I SA/Wr 1182/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "A"sp z.o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. oddala skargę. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydana została po uchyleniu przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3144/03 sprawy do ponownego rozpoznania z odwołania złożonego przez "A" Export Import Spółka z o.o. z siedzibą w P., dalej zwanej Spółką, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1997 r. w wysokości 108.364,00 zł. i ustalił, że Spółka zaniżyła przychód o kwotę 309.858,88 zł., na którą składały się następujące pozycje: 1/ zmiana stanu produktów na dzień 31 grudnia 1997r. w wysokości 42.429,41 zł., 2/ otrzymanie nieodpłatnych świadczeń w kwocie 162.429,47 zł. w wyniku udzielenia pożyczki Spółce przez "A Import-Export GmbH z siedzibą w B. w A. w wysokości 605.584,97 zł. oraz 3/ poprzez nabycie nieruchomości od S. R. za kwotę 105.000 zł. zapłaconą w całości przez A. M.. Ponadto ustalił, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 235.013,55 zł. z tytułu: amortyzacji zakupionych budynków w kwocie 179,82 zł., zwiększenia wartości zakupionych towarów oraz usług transportowych na podstawie rachunków wystawionych przez "A" M. Import-Export GmbH z siedzibą w B. w A. w kwocie 139.329,20zł., zaliczenia w poczet kosztów strat i ubytków w towarach w wysokości 87.580,42 zł. oraz kosztów usług doradczych w kwocie 7.300 zł. na podstawie rachunku wystawionego przez J. . H. 8 – [...]. Nadto Spółka – jak przyjął organ I instancji – zaniżyła o 1.400 zł koszty uzyskania przychodów, tj. o wydatki zaksięgowane w 1996 r., a dotyczące 1997 r. WSA we Wrocławiu w w/w wyroku uznał uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie zwiększenia przychodów o kwotę 42.429,41 zł. tytułem "dodatniej zmiany stanu produktów na 31.12.21997 r." za lakoniczne co narusza wymogi określone w art.210§4 Ordynacji podatkowej i uniemożliwia kontrolę zgodności z prawem przyjętego rozstrzygnięcia. Jako uzasadnione uznał także Sąd zarzuty skargi dotyczące zaliczenia do przychodów kwoty 105.000 zł., jako nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapłaty ceny nieruchomości – bazy w P.- od S. R.. W pozostały zakresie Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. Dyrektor Izby Skarbowej we W.u decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił decyzję organu I instancji o określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki z o.o. "A" w kwocie 68.272 zł. W wydanym rozstrzygnięciu zmniejszył wysokość przychodów o bezpodstawne zaliczoną do nich kwotę 105.000 zł. z tytułu sprzedaży bazy w P.. W zakresie "dodatniej zmiany stanu produktów na dzień 31.12.19978 r." organ odwoławczy wskazał, że nie może ona Stanowic kosztu uzyskania przychodów roku 1997 r. Jak argumentował organ Spółka zaliczyła na koniec roku podatkowego kwotę 42.429,41 zł. z tytułu zakupu ogórków do kosztów podatkowych mimo, że ogórki te nie zostały prze nią sprzedane w tym roku lecz przekazane do ukiszenia. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., nr 106, poz.482) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. zwanej dalej w skrócie updop, wskazał, że Spółka prowadziła proces produkcyjny (kiszenie ogórków) i dopiero po sprzedaży ukiszonych ogórków mogła zaliczyć w koszty podatkowe cenę nabycia ogórków. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu I instancji. W skardze na w/w decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie zarzucając podobnie jak w pierwszej skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej updop) a także § 6 ust. 3 w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych, zwanego dalej "rozporządzeniem". W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor zakwestionował rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji odnoszące się do podwyższenia przychodów o kwotę 42.429,41 zł. w związku z dodatnią zmianą stanu produktów, otrzymania nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie 162.429,47 zł. z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki, otrzymania środków trwałych i nieodpłatnego nabycia nieruchomości od S. R.. Nie zgodził się także z rozstrzygnięciem wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów "doksięgowania różnicy do towarów z importu", wartości niedoboru oraz kosztu usług doradczych. W odniesieniu do pierwszej ze spornych kwestii autor skargi zwrócił uwagę na to, że istotą zmiany stanu produktów jest zmniejszenie lub zwiększenie kosztów poniesionych w roku obrotowym o koszty wyrobów gotowych, będących na stanie zapasów na początek i na koniec roku obrachunkowego i wobec tego zmiana w stanie produktów oznacza korektę kosztów. Zmiana ta nie jest – jak podkreślił – kategorią podatkową i nie jest przychodem otrzymanym lub należnym. Jest to pojęcie ekonomiczne, które w sprawozdaniu może być prezentowane różnie – jako korekta kosztów lub jako element równoważący koszty i przychody. Autor skargi zaznaczył w rezultacie, że zmiana stanu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie oznaczała zmiany stanu produktów, gdyż jest to uzależnione od przyjętych zasad rachunkowości i dlatego bezzasadnie zwiększono przychody o kwotę 42.429,41 zł. Co do otrzymania nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieoprocentowanej pożyczki autor skargi, podtrzymując wywody zawarte w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, zarzucił między innymi, że bezpodstawnie pominięto dowód w postaci dodatku do umowy pożyczki, który stanowił integralną część umowy, oraz rachunek z dnia 31 grudnia 1997 r. dotyczący odsetek od pożyczki, który został sporządzony przed kontrolą i potwierdzał, że świadczenia dotyczące odsetek były realizowane. Podniósł ponadto, że oba podmioty – pożyczkodawca i pożyczkobiorca były podmiotami powiązanymi i wobec tego badając wysokość oprocentowania należało zastosować art. 11 updop oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen (...). W odniesieniu do otrzymania nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapłaty ceny nieruchomości przez osoby trzecie autor skargi zauważając, że organ odwoławczy uwzględnił w tym zakresie zarzuty odwołania podniósł, że zaplata taka nie oznaczała, że Spółka została zwolniona z długu, lecz że zmienił się jej wierzyciel. Podkreślił także, że na dzień 31 grudnia 1997 r. Spółka wykazała zobowiązanie w stosunku do S. R. w wysokości 105.000 zł. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 139.329,20zł. zł., tj. zwiększenia wartości zakupionych towarów oraz kosztów usług transportowych na podstawie rachunków wystawionych przez ""A" A. M. autor skargi wyjaśnił, że były to koszty pośrednictwa i wynikały z różnicy pomiędzy faktyczną ceną nabycia towarów a wartością wynikającą z dokumentów dostawy, SAD – ów i faktur pro forma. Co się tyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niedoboru autor skargi podniósł, że był to niedobór niezawiniony. Przyznał, że winnym powstania niedoboru był S. R. i że nowy zarząd Spółki ocenił, iż szkoda powstała przy sprawowaniu przez niego zarządu, co jednak nie oznaczało, że ponosi od odpowiedzialność materialną. W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość usług doradczych świadczonych przez J. B. autor skargi argumentował, że Spółka zawarła z nim umowę na usługi doradcze dotyczące strategii prowadzenia przedsiębiorstwa i usługa ta została wykonana, co potwierdzał rachunek z dnia 11 lipca 1997 r. Jako nowe argumenty Spółka wskazała na przedawnienie prawa do wydania decyzji przez organ odwoławczy z uwagi na upływ terminu określonego w art.68§2 w związku z art.21§2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz brak prawomocności wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5.10.2005 r. sygn. akt I SA/wr 3144/03. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymują stanowisko i jego argumentacje zawarte w zaskarżonej decyzji. W zakresie zarzutu przedawnienia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art.70 a nie art.68 Ordynacji podatkowej, a ponadto zobowiązanie wygasło wskutek jego zapłaty zatem nie może wygasnąć wskutek przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), zaś uchylenia z przyczyn materialnoprawnych naruszenie prawa materialnego, gdy miało wpływ na wynik sprawy (lit.a). W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. W pierwszej kolejności należało zbadać zasadność zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia terminu do wydania decyzji określonego w art.68§2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy przyznać racje organowi podatkowemu, że w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia z zasadą samoobliczania, a kwestię przedawnienia reguluje art.70 ordynacji podatkowej. Skarżący powołując się na regulacje art.68 §2 pkt 2 Ordynacji nie zauważył, że w §1 tegoż artykułu jednoznacznie wskazano, że dotyczy on zobowiązań, o których mowa w art.21§1 pkt 2 Ordynacji. Art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzja konstytutywna). W przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązanie podatkowe powstaje na zasadzie określonej w art.21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (z mocy prawa). Mając na uwadze powyższe zasadnie organ odwoławczy wskazuje, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniało się z końcem 2003 r. (termin płatności przypadał na 31.03.1998 r.). Sąd podziela także stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w kwestii wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika, bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. W ocenie Sądu, zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/07, stanowiącej odpowiedź na pytanie prawne "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśniecie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa", w której Sąd przyjął, iż "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa... także wówczas, gdy następuje w wyniku niestatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. Sąd podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał." Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To, czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny, czy też nie. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 224 § 1 Ordynacji, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Wskazać zatem należy, iż decyzja nieostateczna podlega także wykonaniu. Powołany powyżej przepis co wymaga szczególnego podkreślenia nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi na wstępie należy wskazać, że decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [..]. nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. dla spółki z o.o. "A" była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – wyrok z dnia 5.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3144/04. W/w wyrok uprawomocnił się z dniem 29.12.2005 r. Zgodnie z postanowieniami art.153 u.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Trzeba przypomnieć, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocny wyrok, w którym wyrażone zostały oceny prawne, wiążące Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie został wzruszony w żaden sposób i nie ma możliwości zakwestionowania go w tym postępowaniu. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo są zgodne co do tego, że ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu traci moc jedynie przypadku zmiany przepisów, w oparciu o które została sformułowana, zmiany istotnych okoliczności faktycznych lub wzruszenia orzeczenia, w którym została wyrażona. Żadna z tych okoliczności nie miała w niniejszej sprawie miejsca – wniosek o przywrócenie terminu do złożenia skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 5.10.2005 r. został odrzucony postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 4.06.2007 r. utrzymanym w mocy przez NSA (postanowienie z dnia 24.10.2007 r., sygn. akt II FZ 486/07). Mając na uwadze powyższe rolą Sądu w niniejsze sprawie jest w pierwszym rzędzie ocena czy organ podatkowy zastosował się do wyrażonej przez Sąd we wskazanym powyżej wyroku oceny prawnej. Jak wynika z analizy zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił ocenę prawną wyrażoną przez Sąd odnośnie bezpodstawnego uznania za nieodpłatne świadczenie a konsekwencji zwiększenia przychodu o kwotę 105.000 zł. z tytułu zapłaty ceny nieruchomości nabytej w dniu 2.09.1997 r. od S.R.. W zakresie "dodatniej zmiany stanu produktów na dzień 31.12.1997 r." Sąd w wyroku z dnia 5.10.1997 r. wskazał, że nie przesądza rozstrzygnięcia w tym zakresie bowiem z uwagi na lakoniczność uzasadnienia organu odwoławczego niemożliwe było skontrolowanie zgodności z prawem rozstrzygnięcia w tym zakresie. W ponownie wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zgadzając się ze stwierdzeniem Spółki, że "zmiana stanu produktów" jest pojęciem ekonomicznym, prezentowanym w sprawozdaniach jako korekta kosztów lub jako element równoważący przychody i koszty, podniósł, że organ I instancji wskazał właśnie na błędną prezentację wyniku w sprawozdaniu Spółki. Konsekwencją tego błędu było - poprzez przeniesienie na wynik całej kwoty kosztów zgromadzonych na zespole "4" - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów a tym samym zaniżenie dochodu oraz podstawy opodatkowania. Z bilansu zamknięcia jednoznacznie wynika bowiem zwiększenie stanu produktów w stosunku do bilansu otwarcia o kwotę 42.429,41 zł.. Niezrozumiały jest, zdaniem organu odwoławczego zarzut Spółki, że "Skarżąca nie prowadzi produkcji i w sprawozdaniu finansowym nie wykazuje wyrobów gotowych (produktów)", ponieważ w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.1997 r. wykazała w aktywach poz. 26 "produkty gotowe" stan produktów na dzień 01.01.1997 r. w kwocie 3.722,27 zł. oraz stan produktów na dzień 31.12.1997r. w kwocie 46.151,68 zł. Proces produkcyjny polegał na kiszeniu ogórków, które zostały w bilansie ujęte w pozycji "produkty gotowe" ponieważ nie zostały sprzedane w roku 1997. Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Oznacza to, że bez względu na czas poniesienia wydatku zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów następuje w momencie uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie jak podkreślił organ Spółka do kosztów uzyskania przychodów w roku 1997 zaliczyła wartość pozostałych na stanie na dzień 31.12.1997 r. zapasów produktów gotowych, czym naruszyła powołany wyżej przepis. Wartość tych zapasów Spółka zaliczyć będzie mogła do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w w/w zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Organ podatkowy wypełniając wskazanie zawarte w wyroku z dnia 5.10.2005 r. szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w zakresie nie uznania za koszt podatkowy wartości ogórków, które zostały przekazane do kiszenia i nie zostały sprzedane w 1997 r. Nie budzi zastrzeżeń argumentacja organu, że Spółka prowadziła również działalność produkcyjną, a dokładniej rzecz biorąc działalność w zakresie przetwórstwa rolno-spożywczego. Ogórki, które zostały przekazane do kiszenia były surowcem z którego miał powstać produkt gotowy – ogórki kiszone. Wartość surowców wykorzystywanych w przetwórstwie może być zaliczona do kosztów podatkowych dopiero po sprzedaży wyrobu gotowego. Zasadnie zatem organ powołując się na regulacje art.15 ust.4 updop nie uznał kwoty 42.429,10 zł. za koszt podatkowy roku 1997 r. Z uwagi na brzmienie art.153 u.p.s.a. Sąd w rozpoznając niniejsza sprawę związany jest oceną prawna wyrażona przez WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 5.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3144/03 w zakresie : 1/ otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 162.429,47 zł. w wyniku udzielenia pożyczki Spółce przez ""A" A. M. Import-Export GmbH z siedzibą w B. w A. w wysokości 605.584,97 zł., oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 235.013,55 zł. : 2/ z tytułu amortyzacji zakupionych budynków w kwocie 179,82 zł., 3/ zwiększenia wartości zakupionych towarów oraz usług transportowych na podstawie rachunków wystawionych przez ""A" A. M. Import-Export GmbH z siedzibą w B. w A. w kwocie 139.329,20zł., 4/ zaliczenia w poczet kosztów strat i ubytków w towarach w wysokości 87.580,42 zł. oraz 5/ kosztów usług doradczych w kwocie 7.300 zł. na podstawie rachunku wystawionego przez J. B. H. [...]. Uwzględniając powyższe należy uznać, że pełnomocnik Spółki bezpodstawnie podnosi, że pożyczka udzielona przez ""A" A. M. Import-Export GmbH z siedzibą w B. w A. nie miała cech nieodpłatnego świadczenia. Podkreślić należy, że chybione było powołanie się na poniesienie wydatku z tytułu opłaty skarbowej, ponieważ dotyczył on powinności wobec Skarbu Państwa w związku z dokonaniem określonych czynności podlegających opłacie skarbowej, a nie na świadczeniu czynności cywilnoprawnych względem drugiego podmiotu. Za odpłatnością świadczenia nie przemawiała także przyszła współpraca handlowa z pożyczkodawcą, gdyż nie posiadała ona wymiaru finansowego, jak również nie zostało to określone w umowie pożyczki. Co się tyczy zarzutu o pominięciu jako dowodu "dodatku do umowy" Sąd zauważa, że umowę pożyczki zawarto w dniu 10 kwietnia 1996 r., zaś "dodatek do umowy" miał datę 28 czerwca 1997 r. Zaznaczyć należy, że jeżeli strony zamierzały oprocentować pożyczkę, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści umowy pożyczki i zastanawiające było sporządzenie "dodatku do umowy" po upływie prawie roku od zawarcia umowy pożyczki. W treści umowy pożyczki brak było zapisu o oprocentowaniu pożyczonej kwoty, przy czym z wyjaśnień złożonych przez Dyrektora Zarządu J. B. z dnia 27 września 2000 r. wynikało, że "przedłożona umowa pożyczki z dnia 10 kwietnia 1996 r. jest jedynym dokumentem w tej sprawie i na tę okoliczność nie były sporządzane dodatkowe dokumenty". W świetle ustaleń organów podatkowych nie są zasadne twierdzenia pełnomocnika Spółki, iż pożyczka była świadczeniem odpłatnym, zaś zarzut, że "bez znaczenia jest fakt czy odsetki od pożyczki zostały zarachowane w księgach, czy też nie" był sprzeczny z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chybione było powoływanie także na to, że odsetki należne od pożyczki miały odzwierciedlenie w bilansie pożyczkodawcy, gdyż kontrolą objęta była ewidencja księgowa i dokumenty źródłowe Spółki. Nie są wiarygodne twierdzenia pełnomocnika Spółki, że Dyrektor Zarządu J. B.złożył wyjaśnienie z dnia 27 września 2000 r. dotyczące oprocentowania udzielonej pożyczki będąc w błędzie, ponieważ miał dostęp do dokumentów i składając pisemne wyjaśnienie miał świadomość złożonego oświadczenia. Sąd nie zgodza się z argumentacją, że skoro udzielona pożyczka nie pochodziła z polskiego rynku, to właściwym byłoby przyjęcie oprocentowania w oparciu stopy procentowe stosowane na rynku polskim dla oprocentowania kredytów walutowych. Zwrócić należy uwagę na to, że w § 1 umowy pożyczki strony określiły pożyczoną kwotę w walucie krajowej (PLN), a ponadto Spółka prowadziła działalność gospodarczą w Polsce i była podmiotem polskiego prawa gospodarczego. W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania wskazać należy, że bezpodstawnie Spółka uznała za koszty uzyskania przychodów kwotę 139.329,20 zł., które traktowała jako koszty pośrednictwa handlowego. W 1997 r. Spółka nabywała owoce i warzywa od dostawców zagranicznych, tj. z Hiszpanii, Niemiec, Holandii. Zakupy te były dokumentowane rachunkami i dokumentami odprawy celnej oraz dowodami przyjęcia na magazyn (PZ). Spółka, jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, na podstawie rachunków wystawionych przez firmę "A" A. M. zwiększyła wartość zakupionych wcześniej owoców i warzyw od dostawców z Hiszpanii, Niemiec, Holandii o kwotę 96.888,20 zł. Korekta ta była nieuzasadniona, gdyż "A" A. M. nie posiadała dokumentów odprawy celnej, zaś twierdzenie, że dotyczyła ona kosztów usług pośrednictwa handlowego nie znajdowało odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę 42.441 zł. dotyczącą rachunków za usługi transportowe, które wystawiło "A" A. M., gdyż Spółka nie przedłożyła – mimo wezwania – rozliczenia rachunków za usługi transportowe oraz dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych. Jedynym dowodem było zestawienie, na którego odwrotnej stronie istniał zapis Głównego Księgowego Spółki I. G. "Doksięgowanie w koszty powstało na podstawie polecenia zawierającego księgować w koszty", "niezgodnie z przepisem", "Pominięto Urząd Celny". Co się tyczy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej na skutek likwidacji towaru niepełnowartościowego i braków ilościowych w dostawie, to braki ilościowe i jakościowe nie były właściwie udokumentowane i reklamowane u dostawcy, przy czym likwidacja towaru niepełnowartościowego i braki ilościowe obniżają a nie podwyższają przychód podatnika. W ocenie Sądu straty w towarach zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów powstały tylko i wyłącznie z jej winy i wynikały z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy by nie popełnił. Zwrócić w tym względzie należy uwagę na treść odwołania, w którym potwierdzono, że odpowiedzialnym za niezapewnienie właściwego dokumentowania naturalnych strat i ubytków związanych z obrotem, przechowaniem i mrożeniem warzyw i owoców był S.R., który w 1997 r. był udziałowcem i członkiem Zarządu Spółki pełniącym obowiązki kierownika punktu skupu owoców i warzyw. Z jego wyjaśnień złożonych w dniu 11 grudnia 2000 r. wynikało, że "(...) przedstawiciele Spółki A w A. sprzedawali towar z magazynu nie dokumentując tego w żaden sposób w stanach magazynowych" i że "Towar dostarczany za pośrednictwem "A" A. M. Import-Export GmbH z siedzibą w B. w A. był przeważnie złej jakości. Skutkowało to koniecznością wyrzucania od razu po rozładunku dużych partii przywożonego towaru, a pozostała część ze względu na brak odbiorców zwłaszcza w początkowym okresie handlu cytrusami, musiała być wielokrotnie sortowana". Podziela także Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 7.300,00 zł. dotyczącą wynagrodzenia za usługi doradcze świadczone przez J. B., gdyż mimo wezwania Spółka – poza rachunkiem – nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Podkreślić należy, że sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, iż koszty zakupu omówionych usług poniesione były w celu uzyskania przychodów nie stanowiły dowodu potwierdzającego osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości. Prawidłowo także organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 179,82 zł. z tytułu odpisów amortyzacji od nabytych nieruchomości od S. R. na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 września 1997 r., gdyż ustalenie wartości poszczególnych środków trwałych przez organ pierwszej instancji opierało się na dowodach źródłowych, tj. dowodach przyjęcia środków trwałych OT w których podano nabycia oraz opłatę notarialną i sądową. Twierdzenie pełnomocnika odnośnie nakładów modernizacyjnych na środki trwałe nie miało natomiast odzwierciedlenia w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za 1997 r., w której nie wykazano ich zwiększenia. Mając na uwadze powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało na podstawie art.151 u.p.s.a. oddalić.