II FSK 1716/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Piotr Pietrasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 149/08 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 149/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 9 listopada 2007 r. określił B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.115.285,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 499.151,00 zł. Organ ten stwierdził, iż skarżąca w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2001 zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez nienależne zaliczenie do nich faktur za usługi marketingowe wystawionych na rzecz "E." sp.j., w której to spółce posiadała udział w wysokości 75%. Wydatki, które zostały poniesione na rzecz firm "S." z Cypru (zwana dalej "S.") i "A." z siedzibą w W. (USA) (zwana dalej "A.") nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w "E.", bowiem zgodnie z ustaleniami organu świadczenie usług marketingowych nie miało miejsca. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 18 lutego 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spółka "E." w 2001 r. zajmowała się importem węgla i nawozów oraz obrotem w kraju tymi towarami. Dostawcami towarów były firmy mające siedziby w USA, Kanadzie, Singapurze, Szwajcarii, Litwie, Wyspach Dziewiczych, Cyprze, Rosji. Cenę nabycia towarów importowanych stanowiła wartość towarów w cenach zakupu wynikająca z faktur wystawionych przez dostawców, powiększona o wartość usług transportowych, wynikającą z faktur za usługi kolejowe i spedycję oraz wartość usług wynikająca z faktur za usługi marketingowe wystawione przez firmy "S." i "A.". Organ stwierdził, że nie doszło do rzeczywistego wykonywania usług marketingu i pośrednictwa przez podmioty wskazane w treści otrzymywanych faktur. W tym zakresie podniesiono, że kontrakty zawierane przez "E." z dostawcami towarów w sposób wyczerpujący regulowały wszelkie zagadnienia związane z procedurą sprzedaży oraz odpowiedzialnością stron za wykonanie postanowień umowy; transport i spedycja nabytych towarów zapewnione były przez zewnętrznego przewoźnika (SP "T." z M., "F." z A. i "C." z W.), zawierane kontrakty nie przewidywały uczestnictwa w ich realizacji osób trzecich oraz, że firmy "S." i "A." nie posiadały zarejestrowanych przedstawicielstw na Białorusi. Organ odwoławczy podniósł również, że informacje organów obcych państw dają podstawę do kwestionowania działania firm marketingowych "S." i "A." bowiem wskazują, że firmy te nie istnieją, albo nie wykazują działalności poza faktem ich zarejestrowania, albo zostały wyrejestrowane przed zawarciem umów. Materiał dowodowy z dokumentów (poza umowami i fakturami) nie wskazywał na działanie firm marketingowych, poza zeznaniami świadków i strony nie ustalono też umocowania W. S. do działania w imieniu firm marketingowych. Nie potwierdzono również by pod wskazanym adresem na Białorusi w M. działały "A.", "S.", bądź sam W. S. Odnośnie do zarzutu kwestionującego umocowanie Radcy Handlowego Ambasady RP w Nikozji do udzielenia informacji na temat działalności firmy "S.", organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) zadania służby dyplomatycznej wykonuje personel dyplomatyczno-konsularny, który stanowią członkowie służby zagranicznej posiadający stopień dyplomatyczny. Oficjalne pismo przedstawiciela służby dyplomatycznej należy traktować jako dowód wiarygodny, korzystający z domniemania prawdziwości zawartych w nim informacji. Z kolei podstawą do ustaleń odnośnie "A." były informacje pochodzące z pism amerykańskich władz podatkowych, a nie - jak twierdziła strona - opinia Ministerstwa Finansów. Odnośnie do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadków pracowników W. S. tj. L. S., D. W. i żony W. S., S. S. organ wskazał, iż wniosek strony nie mógł zostać uwzględniony, gdyż w aktach sprawy znajdowały się dowody, z których wynikało, że sugerowani przez stronę "pracownicy firm S." nie mogli być pracownikami firm, które w roku 2001 nie istniały. Wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania S. S. był bezzasadny, ponieważ była ona żoną W. S., a nie przedstawicielem, czy reprezentantem firm marketingowych. Oświadczenia złożone przez L. S., D. W. i A. R. na wniosek kontrolujących zostały przesłane przez stronę i włączone do akt sprawy. Zeznania świadków wskazywały na korzystanie przez "E." z usług firm reprezentowanych przez W. S., jednak zeznania te nie wskazują, że działał on jako przedstawiciel firm "A." i "S." (protokół przesłuchania W. S., A. K., W. R. i A. T.). Materialnych dowodów wykonania usług nie znaleziono, a zeznania świadków stwierdzają jedynie działanie W. S., i nie potwierdzają, że był przedstawicielem "A." i "S.". Analiza umów zawieranych pomiędzy "E." a dostawcami towarów i firmami transportowymi wskazuje, że to strony kontraktu miały zagwarantować prawidłowe wykonanie usługi. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa tylko na organie podatkowym. Ciężar dowodu co do faktu, spoczywa na stronie, która wywodzi z niego skutki prawne. Strona co prawda gromadziła dokumentację w postaci umów i faktur, ale powinna liczyć się z tym, że w przypadku zakupu usług marketingowych będzie trzeba dowieść, że czynności te zostały faktycznie wykonane. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, 122, 127, 187, 188, 193 § 1, 199a § 1, 210 § 4 oraz 212 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p. w zw. z art. 2, 32 i 78 Konstytucji RP poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji ostatecznej pomimo, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległo przedawnieniu, a zatem z naruszeniem konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego. W uzasadnieniu podniesiono, że treść dokumentów zgromadzonych w sprawie, przesłanych przez białoruskie władze podatkowe nie wskazuje na to, by firmy "A." i "S." nie funkcjonowały i nie mogły funkcjonować na rynku białoruskim oraz, że z pism Inspekcji Ministerstwa ds. Podatków i Opłat dla Obwodu G. wynika, że dane dotyczące tych firm zostały podane według stanu na dzień 27 maja 2003 r., organy nie wyjaśniły też w pełni kwestii możliwości korzystania przez W. S. z pomieszczeń przy ul. S. 9 w M. W jej ocenie, także pisma przesłane na żądanie polskich władz przez amerykańską administrację podatkową nie dają podstaw do stwierdzenia, iż władze USA nie zidentyfikowały "A.". 4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że co do zasady, zakupione i wykonane usługi marketingowe są na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów. Jednak w konkretnej sprawie kwestionowany jest fakt ich rzeczywistego wykonania przez firmy "S." i "A.". W związku z tym faktem sprawa badana była bardzo wszechstronnie, zarówno pod kątem istnienia firm marketingowych, jak i efektu ich działania na rzecz spółki "E.". Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w skardze organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w tym zakresie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, powołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., iż określone koszty uznaje się za poniesione, dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Kosztem uzyskania mogą więc być wydatki związane z usługami o charakterze niematerialnym (marketing), jeżeli zostanie wykazane w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, że usługi marketingowe w rzeczywistości zostały wykonane przez "S." oraz "A." (wystawców zakwestionowanych faktur dotyczących usług marketingowych), a zeznania wnioskowanych przez skarżącą osób nie potwierdziły, że W. S. działał, jako przedstawiciel "A.", czy też "S.". Nie bez znaczenia w sprawie było również i to, że uzyskane przez organy podatkowe informacje o firmach marketingowych wskazują, że nie funkcjonowały one w obrocie gospodarczym w krajach ich rejestracji. Są to - pismo z Ambasady RP w Nikozji z 02.10.2002 r. dotyczące firmy "S." z Cypru, oraz pismo z Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich z 16.04.2004 r. uzupełnione pismem z 12.10.2004 r. dotyczące "A." sporządzone na podstawie odpowiedzi udzielonej przez amerykańskie organy podatkowe. Nie można zgodzić się ze stawianym w skardze zarzutem, że przesłane przez władze białoruskie informacje nie wskazują, że firmy marketingowe "A." i "S." nie funkcjonowały na rynku białoruskim. W piśmie z 05.06.2003 r. znak [...] białoruskie służby skarbowe wskazały jednoznacznie, że firmy te nie mają zarejestrowanych przedstawicielstw w M., ani w żadnych innych regionach Białorusi, nie były również zgłoszone w ewidencji podatkowej. Wyjaśniły również, że zagraniczne osoby prawne prowadzące działalność na terytorium Republiki Białoruś, obowiązane były dokonać zgłoszenia do ewidencji podatkowej w organie podatkowym właściwym miejscowo dla siedziby przedstawicielstwa, niezależnie od tego, czy działalność tych osób będzie dalej uznana przez organ podatkowy za podlegającą lub nie obowiązkowi podatkowemu. Ponadto (w piśmie z dnia 23.05.2003 r.) nie potwierdzono, aby pod adresem, pod którym zgodnie z zeznaniami świadków miało dochodzić do spotkań z W. S. – M., ul. S. 9 w znajdującym się tam budynku biurowym znajdowały się przedstawicielstwa firm marketingowych "S." i "A." - z firmami tymi nie były zawierane umowy najmu, wydzierżawiających pomieszczenia nie łączyły też żadne stosunki z W. S. W ocenie Sądu niezasadne było także kwestionowanie informacji uzyskanych z Ambasady RP w Nikozji dotyczących firmy marketingowej "S.", poprzez kwestionowanie umocowania Radcy handlowego, wchodzącego w skład personelu dyplomatyczno - konsularnego, który podpisał pismo. Przedstawiany zarzut nie podważa wiarygodności informacji wynikających z tego pisma. Organy podatkowe, wbrew stawianym w skardze zarzutom, dokonały należytej oceny tych informacji, podobnie jak danych wynikających z odpowiedzi amerykańskich organów podatkowych. Informacje dawały wystarczające podstawy do kwestionowania działalności "S." i "A.", bowiem według nich firmy te albo nie istnieją, albo nie ma przejawów ich działalności, albo zostały wyrejestrowane. Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia podnoszonych w skardze przepisów proceduralnych tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187, 191, 199a § 1 i 210 § 4 O.p. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków: L. S., D. W. oraz S. S. Organy podatkowe szeroko uzasadniły przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków wskazując, że skoro materiał dowodowy (w szczególności pisma od białoruskich i amerykańskich instytucji państwowych) świadczy o tym, że firmy te nie istniały w obrocie gospodarczym, zatem nie mogły świadczyć usług marketingowych ani zatrudniać pracowników, natomiast S. S. była żoną W. S., a nie przedstawicielem czy reprezentantem firm marketingowych. Odnosząc się natomiast do nierozpoznania wniosków dowodowych dotyczących włączenia do akt sprawy oświadczeń złożonych przez L. S., D. W., S. S. oraz A. R. w uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż oświadczenia te włączono do akt sprawy, a formalny brak postanowienia w tym przedmiocie nie stanowi uchybienia, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. oraz w zw. z art. 2, 32 i 78 Konstytucji RP poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji ostatecznej pomimo, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległo przedawnieniu. W przedmiotowej sprawie decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 9 listopada 2007 r., zaś 29 listopada 2007 r. podatniczka uregulowała kwotę zaległości wynikającej z ww. decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Natomiast ostateczna decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu l instancji została wydana 18 lutego 2008 r. Sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym zapłata podatku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., nie może zatem nastąpić ponowne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.). Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Organ podatkowy II instancji, rozpoznając odwołanie, uprawniony jest do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości wpłaconej przez stronę. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał m. in., iż gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. 6. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy; b) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami wskazanymi w pkt 2) - przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego; c) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187 oraz 191 O.p. - przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, b) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 32 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji ostatecznej pomimo, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległo przedawnieniu, a zatem z naruszeniem konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe zaniechały dokonania wszechstronnej, obiektywnej i pełnej oceny całego zebranego materiału dowodowego – co stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p. – oraz bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę – co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 180 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe koncentrowało się głównie wokół problemu: form prawnych funkcjonowania firm "S." i "A.", wypełniania przez te firmy obowiązków podatkowych i rejestracyjnych w Rosji i na Białorusi, zasad zatrudniania przez te firmy pracowników oraz wyznaczania przedstawicieli do współpracy z poszczególnymi kontrahentami, które to okoliczności w żadnym stopniu nie dotyczą rozliczeń skarżącej – jako wspólnika spółki "E." – z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Spółka "E." będąc jedynie odbiorcą świadczonych na jej rzecz usług nie miała żadnych prawnych ani faktycznych możliwości gromadzenia i tym bardziej weryfikowania informacji na temat swoich zagranicznych kontrahentów, a w szczególności dochodzenia, czy podmioty te prawidłowo wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych i rejestracyjnych w innych krajach. Skarżąca wskazała, że nawet kontrolujący, dysponujący aparatem administracyjnym państwa oraz możliwością zasięgania informacji na temat zagranicznych podatników od właściwych organów państw obcych, nie byli w stanie w sposób niebudzący wątpliwości ustalić wszystkich okoliczności dotyczących faktycznej działalności firm "S." i "A.". Treść dokumentów przesłanych przez białoruskie władze podatkowe, w ocenie skarżącej, nie wskazywała w jakikolwiek sposób, iż firmy "S." i "A." nie funkcjonowały i nie mogły funkcjonować na rynku białoruskim. Tym samym wnioski wyciągane przez WSA w Białymstoku za organami podatkowymi mają charakter czysto spekulacyjny, bowiem nie posiadają żadnych podstaw w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Ponadto, w ocenie skarżącej, białoruskie władze podatkowe w udzielonej odpowiedzi nie wykluczyły, że firmy "S." i "A." mogły posiadać biura w M. przy ul. S. 9 (wskazały jedynie dwie firmy, które budynek ten wydzierżawiają, a same podnajmują pomieszczenia różnym firmom). Mimo to, Sąd w sposób bezkrytyczny, niepoparty żadnymi dowodami i sprzecznie z treścią zeznań składnych przez świadków przesłuchiwanych w sprawie, a także innymi dowodami - przyjął za organami podatkowymi za dowiedziony fakt, iż firmy "S." i "A." nie prowadziły działalności pod wskazanym adresem w M. Odnosząc się do pisma Radcy Handlowego Ambasady RP w Nikozji strona skarżąca podniosła, iż nie jest ono dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., bowiem – jak wynika z ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej - co do zasady jedynym reprezentantem polskiej placówki zagranicznej, przez co rozumieć należy także uprawnienie do przekazywania urzędowych informacji, jest ambasador (bądź konsul). Pozostali pracownicy winni legitymować się stosownym upoważnieniem, a z pisma radcy handlowego nie wynika, aby takie posiadał. Ponadto w piśmie tym powołano się na cypryjski "Rejestr Firm" nie uszczegóławiając tej informacji, przez co strona nie miała możliwości weryfikacji prawdziwości twierdzeń w nim zawartych. W ocenie skarżącej bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia faktycznej daty wykreślenia firmy "S." z rejestru przedsiębiorców, skoro informacje w tym zakresie przekazane przez Ambasadę RP w Nikozji w roku 2002 różnią się od informacji pozyskanych przez pełnomocnika skarżącej w roku 2007. Ponadto, pismo Radcy Handlowego Ambasady RP w Nikozji jest wewnętrznie niespójne, bowiem nagłówek pisma odnosi się do firmy "S.", a sama treść informacji wskazuje na firmę "S. LTD", a więc podmiot o istotnie odmiennej nazwie. Zdaniem strony, "formalne" (wynikające z oficjalnego rejestru) zakończenie działalności przez daną firmę nie oznacza, że przedsiębiorstwo utraciło zdolność do faktycznego świadczenia usług. W rozpatrywanej sprawie firma "S." mimo braku rejestracji świadczyła usługi marketingowe, jej przedstawiciel podpisał umowę, przyjął fakturę i płatność. Mając na uwadze, że wszystkie wskazane wyżej niejasności dotyczące treści informacji przekazanych przez władze państw obcych nie zostały dostrzeżone ani wyjaśnione przez organy orzekające, a Sąd nie dopatrzył się w takim działaniu naruszenia prawa, w ocenie skarżącej, fakt ten stanowi rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 O.p. Za całkowicie nieuzasadnioną uznać należy - w ocenie skarżącej - zaakceptowaną przez Sąd odmowę przeprowadzenia przesłuchań cudzoziemców, którzy zgodnie z uzyskanymi przez skarżącą informacjami, byli zatrudnieni przez Pana W. S., działali na rzecz firm "S." i "A." oraz uczestniczyli w realizacji umów. Organy podatkowe nie mogą z góry zakładać - jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - że przesłuchanie świadka będzie bezcelowe z uwagi na jego niewiarygodność, bądź nieprzydatność. Niewiarygodność, bądź nieprzydatność zeznań może być stwierdzona dopiero po dokonaniu przesłuchania. Odmowa przesłuchania wskazywanych przez skarżącą osób w sytuacji, gdy mogły one jednoznacznie potwierdzić fakt istnienia i funkcjonowania firmy "A." i "S.", stanowi naruszenie art. 180 § 1 O.p. Odnosząc się do kwestii analizy spornych umów marketingowych, strona wskazała, iż z ich treści wynika wprost, iż usługa firm "S." i "A." polegała nie tyle na samodzielnym wykonaniu określonych czynności: dostawy węgla, wyodrębnienia planów eksportowych, podstawienia wagonów, przekazania dokumentacji, ale na podejmowaniu działań mających spowodować (zapewnić), że kontrahenci spółki "E." będą wykonywać swe obowiązki w sposób zgodny z treścią zawartych kontraktów, terminowo i z dołożeniem maksymalnej staranności. Przy analizie treści zawartych umów ani Sąd, ani organy podatkowe nie rozważyły szeregu okoliczności natury gospodarczej, biznesowej i politycznej, jakie nierozerwalnie towarzyszyły zawieraniu transakcji na rynkach wschodnich. Okoliczności te mają bardzo istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem strony skarżącej, przyjmowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie metoda piętrzenia wymagań co do zakresu okoliczności, jakie powinny zostać potwierdzone dowodami w postaci dokumentu, nie dość że nie mająca oparcia w obowiązujących przepisach prawa, niebezpiecznie zbliża się do granic absurdu - żaden podatnik prowadząc aktywnie działalność gospodarczą nie ma praktycznej możliwości żądania i gromadzenia dokumentów potwierdzających: zakres kompetencji, formę zatrudnienia, obywatelstwo, miejsce zamieszkania, itp. każdej osoby działającej na jego rzecz z ramienia podmiotów świadczących usługi, szczególnie podmiotów zagranicznych, wykonujących usługi za granicą. Powyższe działanie organów podatkowych narusza, w ocenie autora skargi kasacyjnej, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podniesiono, iż ponoszenie kosztów "usług marketingowych" przez Spółkę "E." pozostawało w nierozerwalnym związku z możliwością osiągania przychodów (a w efekcie podlegających opodatkowaniu dochodów). Oceniając te koszty należało mieć na względzie sytuację ekonomiczną i polityczną w krajach powstałych po rozpadzie ZSRR. Na rynkach wschodnich liczy się przede wszystkim siła (finansowa, ale także często wynikająca z fizycznej obecności przy realizacji kontraktu), jaką przedstawia sobą kontrahent, znajomość "odpowiednich osób" oraz sposobów "załatwiania" spraw w urzędach publicznych albo firmach państwowych. Ponadto wskazano, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. oraz w zw. z art. 2, 32 i 78 Konstytucji RP poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji ostatecznej pomimo, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległo przedawnieniu. W ocenie skarżącej, analiza art. 70 O.p. prowadzi do wniosku, iż o przedawnieniu zobowiązania podatkowego oprócz przypadków określonych w § 2-6 tego artykułu - decyduje wyłącznie czynnik upływu czasu. Faktyczne więc działanie lub bierność podatnika, czy też organów podatkowych, poza przypadkami ściśle określonymi w § 2-6 art. 70 O.p., pozostają bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu podatku I instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Nie może ona zatem wykluczać możliwości skorzystania przez podatnika z dobrodziejstwa przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek upływu długiego czasu od dnia jego powstania. Wbrew ocenie Sądu - zdaniem skarżącej - wykonanie przez podatnika treści decyzji nieostatecznej i przyjęcie, że powoduje to wygaśnięcie zobowiązania oznacza pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku i w efekcie może skorzystać z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zaś może oznaczać naruszenie zasady równości. W ocenie skarżącej przyjęcie argumentacji wskazanej m in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, o wygaśnięciu zobowiązania wskutek zapłaty, a w konsekwencji niemożność jego ponownego wygaśnięcia w wyniku przedawnienia, jest nie do pogodzenia z wymogami państwa prawa. Skarżąca zauważa, iż stawiana przez nią teza jest coraz szerzej akceptowana w piśmiennictwie oraz doktrynie. W jej ocenie, zapłata kwot na podstawie nieostatecznej decyzji, która została zaskarżona odwołaniem, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto w ocenie skarżącej powyższa argumentacja wskazuje również, iż przyjęcie tezy, iż zapłata podatku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji zatem nie może nastąpić ponowne jego wygaśnięcie wskutek przedawnienia, narusza elementarne zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z: a) art. 2 Konstytucji - zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, (a zatem respektującym zasady poszanowania wolności i praw jednostki), b) art. 32 Konstytucji - w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, c) art. 78 Konstytucji - zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.). W przedmiotowej sprawie zatem wydanie decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w dniu 18 lutego 2008 r. nastąpiło z naruszeniem postanowień art. 70 § 1 O.p. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko w niniejszej sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 9. Na rozprawie w NSA w dniu 26 marca 2010 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę kasacyjną. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 10.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy) skarżąca zarzuca naruszenie: art. 141 § 4 P.p.s.a., 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 120, 122, 187 i 191 O.p. Uzasadniając wszystkie wskazane wyżej zarzuty skarżąca w istocie wskazuje na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskutek zaakceptowania ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu instancyjnym opartych na niepełnym i niewyczerpująco rozpatrzonym materiale dowodowym, czego skutkiem było błędne przyjęcie, że uwzględnienie przez spółkę "E." w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego kosztów usług marketingowych wykonywanych przez ww. firmy "S." i "A." było nieuzasadnione, bowiem usługi te nie zostały faktycznie wykonane. 10.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa bowiem obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, a strona nie wskazywała, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie spełnia wymogów przewidzianych tym przepisem. Uzasadnienie wyroku sporządzone w nin. sprawie zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu w przedmiocie tych zarzutów oraz powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyczerpujące wyjaśnienie, tym samym odpowiada wymogom wskazanego przepisu. Prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia oddalającego skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a., z uwagi na jej bezzasadność powinna podlegać ocenie w ramach pozostałych zarzutów procesowych, wskazujących na niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych wad postępowania podatkowego, które miały - wg strony - istotny wpływ na wynik sprawy. 10.3. Zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad i przepisów szczegółowych dotyczących postępowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 187 i 191 O.p.) wskutek nieprzeprowadzenia niektórych dowodów wnioskowanych przez stronę (przesłuchanie świadków, ponowne wystąpienie do organów skarbowych obcych państw), oparcie ustaleń wyłącznie na dowodach z dokumentów nie są uzasadnione. Sąd przytoczył argumentację organów podatkowych, opartą na zgromadzonym materiale dowodowym, z której wynikało, że kontrakty zawierane przez spółkę "E." z zagranicznymi dostawcami, przewoźnikami, firmami spedycyjnymi zapewniały realizację umów dotyczących importu towarów, kontrakty te nie przewidywały udziału firm marketingowych w zawieraniu umów i przy ich realizacji. Firmy marketingowe na rzecz których spółka "E." ponosiła koszty nie prowadziły działalności w krajach wskazanych jako miejsce ich siedziby (Cypr, Stany Zjednoczone), nie miały też zarejestrowanego przedstawicielstwa na Białorusi (co było obowiązkowe w świetle prawa tego państwa). Uzasadnione było zatem oparte na wskazanych przesłankach ustalenie, że nie mogły one świadczyć usług marketingowych na rzecz spółki "E.", a W. S. (oraz jego pracownicy) nie mógł działać w imieniu i na rzecz tych firm. Przeprowadzenie dalszych dowodów w kierunku potwierdzenie faktycznego świadczenia usług przez W. S. na rzecz "E." nie miało zatem uzasadnienia, skoro brak było dowodów potwierdzających jego umocowanie do działania w imieniu i na rzecz firm, które wystawiły faktury za wykonanie usług. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie do zasadności uwzględnienia jako dowodów z dokumentów urzędowym informacji przekazanych przez służby podatkowe Białorusi, Radcę Handlowego Ambasady RP w Nikozji, władze podatkowe Stanów Zjednoczonych, z których wynikało, że wymienione firmy marketingowe, jako niefunkcjonujące w obrocie gospodarczym w analizowanym roku podatkowym, nie mogły wykonać usług na rzecz firmy "E.". W sytuacji gdy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie doprowadziły do podważenia ustaleń faktycznych, w świetle których usługi marketingowe, za które spółka "E." dokonała zapłaty, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców faktur, nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie (ściślej ujmując przez jego niezastosowanie). Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że do kosztów tego rodzaju możnaby zaliczyć koszty usług marketingowych, jednakże tylko takich, które faktycznie zostały wykonane, zasadnie zatem przy ustaleniu podstawy opodatkowania wyłączono z kosztów te, które zostały wykazane fakturami wystawionymi przez ww. firmy marketingowe, skoro firmy te nie funkcjonowały oficjalnym obrocie gospodarczym. Wskazywanie przez skarżącego na specyfikę "rynku wschodniego" nie może prowadzić do akceptowania w rozliczeniu podatkowym kosztów udokumentowanych fakturami niezgodnymi z rzeczywistością. Tego rodzaju wydatki strona może ponosić na własny rachunek, a nie kosztem Skarbu Państwa. 10.4. Skład orzekający w nin. sprawie uznał też za bezzasadne stanowisko skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 70 § 1 O.p. wskutek wydania przez podatkowy organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2001 r. zostało określone – na podstawie art. 21 § 3 O.p. – przez organ podatkowy pierwszej instancji przed upływem okresu przedawnienia, który upłynąłby z końcem 2007 r. Nie jest w sprawie kwestionowane, że organ ten był uprawniony w świetle tego przepisu do wydania deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania, wobec stwierdzenia, że podatniczka w zeznaniu podatkowym wykazała zaniżony podatek. Nie jest również przedmiotem sporu to, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu przedawnienia (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7). Ocenie w nin. sprawie podlega stanowisko skarżącej w przedmiocie skutków zapłaty przez nią zobowiązania określonego decyzją organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2007 r. Wg skarżącej wykonała ona jedynie decyzję organu pierwszej instancji, bowiem w myśl art. 224 § 1 O.p. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania (z zastrzeżeniem art. 224a nie dotyczącym nin. sprawy), jej intencją nie było natomiast uregulowanie podatku, bowiem we wniesionym odwołaniu wywodziła, że w zeznaniu podatkowym wykazała podatek należny za rok podatkowy i tylko w tym zakresie zapłata podatku spowodowała – w myśl art. 59 § 1 pkt 1 O.p. – wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej zaakceptowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wskutek uregulowania podatku określonego decyzją doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w dacie zapłaty, nie mogło zatem to zobowiązanie wygasnąć po raz drugi – z końcem roku 2007 wskutek przedawnienia (na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) narusza uprawnienie zagwarantowane przez Konstytucję RP do dwuinstancyjnego postępowania, oraz ustanowioną w ustawie zasadniczej równość wobec prawa skoro podatnik, który nie ureguluje zobowiązana określonego decyzją będzie w korzystniejszej sytuacji (będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia), niż podatnik przestrzegający obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej (wykonanie decyzji). W uchwale NSA z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4), której argumentację podziela skład orzekający w nin. sprawie, zakwestionowano zasadność tego rodzaju rozumowania. Niewykonanie decyzji uprawniało wierzyciela podatkowego do skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, co narażało zobowiązanego na poniesienie kosztów egzekucyjnych. Ponadto zastosowanie środka egzekucyjnego przerywało bieg przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Przeważający zdecydowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd (por. np. ww. uchwała z 8 października 2007 r., wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04 (ONSAiWSA 2005/1/4), że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), nie narusza zasad obowiązujących w RP jako demokratycznym państwie prawnym. Konsekwencją tego poglądu jest bowiem wniosek, że organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym orzec, czy zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją pierwszej instancji zostało określone we właściwej wysokości i z zachowaniem obowiązującej procedury. Stanowi to wyraz respektowania zasady dwuinstancyjnego postępowania (art. 78 Konstytucji RP). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.