację wystąpiła skarżąca, ale wykroczył poza językowy sens słów użytych przez ustawodawcę. Zgodnie z art.146 ust.1 pkt.2 lit.a p.t.u. w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Definicję robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą zawiera art. 146 ust. 2 p.t.u. Zgodnie z nią "przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust.1 pkt.2 lit.a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego". Ustawodawca zdefiniował także w art. 146 ust. 3 ustawy pojęcie infrastruktury towarzyszącej, zaliczając do niej: sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, urządzani i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne. Wskazane wyżej elementy stanowią przy tym infrastrukturę towarzyszącą tylko wówczas, gdy są one "związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego". Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało jej zdaniem w sposób niebudzący wątpliwości, iż realizuje ona w ramach umów, których dotyczył wniosek o interpretację "roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie" obiektów i urządzeń mogących stanowić na podstawie art. 146 ust. 3 p.t.u. infrastrukturę towarzyszącą. Istnieje możliwość, iż wykonywane przez nią roboty odpowiadają definicji "robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" zawartej w art. 146 ust. 2 p.t.u. O tym czy tak jest rzeczywiście, decyduje okoliczność, czy obiekty i urządzenia, których dotyczą wykonywane roboty, "są związane z" obiektami budownictwa mieszkaniowego. Przepisy w żadnym miejscu nie używają zwrotu "związane wyłącznie". Dla skarżącej nie było jasne, na jakiej podstawie organy obu instancji doszły do wniosku, iż przepisy te zwrotu takiego (lub równoznacznego) jednak używają. Wskazano, iż p.t.u. w żadnym miejscu nie precyzuje ani charakteru "związania" infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego (związek bezpośredni, pośredni) ani stopnia tego "związania" (w całości, w części - w jakiej?). Zgodnie z ustalonymi regułami wykładni przepisów należy sięgnąć do definicji przyjętej w słownikach języka ogólnego, a te podają następujące znaczenie zwrotu "związany z": "odnoszący się, znajdujący zastosowanie do kogoś, czegoś, powiązany z czymś", a związanie oznacza "istnienie związku, czegoś wspólnego z czymś, łączenie się czegoś z czymś''. Przez związek słowniki rozumieją natomiast "stosunek, powiązanie, relację różnych elementów zależność, łączność". Elementy pozostające ze sobą w związku, związane ze sobą, mogą jednocześnie wiązać się z innymi elementami. Związek danego elementu z jednym elementem nie wyłącza (o ile nie ma na ten temat wyraźnych wskazówek) możliwości istnienia związku tego elementu z innym jeszcze elementem. W omawianym przypadku (art. 146 ust. 3 in fine p.t.u. brak jakiejkolwiek wskazówki ustawodawcy, która nakazywałaby przyjmować wyłączność "związania" robót, czy infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Przyjąć należało, iż urządzenia i obiekty wymienione jako elementy infrastruktury stanowią infrastrukturę towarzyszącą, uzasadniającą zastosowanie stawki 7%, jeżeli są połączone, czy to fizykalnie, czy nawet funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Powiązanie może przybrać zarówno postać np. połączeń, rur, kabli doprowadzających lub odprowadzających media z urządzeń do obiektów budownictwa, jak i polegać na tym, że prawidłowe korzystanie z obiektu budownictwa mieszkaniowego zakłada wykorzystywanie danego elementu infrastruktury. Treść omawianego przepisu wskazuje, iż wystarczy powiązanie infrastruktury z dwoma lub większą liczbą obiektów budownictwa, by już można było orzec, iż infrastruktura taka "jest z nimi związana", a roboty jej dotyczące opodatkowuje się według stawki obniżonej 7%. W ocenie skarżącej nie jest na gruncie przywołanych przepisów możliwe ani dopuszczalne przyjęcie odmiennej ich wykładni. Wykładnia językowa art.146 ust. 3 p.t.u. daje rezultaty całkowicie jasne i jednoznaczne i nie pozwala zwłaszcza na zawężanie pojęcia infrastruktury towarzyszącej tylko do takich urządzeń i obiektów, które związane są wyłącznie, w całości z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Nie daje też podstaw do dzielenia wykonywanych robót na części opodatkowane stawką podstawową i obniżoną w stosunku, w jakim obiekt infrastruktury, którego te roboty dotyczą służy, odpowiednio, obiektom budownictwa mieszkaniowego i innym obiektom (np. zakładom przemysłowym). Z podstawowego dla wykładni przepisów założenia o racjonalności ustawodawcy wynika, iż posługuje się on zawsze słowami i zwrotami adekwatnymi do zakładanych celów. Gdyby więc prawodawca zamierzał wprowadzić taki warunek, można przypuszczać, iż zamiast zwrotu "jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego" użyłby raczej sformułowania "jeżeli są one związane wyłącznie z obiektami budownictwa mieszkaniowego", względnie "w zakresie, w jakim są one związane" lub "w stosunku (w części), w jakim (w jakiej) są one związane". Użycie zwrotu "jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego" wskazuje, iż wystarczającą przesłanką zaliczenia danego elementu do infrastruktury towarzyszącej jest istnienie związku z obiektami budownictwa. Nie ma natomiast znaczenia to, czy element ten połączony jest lub spełnia swoje funkcje także na potrzeby innych jeszcze obiektów, niezaliczanych do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie jest też istotny stopień wykorzystania danego elementu infrastruktury na potrzeby obiektów budownictwa mieszkaniowego. Wystarczy, by w ogóle takim potrzebom służył. Wykładnia językowa ma znaczenie podstawowe przy interpretacji przepisów tego prawa podatkowego. Odejście od jednoznacznych wyników ustalonych przy pomocy reguł językowych dopuszczalne jest tylko wyjątkowo i tylko wówczas, gdy istnieje dostatecznie silne usprawiedliwienie aksjologiczne. Podniesiono ponadto, że przedstawione przez skarżącą stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w nadal aktualnych wypowiedziach doktryny prawa podatkowego oraz w szeregu pism organów podatkowych. Z wykładni przepisów p.t.u. wynika, iż do całości robót budowlanych opisanych przez skarżącą należy stosować stawkę podatku w wysokości 7% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a p.t.u. Odmienna, sprzeczna z regułami wykładni, a przez to dowolna interpretacja zawarta w zaskarżonej decyzji w sposób rażący narusza wspomniane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej). Nadto, poprzez nieuzasadnione podwyższenie stawki podatku, prowadzi ona do rozszerzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego ustalonego w ustawie. Działanie takie stoi zaś w sprzeczności z art.84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a także z wyrażoną w art.217 Konstytucji zasadą, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Błędna wykładnia przepisów prawa zawarta w postanowieniu organu I instancji (prawdopodobnie omyłkowo nazwanym w skardze Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) obligowała organ odwoławczy do jego zmiany lub uchylenia. Zgodnie z art.14b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie o interpretacji jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Nadto w myśl przepisu pkt.2 tego paragrafu organ odwoławczy obowiązany jest uchylić lub zmienić postanowienie z urzędu, jeżeli rażąco narusza ono prawo. Brak uchylenia lub zmiany postanowienia przez organ odwoławczy oznacza naruszenie art.14b § 5 pkt.1 i pkt.2 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie w tym względzie mogło mieć i faktycznie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności na treść pozostającej w obrocie urzędowej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] lipca 2007 r. skarżąca Spółka powołała się, iż stanowisko zbieżne i mogące znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9.05.2007 r. w sprawie III SA/Gl 870/06. Do pisma dołączono odpis wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że wskazane w skardze naruszenia procedury podatkowej opierają się na założonym przez jej autora naruszeniu przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa materialnego. Dlatego też rozważania niniejsze należy rozpocząć od wskazanego naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi w tej warstwie sprowadzają się faktycznie do zarzutu błędnej wykładni przepisu art.146 ust.1 pkt.2 lit. a p.t.u. w zw. z art.146 ust.2 i ust.3 p.t.u. Przepis ten ma następujące brzmienie : "W okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" (art.146 ust.1 pkt.2 lit. a); "Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust.1 pkt.2 lit.a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego" (art.146 ust.2); "Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego" (art.146 ust.3). Ażeby zdekodować normę prawną wyrażoną w tych trzech jednostkach redakcyjnych powołanego przepisu należy zdaniem Sądu sięgnąć wpierw do reguł językowych wykładni, a następnie sięgnąć do dwóch pozostałych reguł wykładni , tj. celowościowej i systemowej, ażeby wynik wykładni gramatycznej nie prowadził do skutków sprzecznych z założeniami ustawy. Kluczowe znaczenie dla omawianej normy ma wskazywany przez stronę skarżącą imiesłów czasownikowy bierny zawarty w tym przepisie "związanych z" odnoszący się do budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej. Zgodnie ze wskazaniami słownikowymi w przypadku wskazanego imiesłowu zwrot ten oznacza "odnieść zastosować do kogoś, do czegoś, powiązać z czymś", a rzeczownik "związek" oznacza "stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie; łączność powiązanie, spójność, zależność" (por. Słownik języka polskiego, T III, wyd. PWN Warszawa 1984, str.1068-9). Takie rozumienie sformułowania użytego w art.146 ust.1 pkt.2 lit. a) p.t.u. należy odnieść do dalszej części tej samej normy prawnej wyrażonej także w art.146 ust.2 i 3 p.t.u., czego nie uczyniono w skardze. W ustępie 2, stanowiącym kolejną jednostkę redakcyjną tego samego artykułu ustawy, zawarto wskazania dotyczące robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą odnosząc je do budowy i remontów tylko obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury takim obiektom towarzyszącej. Brak jest jakichkolwiek wskazań, które miałyby odnosić związanie także do obiektów budownictwa o innym charakterze aniżeli mieszkaniowy. Kolejny ustęp, tj. 3 dotyczy egzemplifikacji infrastruktury towarzyszącej – odnosząc ją tak w pierwszym zdaniu, jak i w kolejnych punktach do "budownictwa mieszkaniowego" (zdanie 1), do "budynków mieszkalnych" (pkt.1), "zadań budownictwa mieszkaniowego" (pkt.2) oraz "obiektów budownictwa mieszkaniowego" (zdanie ostatnie). Zarówno zatem słownikowe znaczenie, jak i treść przepisów wchodzących w skład normy prawnej nie pozwala na przyjęcie aby związek ten miał identyfikować nie wymienione w żadnym ustępie analizowanego przepisu także obiekty budowlane o innym aniżeli mieszkaniowy charakterze. Ustawodawca zatem konstruując ten przepis, a tym samym ustanawiając stanowiącą wyjątek od podstawowej, preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług nie miał z uwagi na reguły znaczeniowe języka etnicznego obowiązku dodawania, aby związek ten miał charakter wyłączny, ustalania zakresu lub stosunku związania. Przyczyną jest to, iż związanie to nie miało na celu odnoszenia go do obiektów w nim nie wymienionych. Próba zatem wykazywania w skardze, iż związek frazeologiczny używany przez prawodawcę w analizowanych jednostkach redakcyjnych nie jest sumą znaczeń jego składników uznać należy na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego za nadużycie semantyczne. Wykładnia językowa więc, jak to zresztą wskazano w skardze, preferowana w prawie podatkowym, prowadzi wbrew twierdzeniom strony skarżącej do wykładni przepisu w rozumieniu podanym przez organy podatkowe. Należało następnie sięgnąć do wykładni systemowej w celu rozstrzygnięcia prawidłowości zastosowanej reguły wykładni gramatycznej. Należy zauważyć, że w art.2 pkt.12 p.t.u. legislator podatkowy zawarł definicje legalną obiektów budownictwa mieszkaniowego, przez którą należy rozumieć "budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej". Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), do której odsyła ustawodawca budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne, przy czym mieszkalne to takie, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Klasyfikacje PKOB wskazane w przywołanej definicji nie obejmują wobec tego budynków gospodarstw rolnych, zbiorowego zamieszkania, hoteli, schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (por. J. Zubrzycki t.3 i 4 w Rozdziale XXIX, Leksykon VAT 2007, Wydawnictwo Unimex). W żadnym zatem przypadku nie można twierdzić, aby za obiekty budownictwa mieszkaniowego, którym ma służyć infrastruktura towarzysząca można było uznawać także inne budynki lub budowle niż wskazane w definicji legalnej. Należało wreszcie sięgnąć, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie do reguł wykładni celowościowej, ażeby wynik wykładni gramatycznej i systemowej nie prowadził do skutków sprzecznych z założeniami ustawy. Należy zauważyć, że zgodnie z art.41 ust.1 p.t.u. stawka podatku wynosi 22%. Wszystkie inne stawki i zwolnienia mają charakter preferencyjny. Art.146 p.t.u. znajduje się w Rozdziale 2 Działu XIII p.t.u. - Przepisy przejściowe i końcowe. Przewiduje on zatem jedynie preferencje dla Polski w okresie przejściowym po przystąpieniu do Unii Europejskiej. Preferencje te związane są z budownictwem mieszkaniowym i adresowane do podmiotów obsługujących ten sektor rynku z uwagi na obowiązującą do 30.04.2004 r. w tym zakresie stawkę 7 %. Godzi się bowiem zauważyć, iż podatek od wartości dodanej ma charakter cenotwórczy i podlega w końcowym rozrachunku zapłacie przez ostatecznego odbiorcę towaru lub usługi. Niemożliwe jest wobec taka interpretacja tego zapisu, która pozwalałaby na rozszerzenie zakresu jego zastosowania także na inne nie wymienione w tym przepisie obiekty budowlane. Prowadziłoby to bowiem do erozji podatku, co sprzeczne byłoby z ratio legis wprowadzonej preferencji. Opierając się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku za nieprawidłowe należy uznać stanowisko strony skarżącej, iż przepis art. 146 ust.1 pkt.2 lit.a p.t.u. ma w całości zastosowanie także do obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, jeżeli związane są one także z budownictwem o charakterze innym niż mieszkaniowy. Nie można także podzielić zapatrywań strony skarżącej, iż w dołączonym do akt wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9.05.2007 r. w sprawie III SA/Gl 870/06 wyrażono pogląd w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, iż w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym (roboty drogowe) nie można było wydzielić w ogóle infrastruktury towarzyszącej tylko budownictwu mieszkaniowemu. Trudno zatem odnosić wyrażony w tym wyroku pogląd prawny do sytuacji objętej stanem faktycznym wskazanym w niniejszej sprawie przez Przedsiębiorstwo A SA . W tym stanie rzeczy nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej i z art.7 Konstytucji RP. Nie można także stwierdzić naruszenia art.84 i art.217 Konstytucji RP, gdyż zarówno stawka podstawowa, jak i preferencyjna zostały określone w ustawie, a nie w drodze innych aktów podustawowych, czy na mocy indywidualnej decyzji administracyjnej. Z uwagi na brak podstaw do zmiany dokonanej interpretacji przez odwoławczy organ podatkowy bezzasadne jest także podniesione naruszenie art.14 § 5 pkt.1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.120 Ordynacji podatkowej i z art.7 Konstytucji RP. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ M. Jaśniewicz