I SA/Gl 952/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami uznając podatek wynikający ze złożonego przez panią A. B. zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 r. (PIT 37) w wysokości [...]zł za należny. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że otrzymywane przez podatniczkę świadczenia z tytułu pełnienia funkcji ławnika w Sądzie Rejonowym w B. były rekompensatami pieniężnymi, o których mowa w art. 172 § 3 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, a nie dietami czy zwrotem kosztów, o których mowa w art. 173 wspomnianej ustawy. Organ pierwszej instancji przywołał treść art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że przychód z tytułu rekompensat pieniężnych otrzymywanych przez ławników stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), który nie podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Od powyższej decyzji pani A. B. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji bezprawne pobranie podatku od wypłaconych jej rekompensat a także łamanie zasady nie działania prawa wstecz. Podatniczka po raz kolejny na poparcie swych tez powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2006 r. (III SA/Wa 3358/2005), który stwierdził, że rekompensata pieniężna przysługująca ławnikowi nie pozostającemu w stosunku pracy za dzień pełnienia obowiązków ławnika jest tożsama co do istoty z pojęciem diety, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 updf i jako taka podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, iż wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, w tym wynikające ze zwolnień przedmiotowych winny być interpretowane ściśle. W ocenie tego organu wypłacane podatniczce rekompensaty pieniężne miały charakter wynagrodzenia i jako takie nie korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego. Organ odwoławczy zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia diety w związku z czym, aby uniknąć dowolności i zbyt szerokiej wykładni, należało zgodnie z dyrektywą wynikającą z orzecznictwa TK, w szczególności wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. (U 6/97), przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia tych pojęć muszą mieć charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestii nierozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Z tego też względu przy interpretacji przepisów dotyczących w szczególności zwolnień podatkowych należy stosować wykładnię literalną, bowiem to literalne brzmienie wyznacza zakres praw i obowiązków podatników. Wobec powyższego organ drugiej instancji stwierdził, że z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynikało, iż rekompensaty otrzymywane przez ławników za czas wykonywania czynności w sądzie nie zostały zwolnione z opodatkowania, a zwolnieniem takim objęte były wyłącznie diety (równowartość kosztów dziennego utrzymania) i kwoty stanowiące zwrot kosztów do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2,280 zł. W konkluzji uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a podatniczka była zobowiązana do uwzględnienia, w zeznaniu rocznym za 2004 r., otrzymane rekompensaty oraz do doliczenia tych rekompensat do sumy dochodów podlegających opodatkowaniu. Odnosząc się natomiast do cytowanego przez podatniczkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. organ drugiej instancji podniósł, że orzeczenie sądowoadministracyjne stanowi rozstrzygnięcie w indywidualnych sprawach i skierowane jest do konkretnie oznaczonych podmiotów, a ocena prawna wyrażona w takim orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o zasądzenie od pozwanego urzędu skarbowego w B. zwrotu bezprawnie pobranego podatku od rekompensaty (diety) wraz z odsetkami. Podatniczka powtórzyła, iż rekompensata pieniężna przysługująca ławnikom jest tożsama z pojęciem diety, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taka podlega zwolnieniu z tego podatku. Podatniczka po raz kolejny powołała się na orzeczenia WSA w Warszawie z 7 lutego 2006 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku lub wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej). W tym przypadku podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego za dany rok podatkowy rozpoczyna postępowanie w tej sprawie, o ile nie zachodzą przesłanki wyłączające jego wszczęcie lub prowadzenie. Jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji (zeznania) wykaże, iż określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie w ramach prowadzonego postępowania, dokonać stosownych ustaleń i w zależności od ich wyniku bądź określić zobowiązanie o innej niż deklarowana wysokości lub umorzyć postępowanie w tej sprawie. Dopiero ostateczne rozstrzygnięcie sprawy określenia zobowiązania podatkowego pozwala na prowadzenie i orzekanie w sprawie nadpłaty podatku wynikającego z tego zobowiązania bądź w innej wysokości niż uczyniła to strona w skorygowanej deklaracji (zeznaniu) bądź oddalając wniosek jeżeli nie stwierdza jej istnienia. W sprawie tej organ orzeka decyzją. Należy tu zauważyć, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (tak wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06). Podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że samo przystąpienie do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego i pierwotnego wobec nadpłaty zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Istniejące w Ordynacji podatkowej procedury podatkowe w sprawie określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1) to dwa odrębne tryby postępowań, które co prawda wzajemnie się uzupełniają lecz dotyczą odmiennych podstaw prawnych oraz zakresu ich prowadzenia i rozstrzygania. Obowiązujące przepisy tej ustawy nie zezwalają na łączne prowadzenie tych postępowań, ani też na orzekanie w tych sprawach w jednej decyzji. Postępowania te odnoszą się do różnych spraw. Przedmiotem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie jest nadpłata podatku, podobnie jak postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie służy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Należy również podzielić pogląd, że nałożony przez normodawcę w art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej na organy podatkowe obowiązek określenia za dany rok innej wysokości podatku niż podatku należnego wynikającego z zeznania podatkowego nie oznacza możliwości pominięcia konstrukcji prawnej orzekania, zawartej w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06). W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy (...) mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika zastępujące poprzednie oświadczenie złożone uprzednio za ten sam okres rozliczeniowy (rok podatkowy w przypadku podatku od osób fizycznych) chyba, że występujące okoliczności opisane w art. 81 b Ordynacji podatkowej lub w sprawie podatku (zobowiązania) objętego korektą wydane zostały ostateczne decyzje określające to zobowiązanie bądź stwierdzające nadpłatę. W sytuacji gdy organ po złożeniu przez stronę deklaracji korygującej miał poważne wątpliwości co do wykazanego w niej zobowiązania lub kwoty zwrotu podatku, powinien wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za dany okres obrachunkowy (POP 2004/4/87). Innymi słowy skuteczne złożenie skorygowanego zeznania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy powoduje, że korekta zastępuje wcześniej złożone zeznanie, co oznacza, że w takim przypadku, określający zobowiązanie podatkowe organ, nie może odnosić się do pierwszej deklaracji, może natomiast zastosować przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte wnioskiem podatniczki złożonym wraz z korektą zeznania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok wraz z odsetkami uznając jednocześnie podatek wynikający z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 roku (PIT-37) w wysokości [...]zł jako podatek należny podatniczki za 2004 r. W korekcie zeznania podatkowego za ten rok podatniczka wykazała podatek należy w kwocie [...]zł eliminując, jako dochód do opodatkowania, dochód osiągnięty z tytułu pełnienia obowiązków ławnika sądowego. Organ podatkowy nie wydał postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani nie orzekł o tym zobowiązaniu mimo, iż skorygowane zeznanie podatkowe wykazywało inną wysokość przedmiotowego zobowiązania niż wynikające z zeznania przed jego korektą. Ponadto w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy "nawiązał" do pierwotnego zeznania podatniczki, uznając wynikający z tego zeznania podatek za podatek, należny za przedmiotowy rok podatkowy. Wydał więc rozstrzygnięcie nieznane ustawie Ordynacja podatkowa, która nie przewiduje tej treści orzeczenia. Organ podatkowy może bowiem po przeprowadzeniu stosownego postępowania określić wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) a nie podatku należnego, a dodatkowo w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może "uznać", bez wykazania podstawy prawnej do takiego ustalenia za podatek należny podatek wynikający z pierwotnego, następnie skorygowanego, zeznania podatkowego podatnika. W myśl art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym chyba, że właściwy organ wyda decyzję, w której określa inną wysokość podatku. Tak więc organ podatkowy w decyzji nie "uznaje" podatku należnego wynikającego z zeznania lecz określa wysokość zobowiązania podatkowego i to tylko wówczas, gdy jest ona inna niż w złożonej skutecznie deklaracji podatkowej w tym w korekcie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy złożonej w miejsce wcześniejszego zeznania. Korekta zeznania podatkowego uniemożliwia organowi podatkowemu "uznanie" pierwotnego zeznania za prawidłowe, bez wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Ponadto należy wskazać, że wydając decyzję organ pierwszej instancji pominął to, że w zeznaniu podatkowym przed jego korektą podatniczka wykazała nadpłatę w kwocie [...]zł, a decyzja odmawiająca jej stwierdzenia nie odniosła się do tego faktu. Organ podatkowy pierwszej instancji uchybił więc przepisom art. 21 § 3 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz regułom prowadzenia postępowania podatkowego dokonując ustaleń w zakresie nieobjętym wnioskiem i wydając decyzję o treści nieodpowiadającej przepisom prawa podatkowego. Utrzymując w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie usunął wskazanych naruszeń prawa przez co wydał decyzję również naruszającą prawo. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy będzie miał na uwadze, że kwestionowanie faktu zaistnienia kwoty nadpłaty nie może odbyć się bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, a nadto, że określenie wysokości tego zobowiązania nie może nastąpić postępowanie o stwierdzenie nadpłaty lecz w odrębnym postępowaniu przy czym w postępowaniu tym organ podatkowy określa to zobowiązanie, a nie uznaje za prawidłowe w wysokości wskazanej przez podatnika w pierwszym, później skorygowanym zeznaniu. Należy przy tym zauważyć, że wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji wymaga wydania stosownego postanowienia, a jego przeprowadzenie powinno uwzględnić obowiązujące przepisy prawa procesowego, przy czym wydana w tym postępowaniu decyzja oparta powinna być na mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego, w tym dotyczących zwolnień podatkowych. Organ odwoławczy oceni ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę zeznania podatkowego i o ile uzna je za prawidłowe wyda stosowne rozstrzygnięcie, o ile natomiast zakwestionuje jego wysokość – doprowadzi do zgodnego z prawem określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe Sąd nie orzekał o zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia odmawiającego stwierdzenia nadpłaty, gdyż ewentualne jej wystąpienie uzależnione jest od prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, z którego wynikałby nadpłacony podatek. Sąd nadmienia jedynie, że w kwestii przedmiotowego zwolnienia podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 724/07. Dlatego też, wobec stwierdzenia, że wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.