I SA/Łd 857/07

Dnia 14 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Piotr Kiss Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak - Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz F. S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. I SA/Łd 857/07 UZASADNIENIE W dniu [...] r. pełnomocnik Pana F. S. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł.-B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a mianowicie "czy sprzedaż działek budowlanych, wyłonionych z gospodarstwa rolnego nabytego przez wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej w trybie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin, należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Przedstawiając stan faktyczny pełnomocnik wnioskodawcy wskazał, iż w dniu 21 marca 1990 r. pomiędzy E. K., a jej córką I. S. i zięciem F. S. została zawarta, w formie aktu notarialnego, umowa, w trybie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin, na mocy której E. K. przyznana została emerytura z tytułu przeniesienia gospodarstwa rolnego na następców. Gospodarstwo weszło do majątku wspólnego małżonków S., a w skład tego gospodarstwa wchodziła, m.in. nieruchomość rolna położona w Ł. przy ul. A. 25 o łącznym obszarze 9 hektarów, 11 arów i 40 metrów kwadratowych. W grudniu 1991 r. nieruchomość została podzielona na mniejsze działki, każda o powierzchni ok. 600 m2 i na tej nieruchomości prowadzona była nadal przez wnioskodawcę uprawa zbóż, ziemniaków oraz hodowla trzody chlewnej. W połowie lat dziewięćdziesiątych sprzedano osiem działek pod budowę domów; w listopadzie i grudniu 2006 r. sprzedano następne trzy działki; i w najbliższym czasie wnioskodawca zamierzają sprzedać kolejne działki (do sprzedaży pozostały 52 działki). Podkreślono ponadto, że środki uzyskane ze sprzedaży działek mają zostać przeznaczone na bieżące potrzeby wnioskodawcy, zwłaszcza na zapewnienie ewentualnej opieki medycznej. Pełnomocnik strony uznał, iż sprzedaż powyższych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem jest także grunt, jednakże status podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowano poprzez odwołanie do czynności jakie on wykonuje – art. 15 tej ustawy. Aby zatem można było uznać dany podmiot za podatnika podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione zarówno kryteria przedmiotowe oraz podmiotowe. Sprzedaż gruntów, aby podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być dokonana przez osobę będąca handlowcem lub usługodawcą, która ma zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Trudno przypisać wnioskodawcy taki zamiar, skoro nie zamierza on przeznaczyć uzyskanego dochodu ze sprzedaży działek na zakup kolejnych nieruchomości lub finansowanie innych inwestycji, co uprawniałoby do przypisania jego działalności charakteru komercyjnego. Nie bez znaczenia, jak podkreślono, pozostaje fakt, iż nieruchomość, którą przejął wnioskodawca wraz z małżonką, miała charakter tzw. ojcowizny. Sprzedaż zatem działek należy traktować jako swobodną dyspozycję majątkiem osobistym wnioskodawców. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony skarżącej powołał się także na interpretacje innych organów podatkowych, w analogicznych stanach faktycznych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., na podstawi art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłał powyższy wniosek podatnika do załatwienia właściwemu organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. W dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydał postanowienie nr [...], którym uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] r. Po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organ podatkowy uznał, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wtedy, gdy jest dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. W każdym przypadku zatem należy zbadać, czy intencją podatnika przy dokonaniu określonej czynności, z którą prawo łączy skutki podatkowe, było wykonanie tej czynności wielokrotnie. W przedmiotowej sprawie podatnik wskazał, że w połowie lat dziewięćdziesiątych dokonał transakcji zbycia ośmiu działek oraz trzech działek w listopadzie i grudniu 2006 r. i zamierza sprzedać pozostałe 52 działki. Oznacza to, że przedmiotowa czynność będzie miała charakter częstotliwy, a zatem kwalifikuje się do uznania jaj za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w/w ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także, iż sprzedaż kilku działek (przeznaczonych pod zabudowę) z zamiarem dokonania zbycia pozostałych, które stanowią majątek wspólny małżonków, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podatnik nie zamierza przeznaczyć uzyskanego dochodu ze sprzedaży działek na zakup kolejnych nieruchomości lub finansowanie innych inwestycji, oraz że przedmiotowa działalność zdaniem strony nie ma charakteru komercyjnego. Po rozpoznaniu zażalenia złożonego na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] omówił uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje nie tylko działalność handlową w jej powszechnym rozumieniu, ale również czynności wykonane jednorazowo, lecz z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług na potrzeby tego podatku wprowadziła własną definicję działalności gospodarczej, stanowiącą wyraz wynikającej z założeń VI Dyrektywy zasady powszechności opodatkowania. Definicja ta nie pokrywa się z definicją wynikającą np. z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dla wyjaśnienia zatem kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości, będącej jej prywatną własnością, istotne znaczenie ma ustalenie, czy osoba fizyczna, dokonując tej sprzedaży, działa w okolicznościach, które pozwalają potraktować te czynności jako działalność gospodarcza. W związku z tym objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik. Podkreślono także, iż brzmienie art. 15 stawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia uzyskania statusu podatnika podatku VAT od rejestracji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz status podatnika tego podatku wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W przepisach ustawy nie została zawarta także definicja "częstotliwości", zatem przy wyjaśnianiu tego pojęcia należy brać pod uwagę przede wszystkim wykładnię językową. Znaczenie pojęcia "częstotliwość" może wskazywać na to, iż w niektórych przypadkach nawet jednorazowa sprzedaż działek może zostać uznana za działalność gospodarczą, jeżeli w momencie jej realizacji osoba ma zamiar dokonywać tych czynności wielokrotnie. O kwestii częstotliwości, w ocenie organu odwoławczego, nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa, czy pięć lat) ani też ilość dokonanych transakcji sprzedaży działek. Decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności. Powtarzalność ta może odbywać się w sposób nieregularny – czyli niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych, zaś za każdym razem można dokonać dostawy zarówno jednego lub większej ilości działek. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył również, że działalność rolnicza stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a już sama okoliczność podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje, że powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Z kolei okoliczności sprawy wskazują, że przedmiotowe działki nie zostały wyodrębnione na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decydującym kryterium dla uznania, że określone czynności stanowią działalność gospodarczą jest fakt powtarzalności tych czynności oraz okoliczność w jakich do nich dochodzi. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą decyzje pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, w sytuacji gdy dokonywanej przez niego sprzedaży nieruchomości nie można przypisać znamion działalności gospodarczej, a zatem nie podlega on dyspozycji powyższego przepisu; - art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, w sytuacji gdy sprzedaż przez skarżącego nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi przede wszystkim na charakter jej nabycia, cechujący się brakiem zamiaru dalszej odsprzedaży; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 K.p.a., przez niewyjaśnienie przyczyn przyjęcia, iż sprzedaż przez skarżącego działek budowlanych następuje w ramach prowadzonej działalności handlowej, w sytuacji gdy sprzedaż działek z majątku osobistego, nienabytego w celu jego odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 15. ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż organ nie wziął pod uwagę sposobu nabycia przedmiotowej nieruchomości – nabycie nieruchomości nie nastąpiło w związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą; nieruchomość rolna nie została bowiem nabyta celem dalszej odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Późniejsza ich sprzedaż prowadzi jedynie do spieniężenia majątku skarżącego w celu zaspokojenia jego indywidualnych potrzeb. W ocenie strony skarżącej podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba dokonująca czynności prawnej przeniesienia własności nieruchomości gruntowej jedynie w sytuacji, gdy czyni to w zakresie swej działalności handlowej, choćby czynność została wykonana jednorazowo, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W niniejszym stanie faktycznym sprzedaż działek z majątku osobistego, nienabytego w celu jego odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej, o jakiej mowa w ustawie. Za błędne uznano stanowisko organu podatkowego, które prowadzi do opodatkowania podatkiem VAT każdej niemal transakcji nieruchomościami. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem pełnomocnika strony, adresowane są generalnie do takich podmiotów, które profesjonalnie wykonują działalność handlową. Końcowo strona skarżąca wskazała także, iż organ dokonując interpretacji powinien mieć na uwadze fundamentalną zasadę prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, że zakres podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjny dla obywateli, a ewentualna nieprecyzyjność nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika; i zgodnie z art. 217 Konstytucji RP obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. akt I FPS 1/06 uznał, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest zobowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spór między stronami dotyczy interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.) i uznania czy sprzedaż działki rolnej - nabytej przez stronę skarżącą na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz.U. z 1989 r., Nr 24, poz. 133 z póź. zm.) - w formie kilku pomniejszych działek, może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT z racji dokonywania tych czynności w sposób częstotliwy, oraz uznania skarżącego za podatnika podatku VAT z racji dokonywania tychże czynności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższych uregulowań prawnych wynika zatem, że cel działalności gospodarczej nie jest istotny dla uznania, że podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług – nie ważne jest, czy celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, czy też jest to działalność niedochodowa (non-profit). Nie jest również ważny rezultat (skutek) prowadzonej działalności gospodarczej – istotny jest sam zamiar osiągania zysku lub osiągnięcia określonego rezultatu; bez znaczenia jest więc, czy w rzeczywistości rezultat ten zostanie osiągnięty. Oczywiście aby konkretną osobę uznać za podatnika podatku VAT musi ona prowadzić działalność gospodarczą "samodzielnie". "Słownik współczesnego języka polskiego" (Wydawnictwo Przegląd Reader’s Digest, Warszawa 1998, Tom 2, s. 291) wyjaśnia, że "samodzielnie" tzn. m.in. bez żadnej pomocy lub ulegania czyimś wpływom, czyjejś władzy; samemu, własnoręcznie; niezależnie; osobno, odrębnie samoistnie. Zatem działalność wykonywana samodzielnie, to działalność wykonywana na własne ryzyko gospodarcze. Ustawa o podatku VAT nie precyzuje także co należy rozumieć pod pojęciem "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.) w swej definicji podatnika posługiwała się zwrotem "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 1997 r. (sygn. akt SA/Rz 81/96 niepubl.) stwierdził, że nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych – dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynie celem uprzedniego ich nabycia. Zatem pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. Uregulowania przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczą podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. A zatem podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34). Wobec tego uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet gdy wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. -77/388/EWG (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Wśród komentatorów podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...), należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (zob. J. Zubrzycki - Leksykon VAT 2006). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4 (3) VI Dyrektywy, a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007, I FSK 603/06, LEX nr 261626). W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż zdaniem komentatorów zarówno z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) - obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., jak i z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; w/w akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 VAT-u, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców. (Tomasz Michalik, glosa do wyroku z 20 października 2006 r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66; również Janusz Zubrzycki w: Leksykon VAT 2006; VI Dyrektywa VAT. komentarz, pod red. Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004; por. również Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004, Wojciech Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005; Hanna Lubińska, Paweł Małecki, Ustawa VAT. Komentarz 2005, PAR S.A., W-wa, 2005). Wobec tego podkreślić należy, iż niezwykle istotne jest to, czy czynność jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, ponieważ tylko w takim przypadku będzie ona opodatkowana tym podatkiem. Osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w/w ustawy, nie jest podatnikiem VAT-u w tym zakresie. A zatem czynności te nie podlegają temu podatkowi. Aby uznać też odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług za działalność gospodarczą (z uwagi na wypełnienie definicji zamiaru wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy), należy wykazać, że już w momencie realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie. Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie strona nabyła w 1990 r. gospodarstwo rolne do majątku osobistego. Przedmiotowe działki budowlane wyodrębniono z gruntów wchodzących w skład tego gospodarstwa rolnego w 1991 r., a więc w czasie, gdy nabycie gruntu, ani jego sprzedaż, nie były objęte obowiązkiem podatkowym w podatku VAT; natomiast pierwsza sprzedaż tych działek nastąpiła w połowie lat dziewięćdziesiątych. Sprzedaż (dostawa) gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero od dnia 1 maja 2004 r. (od wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług). Końcowo zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że nieuzasadniony jest zarzut co do naruszenia przez organy podatkowe art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż podstawą do wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest ustawa – Ordynacja podatkowa, a nie Kodeks postępowania administracyjnego. Ponadto należy dodać, ze organy podatkowe, wydając decyzje w tym przedmiocie, nie przeprowadzają postępowania podatkowego sensu stricto. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. D.T.