I SA/Ol 616/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008r. sprawy ze skargi U.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie 1) określenia wysokości zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu 2) odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" którą: 1. określono wysokość zobowiązania spadkodawcy J. F. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży działek gruntu o łącznej powierzchni 4138 m2 – w kwocie 2000 zł i odsetki za zwłokę naliczone do dnia otwarcia spadku w łącznej wysokości 1.551 zł, 2. orzeczono o odpowiedzialności U. F. jako spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy w łącznej wysokości 3.551 zł. Organ I instancji ustalił, że małżonkowie U. i J. F. nabyli w dniu 13.04.1999r. prawo użytkowania wieczystego czterech działek gruntu położonych w S., o łącznej powierzchni 4138 m2, które w dniu 06.06.2000r. sprzedali za kwotę 40.000 zł. W ustawowym terminie, tj. 19.06.2000r., złożyli oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. W dniu 08.12.2004r. J. F. zmarł. W toku postępowania wszczętego w dniu 9.05.2007r. w sprawie odpowiedzialności U. F. za zobowiązania spadkodawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt jako dowody w sprawie – decyzje z dnia "[...]" których adresatami są U. i J.F. oraz materiały zebrane w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu ze sprzedaży przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie działki gruntu położonej w P., przy ul. O. o numerze geodezyjnym "[...]" , o powierzchni 5080 m2 i sprzedaży posadowionego na niej jednorodzinnego budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 176 m2 stanowiącego odrębną nieruchomość, – postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 31.03.2005r. (uprawomocnione w dniu 21.04.2005r.) o nabyciu w całości przez U.F. spadku po J.F., zmarłym w dniu 08.12.2004r. Jednocześnie organ I instancji wezwał U.F. do dostarczenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie kwoty przychodu ze sprzedaży nieruchomości, położonych w S., w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, tj. od 06.06.2000r., na własne cele mieszkaniowe. W dniu 04.06.2007r. U.F., działająca przez pełnomocnika poinformowała, iż wszelkie dokumenty i oświadczenia złożyła wraz z mężem, w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzjami "[...]" z "[...]". Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy J. F. z tytułu: – zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 10 % przychodu uzyskanego ze sprzedaży przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie działek gruntu położonych w S., o łącznej powierzchni 4138 m2 w kwocie 2000 zł, – odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych liczonych od terminu płatności tj. 20.06.2000r. do dnia 06.06.2002r., w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych i począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży tj. od 07.06.2002r. do dnia otwarcia spadku tj. 08.12.2004r. w wysokości 1.551,00 zł, oraz orzekł o odpowiedzialności U.F. jako spadkobiercy za zobowiązania ww. spadkodawcy w łącznej wysokości 3.551,00 zł. W odwołaniu U.F. zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: – art. 68 § 1,120 i 121 Ordynacji podatkowej, – art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, – art. 1 pkt 32 lit c) i art. 8 ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Uzasadniając zarzuty podniosła, iż decyzja o odpowiedzialności jest decyzją konstytutywną, tworzy bowiem zobowiązanie podatkowe, które powstaje z chwilą jej doręczenia. Wskazując na treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że decyzja o odpowiedzialności mogła być wydana do 14.05.2006r. Zakwestionowała również sposób naliczenia odsetek przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omówił zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz warunki na jakich ten dochód jest zwolniony z opodatkowania. Wskazał, że w ustawowym terminie, tj. 19.06.2000r. złożono oświadczenie, że przychód ze sprzedaży działek zostanie przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że w celu udokumentowania wydatkowanego przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych działek na własne cele mieszkaniowe w toku postępowania przedłożono dowód wpłaty KP Nr "[...]" z dnia 10.08.2000r., ten sam, który był dowodem w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu ze sprzedaży przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie działki gruntu nr "[...]" o pow. 5080 m2, położonej w P., przy. ul. O.. Dowód ten był już przedmiotem analizy organów podatkowych, zarówno I jak II instancji w postępowaniu zakończonym decyzjami z dnia "[...]" . Innych dowodów, dotyczących przedmiotowej sprzedaży nieruchomości strona nie przedstawiła. Skoro przychód nie został wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy, to zgodnie z art. 28 ust. 3 podatek należało zapłacić najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży wraz z odsetkami. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązane w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powstaje z mocy prawa, co jednoznacznie wynika z art. 28 ust. 2, a zatem dzień powstania zobowiązania podatkowego określić należy stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Śmierć podatnika nie oznacza, że zobowiązanie powstałe ex lege wygasa. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy zastosowanie mają art. 97 i art. 98 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie natomiast z regulacją art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Cytowany przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe. Kwestie ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jego wysokość, oraz zakres odpowiedzialności spadkobiercy rozstrzygane są w odrębnym postępowaniu, którego przedmiotem jest przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na spadkobierców (art. 100 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określiła wysokość istniejącego zobowiązania podatkowego, co daje jej charakter deklaratoryjny. Wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, iż sprzedaż nastąpiła w 2000r., to co do zasady, przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby 31.12.2005r. Jednak na skutek złożonego w dniu 19.06.2000r. oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe termin ten uległ przesunięciu i rozpoczął swój bieg od końca 2002 roku. Powołał się na ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 02.04,2003r., sygn. akt III RN 50/02 opublikowany w Systemie Informacji Prawnej Lex (Lex Administracja Skarbowa) nr 79072, gdzie stwierdzono, iż w przypadku, gdy osoba fizyczna sprzeda nieruchomość i zadeklaruje, że przychód ze sprzedaży przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe uzasadniające zwolnienie od zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości, po czym nie dokona zadeklarowanych wydatków, termin przedawnienia tego podatku biegnie począwszy od końca roku podatkowego, w którym upłynął wspomniany powyżej dwuletni termin. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie, okres zawieszenia liczony od 08.12.2004r. (śmierć spadkodawcy) do 21.04.2005r. (uprawomocnienie się postanowienia o nabyciu spadku) wynosi 134 dni. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego naliczenia odsetek Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, ustawodawca ustanowił dwa terminy płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Generalną zasadą, określoną w art. 28 ust. 2 jest, że podatek w wysokości 10% uzyskanego przychodu płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Zapłata podatku w tym terminie nie jest wymagana w sytuacji, gdy podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Treść przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że mimo niespełnienia przez podatnika warunków zwolnienia, nie pozostaje on w zwłoce przez okres dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży. Wynika to z użytego przez ustawodawcę zwrotu "podatek" a nie "zaległość podatkowa" oraz z nakazu zapłaty tego podatku wraz z "odsetkami" a nie "odsetkami za zwłokę", których sposób ustalenia i wysokość określa wprost w tym przepisie. W sytuacji zaś, gdyby po upływie terminu oznaczonego w art. 28 ust. 3 ustawy, podatnik pozostawał w zwłoce to ustawodawca użyłby wprost zwrotu "zaległość podatkowa" i "odsetki za zwłokę". Taki sposób unormowania wskazuje, iż podatnik poprzez złożenie oświadczenia uzyskuje swego rodzaju odroczenie terminu zapłaty, a jedyną konsekwencją niespełnienia warunku zwolnienia jest obowiązek zapłaty odsetek, wynoszących zaledwie połowę odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych. Odsetki te mają charakter szczególny w stosunku do odsetek od zaległości podatkowych, bowiem nie stanowią sankcji za zwłokę, lecz są konsekwencją dysponowania przychodem przez okres dwóch lat. Szczególny charakter oznacza, iż nie mogą być stosowane w innych sytuacjach niż określone przez ustawodawcę w art. 28 ust. 3, tj. do dnia zapłaty, którym to dniem jest następny dzień po upływie terminu oznaczonego w art. 28 ust. 2 ustawy. Nie można tego okresu przedłużać, aż do faktycznej zapłaty podatku. Taki sposób stosowania omawianego przepisu przez organy podatkowe wynika z treści art. 28 ust. 3 ustawy w powiązaniu z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro w art. 28 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyznacza podatnikowi termin zapłaty podatku to oznacza, że podatek nieopłacony w tym terminie przekształca się w zaległość podatkową o jakiej mowa w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Od zaległości podatkowej, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że powyższy pogląd organów podatkowych w zakresie naliczania odsetek podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20.02.2004r., sygn. akt I SA/Wr 3372/01 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 04.11.2004r., sygn. akt I SA/Ol 227/04. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2003r., jak i po tej dacie, znowelizowany ustawą z dnia 27.07.2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 141, poz. 1182) nie zmienił sposobu naliczania odsetek w przypadku niewywiązywaniu się ze złożonego oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a jedynie doprecyzował treść tego przepisu. U. F., działając przez doradcę podatkowego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art.68 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po terminie określonym w tym przepisie; – art. 28 ust. 3 z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 pkt. 32 lit. c i art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez zastosowanie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do stanu faktycznego zaistniałego przed tym dniem; – art. 120, art. 187 § 1, art. 121 § 1 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie nakazów z nich wynikających. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła stan faktyczny sprawy oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzając, że się z nim nie zgadza. Jej zdaniem z art. 100 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy jest decyzją konstytutywną, tworzy bowiem zobowiązanie podatkowe, które powstaje z chwilą jej doręczenia. Decyzja taka co prawda potwierdza istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, jednakże w stosunku do spadkobierców kreuje zupełnie nowe. Jest więc z jednej strony decyzją określającą w zakresie wymiaru, zaś w zakresie orzekającym o odpowiedzialności spadkobierców konstytutywną (ustalającą). Tworzy ona pomiędzy organem podatkowym a spadkobiercą stosunek prawny zobowiązania podatkowego, który powstaje z chwilą jej doręczenia. Świadczy o tym dobitnie treść art. 100 § 3 w związku z art. 47 § 1 i art. 21 § 1 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, a termin płatności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. Stosownie natomiast do art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej termin płatności zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy wynosi również 14 dni od dnia jej doręczenia. Według art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie takie nie powstaje, jeśli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie stosownie do art. 99 Ordynacji podatkowej, bieg tego terminu ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (w przedmiotowej sprawie od 08.12.2004r. do 21.04.2005r., a więc 134 dni). Zgodnie z przytoczonymi w zaskarżonej decyzji przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin płatności podatku przez zmarłego J. F. minął 07.06.2002r., toteż decyzja o odpowiedzialności strony mogła być wydana do 14.05.2006r. Wydanie decyzji po tym terminie powoduje, że ustalone nią zobowiązanie nie powstaje. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy pierwszej instancji miał wystarczająco dużo czasu, aby taką decyzję wydać, tym bardziej, że decyzja określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży opisanych działek w części przypadającej na nią wydana została "[...]". Ponadto stosownie do powołanego art. 99 Ordynacji podatkowej, bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Gdyby decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy w stosunku do niego nie była decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, do której ma zastosowanie termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przywołanie w art. 99 terminu wynikającego z art.68 byłoby bezcelowe. Zdaniem skarżącej nie ustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do pisma pełnomocnika z dnia 22.09.2007r. w którym wyraził pogląd, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy w świetle art. 100 § 3 w związku z art. 47 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 w stosunku do spadkobiercy jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe stanowi naruszenie art. 120, 121, 122, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca wywiodła, że zastosowany przez organ sposób liczenia odsetek obowiązuje od 1 stycznia 2003r. Nie może zatem mieć zastosowania do sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 6.06.2000r. Termin spełnienia warunków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 minął w 2002r. Przepis art. 28 ust. 3 ustawy brzmiał wówczas: "Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych". Z dniem 1 stycznia 2003r., na mocy art. 1 pkt 32 lit. c z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, przepis ten otrzymał inne brzmienie. Zmienił się w porównaniu do poprzedniego stanu prawnego sposób naliczania odsetek w sytuacjach w nim opisanych. Zgodnie z jej art. 8 "Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia". Przed 1.02.2003r. zapis w art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był w ocenie skarżącej jasny i precyzyjny. Ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie doprecyzowała przepisu, a zmieniła jego brzmienie. Na potwierdzenie błędnej jej zdaniem wykładni art. 28 ust. 3 ustawy przedstawionej w decyzji cytuje fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2003r. sygn. akt. I SA/Łd 487/2002, w którym Sąd stwierdził: "Skoro ustawodawca określił wysokość odsetek od zryczałtowanego podatku za okres aż do dnia zapłaty, to nie można uznać, iż użyte w tym przepisie określenie "do dnia zapłaty" oznacza (jak to interpretują organy podatkowe) "do dnia płatności podatku". Nie są to bowiem pojęcia tożsame. Wszelkie wątpliwości i niejasne sformułowania przepisów nie mogą zaś być interpretowane niekorzystnie dla podatnika, narusza to bowiem zasadę wyrażoną w art. 121 ordynacji podatkowej." Zdaniem skarżącej dokonaną przez Sąd wykładnię art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza częściowo zmiana tego przepisu od dnia 1stycznia 2003r. (obecnie wyraźnie wskazano, iż odsetki w wysokości niższej nalicza się od terminu płatności określonego w ust. 2 tego przepisu do dnia, w którym upłynęły dwa lata od sprzedaży, a począwszy od dnia następnego po upływie dwóch lat aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości, zmiana ta nie byłaby konieczna, gdyby przyjąć za właściwą wykładnię dokonaną przez organy podatkowe). Z dniem 1 stycznia 2003r. ustawodawca wprowadził zupełnie nowy sposób liczenia odsetek. Organy podatkowe zupełnie pominęły fakt, że art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu liczenia odsetek jest przepisem szczególnym w stosunku do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej i to on w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r. powinien mieć zastosowanie zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Niezrozumiałe jest również zignorowanie przez organy podatkowe interpretacji Ministra Finansów PB2/MK033-02-4/02 z dnia 10.01.2002r., zgodnie z nią "... nieprawidłowe jest różnicowanie wysokości odsetek w zależności od upływu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem odsetki nalicza się aż do dnia zapłaty zawsze w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych." Interpretacja ta została wydana w trybie obowiązującego wówczas art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oczywiście interpretacja ta nie może stanowić źródła prawa, ale winna być wskazówką przy dokonywaniu jego wykładni przez organy podatkowe. Interpretacje te wydawane są w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w stosowaniu określonych przepisów podatkowych. Wydanie tej interpretacji świadczy o tym, że organy podatkowe różnie stosowały przepis art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r. i miało na celu wyeliminowanie tych różnic i zapewnienie jednolitości w jego stosowaniu. W zaskarżonej decyzji zupełnie pominięto jej treść, nie wskazując powodów, dla których jej nie zastosowano. Stanowi to naruszenia art.187 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest naruszeniem zasad wynikających z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi typowy przykład wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, wykładni in dubio pro fisco. Jest również zaprzeczeniem zasady lex retro non agit. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy stwierdzić, że nie kwestionowana przez skarżącą jest okoliczność, że zmarły J. F. nie wywiązał się z obowiązku zapłaty 10% podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu, jak też nie ma sporu co do wysokości zobowiązania ciążącego na spadkodawcy. Sporne w sprawie są dwie kwestie: pierwsza dotyczy rodzaju decyzji o odpowiedzialności skarżącej – jako spadkobierczyni, wydanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu skarżąca wywodzi wniosek o przedawnieniu uprawnienia organu do wydania decyzji; druga – wysokości odsetek od zobowiązania spadkodawcy, za zapłatę których odpowiada – według treści zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w obu wskazanych wyżej kwestiach zarzuty i argumenty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zupełnie błędny jest, prezentowany – w toku postępowania jak i w skardze – pogląd pełnomocnika skarżącej, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy tworzy w stosunku do spadkobiercy zobowiązanie podatkowe, które powstaje z chwilą jej doręczenia, o czym jego zdaniem świadczy dobitnie treść art. 100 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Taka interpretacja art. 100 Ordynacji podatkowej zupełnie pomija podstawowe na gruncie prawa podatkowego pojęcia takie jak: obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe i podatnik. Pomija też pozostałe przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji Podatkowej zatytułowanego "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, materialno-prawną podstawę decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe zmarłego męża stanowiły przepisy art. 97 i 98 Ordynacji podatkowej a nie art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy. Trzeba zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 97 § 1 spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że w związku z przejęciem (z mocy tego przepisu a więc z mocy prawa a nie z mocy decyzji) majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, na spadkobiercy ciążą takie prawa i obowiązki jakie ciążyły na spadkodawcy, który był podatnikiem, co nie oznacza tożsamości tych osób. Zauważyć należy, że powyższe unormowanie jest analogiczne do normy z art. 922 Kodeksu Cywilnego, z tym że odnosi się do praw i obowiązków publicznoprawnych, podczas gdy wskazany przepis K.c. do prywatnych. Potwierdzeniem, że uregulowania w zakresie praw i obowiązków publicznoprawnych są analogiczne do uregulowań cywilnoprawnych jest treść art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wprost odsyła do przepisów kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe i przepisów o przyjęciu i odrzuceniu spadku. Wyraża to też bezpośrednio brak tożsamości między spadkodawcą będącym podatnikiem a jego następcą prawnym. Spadkobierca, który spadek odrzucił nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe; spadkobierca który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, będzie odpowiadał tylko do wysokości stanu czynnego spadku, a przy prostym przyjęciu spadku będzie odpowiadał bez ograniczeń, całym swoim majątkiem. Zgodnie z art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe dotyczy również należności o których mowa w punktach od 1 do 7 tego przepisu. Dopełnieniem norm materialno-prawnych jest treść art. 99 Ordynacji podatkowej. Powołane w nim art. 68, 70, 71 § 1 oraz art. 80 § 1 odnoszą się do praw i obowiązków spadkodawcy, które na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejmują spadkobiercy. Oznacza to, że jeżeli na podatniku – spadkodawcy ciążył obowiązek podatkowy, który nie przekształcił się jeszcze w zobowiązanie podatkowe – to wydana, a doręczona spadkobiercom decyzja ustalająca zobowiązanie będzie miała charakter konstytutywny i będzie do niej miał zastosowanie art. 68. O takiej decyzji – konstytutywnej mowa jest w art. 104 Ordynacji podatkowej, którą organ wydaje wówczas, gdy podatnik zmarł przed upływem terminu do złożenia zeznania za rok podatkowy. Art. 100 Ordynacji podatkowej dotyczy zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców (co bezpośrednio wiąże się z treścią art. 98 § 1) za już istniejące zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe, odsetki i inne należności wskazane w art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej. Do wskazanych zobowiązań zastosowanie ma art. 70 Ordynacji podatkowej, a nie art. 68 § 1 tej ustawy, zatem decyzja stwierdzająca wysokość zobowiązań spadkodawcy i zakres odpowiedzialności danego spadkobiercy (vide: art. 1034 k.c.) za te zobowiązania ma charakter deklaratoryjny i może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy. Norma z § 3 art. 100 Ordynacji podatkowej jest jedynie wyrazem uwzględnienia przez ustawodawcę interesu spadkobierców (którzy na ogół nie są zbyt dobrze zorientowani co do wysokości zobowiązań spadkodawcy względem budżetu Państwa) i umożliwienia im wykonania zobowiązań wynikających z decyzji. Nie przesądza zaś o charakterze decyzji. Jak zasadnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, spadkobierca, który zna wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy może je uregulować bez oczekiwania na decyzję organu podatkowego. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie tj. skarżąca była doskonale zorientowana o ciążącym na obojgu małżonków zobowiązaniu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania działek, którego termin płatności przypadał na dzień 6 czerwca 2002r. i jako jedyna spadkobierczyni o zakresie odpowiedzialności z tytułu zobowiązania zmarłego męża. Skoro nie uiściła zaległości podatkowych spadkodawcy wraz z należnymi odsetkami koniecznym stało się wydanie decyzji, która w ocenie Sądu odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa także w określeniu wysokości odsetek od zaległości podatkowych spadkodawcy, za które odpowiada skarżąca przez naliczanie ich w wysokości 100% za okres od dnia 7 czerwca 2002r. do dnia otwarcia spadku tj. 8.12.2004r. Sąd w pełni podziela przedstawioną w zaskarżonej decyzji interpretację art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.o p.d.p.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Trzeba bowiem wskazać, że art. 28 normujący wysokość i zasady płatności podatku od przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.o p.d.p.f. w niezmienionym zasadniczo brzmieniu obowiązywał od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2002r. (art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 6 marca 1993r. dodano ust. 4 nakazujący złożenie deklaracji w terminie płatności podatku). Stanowiąc o terminie płatności zobowiązania, które powstawało na skutek zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca musiał uwzględnić wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 32 a warunkową (o skutku rozwiązującym) ulgę przewidzianą w tym przepisie. Zatem, jak zasadnie wywiódł to Dyrektor Izby Skarbowej, w ust. 2 art. 28 przewidział termin płatności dla podatników, którzy nie zamierzali wydatkować przychodu na cele mieszkaniowe. Natomiast w ust. 3 art. 28 termin płatności dla podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie i z różnych przyczyn nie zrealizowali w całości lub części wyrażonego zamiaru. Jak wynika to z treści art. 28 ust. 3 w związku z art. 28 ust.3 u.o p.d.p.f. złożenie oświadczenia powodowało z mocy prawa odroczenie terminu płatności zobowiązania do czasu upływu terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a na realizację określonego w tym przepisie zwolnienia od podatku. Obowiązek zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminu na realizację zwolnienia wraz z odsetkami w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej naliczonych do dnia zapłaty wynikał z konstrukcji odroczenia terminu płatności z nie z przyjęcia przez ustawodawcę, że już od dnia następnego po złożeniu oświadczenia podatnik pozostawał w zwłoce z płatnością zobowiązania. Dyspozycja art. 28 ust. 3 u.o p.d.p.f., że odsetki w wysokości połowy odsetek od zaległości podatkowej należy naliczać do dnia zapłaty wynika z hipotezy zawartej w normie dotyczącej zasad płatności podatku, iż podatnik który już np. w połowie dwuletniego okresu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a zmieni zamiar wyrażony w oświadczeniu bądź poweźmie przekonanie, iż nie będzie mógł skorzystać z ulgi, nie musi czekać z płatnością podatku do najpóźniejszego dnia, w którym powinien go uiścić wraz z 50 % odsetkami. Sąd nie podziela więc poglądów wyrażonych w powołanych przez skarżącą: piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 10.01.2002r. nr PB2/MK-033-02-4/02 jak i w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.06.2003r., sygn. akt I SA/Łd 487/2002. Podkreślić należy, że do dnia 31.12.2002r. art. 28 ust.3 nie regulował kwestii płatności odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, o czym świadczy poza przytoczoną wyżej argumentacją, również ust. 4 art. 28 u.o p.d.p.f. nakładający na podatników obowiązek złożenia deklaracji w terminie płatności zobowiązania. Oczywistym jest, że podatnik który złożył w terminie 14 dni od dokonanej sprzedaży oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.o p.d.p.f. nie składał jednocześnie deklaracji. Natomiast taką deklarację obowiązany był złożyć najpóźniej w następnym dniu po upływie dwuletniego okresu, jeżeli nie spełnił się warunek rozwiązujący co do istnienia zobowiązania. Ponadto Sąd stwierdza, na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzed 1.01.2003r., że stanowisko zajęte w wyroku z dnia 5.06.2003r., sygn. akt I SA/Łd 487/2002 co do wykładni art. 28 u.o p.d.p.f. jest odosobnione. Powszechnie bowiem aprobowana była w tym orzecznictwie taka wykładnia art. 28 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.o p.d.p.f. jak to przedstawił w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej – vide np. wyrok NSA z dnia 25.02.1998r., sygn. akt III SA 1753/96 (SIP "Lex" nr 41566). Wprawdzie nie ma zbyt wielu publikowanych wyroków, w których przedmiotem sporu byłaby wyłącznie kwestia wysokości odsetek na tle art. 28 ust. 3 u.o p.d.p.f., niemniej Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionował zgodności z prawem decyzji, w których zawsze organy podatkowe wskazywały sposób płatności odsetek 50 % do upływu dwuletniego terminu i 100 % od dnia następnego do dnia faktycznej zapłaty podatku. Wskazywanie zaś powyższego sposobu płatności tylko częściowo, w odniesieniu do ich 50 % wysokości opierało się na art. 28 ust. 3 u.o p.d.p.f. Informacja o konieczności zapłaty odsetek, w wysokości 100 % (bądź wyliczenie w decyzji w tych wysokościach kwotowo odsetek) po upływie 2 letniego terminu, w którym podatek nie mógł być pobierany, wynikała z regulacji odpowiednio art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 9 kpa a od dnia 1.01.1998r. z art. 51 § 1 i 53 § 1 oraz 121 § 2 Ordynacji podatkowej., albowiem po upływie terminu płatności podatek stawał się zaległością, od którego należało zapłacić odsetki za zwłokę. Wobec powyższego nietrafny jest zarzut skargi, iż organy podatkowe obu instancji do stanu sprzed 1 stycznia 2003r. zastosowały art. 28 ust. 3 u.o p.d.p.f. w brzmieniu obowiązującym od tego dnia. Wbrew poglądowi skarżącej artykułem 1 pkt 32 lit.c ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 141, poz. 1182) zmieniającym brzmienie art. 28 ust. 3 nie wprowadzono nowego sposobu naliczania odsetek w stosunku do stanu poprzedniego, a uregulowano w przepisie szczególnym dodatkowo płatność odsetek od zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu nie było to konieczne a jedynie miało na celu wykluczenie jakiekolwiek inne rozumienie skutków niezapłacenia podatku w terminie przewidzianym na wypadek niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 a lub e u.o p.d.p.f. Niesłuszny zatem jest także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej postawiony w kontekście zastosowania przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Podkreślenia przy tym wymaga, że wskazany przepis statuujący ogólnie zasadę praworządności, nakazuje także uwzględnianie w procesie stanowienia jak i stosowania prawa zasad sprawiedliwości społecznej. Odnosi się to w pełnym zakresie do stanowienia i stosowania norm prawa podatkowego. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania. Skoro ustawodawca uwzględniając normę wyrażoną w art. 75 Konstytucji rezygnuje z należnych budżetowi Państwa dochodów i ustala dogodne warunki (dwuletni termin) dla realizacji celów mieszkaniowych, to po jego upływie odpada jakakolwiek podstawa do dalszego preferencyjnego traktowania podatników, którzy z ulgi nie skorzystali. W takim bowiem wypadku naruszona byłaby określona w art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa. Każdy inny podatnik bowiem (w tym także uzyskujący niejednokrotnie dochód nominalny) popadający w zwłokę z płatnością podatku jest obowiązany do zapłaty odsetek w pełnej wysokości. Stąd na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie się do interpretacji przepisu przedstawionej w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów. Określona we wskazanym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność zastosowania się przez organy podatkowe do nieprawidłowej, zdaniem Sądu, interpretacji przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.