I SA/Łd 291/08

Dnia 24 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 roku sprawy ze skargi Stowarzyszenia Parking Osiedlowy nr [...] w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] roku Stowarzyszenie "A" w Ł. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podatnik przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym od dnia 19 maja 2006 roku i swą działalność prowadzi w oparciu o statut. Wynika z niego, że Stowarzyszenie [...] jest dobrowolnym, samorządnym i trwałym zrzeszeniem o celach nie zarobkowych, zrzeszającym osoby fizyczne, korzystające z wszelkich aspektów działalności parkingu osiedlowego, położonego w Osiedlu im. [...] w Ł., działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 roku – Prawo o Stowarzyszeniach ( § 1 ust.1 i 3 statutu ). Do celów stowarzyszenia należy: zapewnienie członkom stowarzyszenia prawa do przechowywania na "A" w Ł. pojazdów osobowych, stanowiących własność członków lub pojazdów przez nich użytkowanych, zapewnienie członkom stowarzyszenia prawa do korzystania z infrastruktury technicznej, zagwarantowanie członkom stowarzyszenia zabezpieczenia pojazdów samochodowych przechowywania na parkingu przed kradzieżą, włamaniem, zaborem pojazdu w celu krótkotrwałego użycia oraz przed zniszczeniem lub uszkodzeniem pojazdu ( §2 statutu ). Majątek stowarzyszenia powstaje m.in. z opłat wpisowych i składek członkowskich oraz dochodów z własnej działalności gospodarczej ( § 14 ust.1 pkt.a i b statutu ). Stowarzyszenie do realizacji celów statutowych może zatrudniać pracowników, jak również zlecać wykonywanie określonych z zakresu statutowych, na podstawie umów prawa cywilnego. Stowarzyszenie poinformowało również, że Urząd Statystyczny w Ł. "zarejestrował" stowarzyszenie jako prowadzące działalność sklasyfikowaną do działalności pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowanych – kod PKD 91.33.Z. Do wniosku sformułowanego przez siebie stowarzyszenie załączyło pismo [...]. W związku z odmienną budową klasyfikacji PKWiU stowarzyszenie nabrało istotnych wątpliwości dotyczących skutków podatkowych usług świadczonych na rzecz członków z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Stowarzyszenie sformułowało swoje stanowisko w sposób następujący: 1. podstawowa działalność stowarzyszenia – usługi realizowane na rzecz członków stowarzyszenia i finansowane głównie ze składek członkowskich zalicza się do grupowania PKWiU 91 "Usługi świadczone przez pozostałe organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane", które to usługi na podstawie art.43 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione od podatku VAT, 2. działalność gospodarcza stowarzyszenia prowadzona w oparciu o art.34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 roku – Prawo o stowarzyszeniach – usługi realizowane odpłatnie na rzecz innych osób nie będących członkami stowarzyszenia, pomimo, że wszystkie dochody z niej uzyskiwane mogą być jedynie przeznaczane na cele statutowe – podlegają klasyfikacji PKWiU 63.21.24 "Usługi parkingowe". Usługi te, na podstawie art.41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu 22% podatkiem VAT. 3. na podstawie art.113 ust.9 wskazanej wyżej ustawy do momentu przekroczenia 5.000 Euro wartości sprzedaży usług opodatkowanych stowarzyszenie ma możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku VAT. Postanowieniem z dnia [...]roku ( znak [....] ) Naczelnik urzędu Skarbowego [...] w oparciu o przepis art.14a§ 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Naczelnik uznał, że dla udzielenia odpowiedzi, czy działalność stowarzyszenia, które jest dobrowolnym i trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy ustalić, czy w konkretnym przypadku spełnione zostały przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Powołując się na treść art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług ( definicja podatnika ) oraz art.15. ust.2 tej ustawy ( definicja działalności gospodarczej ) stwierdził, że samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatnika również organizacji o charakterze "non profit" o ile stowarzyszenie dokonuje odpłatnej dostawy towarów albo odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, którym zgodnie z art.8 ust.1 i 2 ustawy jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Naczelnik wskazał, że składka członkowska z tytułu przynależności do stowarzyszenia jako organizacji członkowskiej wiąże się z samym faktem wstąpienia do takiej organizacji i bycia jej członkiem i nie może wiązać się z opłatą za korzystanie z usług. Nie można natomiast jednoznacznie stwierdzić, czy całość składek członkowskich przeznaczona jest na potrzeby związane z utrzymaniem całego stowarzyszenia, czy też część składek przeznaczona jest na realizację na rzecz członków usług parkingowych, co jest istotne dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego ta część składki, która przeznaczona jest na utrzymanie stowarzyszenia nie rodzi skutków w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast ta jej część, która stanowi zapłatę za świadczoną usługę parkingową, takie skutki wywołuje. Taka interpretacja znajduje oparcie w treści art.43 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz przepisach dotyczących Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W zakresie stanowiska podatnika opisanego w punktach 2 i 3 wniosku – czyli, co do opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług parkingowych na rzecz osób nie będących członkami stowarzyszenia oraz korzystania przez stowarzyszenie ze zwolnienia przewidzianego w art.113 ust.9 ustawy – Naczelnik podzielił stanowisko podatnika. W zażaleniu złożonym na postanowienie organu pierwszej instancji wnioskodawca zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenia art. 31 ust.2 i 3, art.58 ust.1 i art.87 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.2 ust.1 i 2 oraz art34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 roku Prawo o stowarzyszeniach, art.1, art.2, art.4 i art.14 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art.13A ust.1 lit.l VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, art.2 § 4 oraz art.3 ust.9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że usługi świadczone w zakresie celów statutowych przez stowarzyszenie na rzecz jego członków, za składkę członkowską są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowisko, które zajął organ pierwszej instancji, bez podstawy prawnej narusza postanowienia Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w szczególności art.31 ust.2 i 3, art.58 ust.1 oraz art.87 ust.1. Podatnik zakwestionował także powołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na definicję działalności gospodarczej znajdującą się w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym pominięciu definicji jaka znajduje się w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz Ordynacji podatkowej. Wskazał także, że przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania podatkiem VAT składek członkowskich organ podatkowy powinien uwzględnić przepisy VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 roku, a w szczególności na przepis art.13 A ust.1 litera l tego aktu prawnego. Zdaniem stowarzyszenia stanowisko jakie zajął Naczelnik jest sprzeczne z treścią tego przepisu. Podnosząc te zarzuty podatnik wniósł o uchylenie lub zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Zgodnie z art. 14b § 5 pkt l Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu złożonego zażalenia, decyzją z [...] r., Nr [...], odmówił zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] W odwołaniu Podatnika od decyzji organu z [...]r. Nr [...], Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi: • pominięcie kwestii dotyczącej definicji działalności gospodarczej, • niedopuszczalne zrównanie działalności statutowej, czyli zapewnienia członkom stowarzyszenia przechowywania i zabezpieczenia samochodów wraz możliwością korzystania z infrastruktury, ze świadczeniem na rzecz osób trzecich, nie będących członkami stowarzyszenia, usług parkingowych, • rażące naruszenie zapisów art. 13 (A) (1) (I) VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), • oparcie przedmiotowej decyzji na nieadekwatnym do rozpatrywanego stanu faktycznego orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz rażąco nieprecyzyjnym tłumaczeniu protokołu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W złożonej skardze Podatnik podtrzymał ponadto swoje wcześniejsze stanowisko zawarte w zażaleniu z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym przeanalizowaniu zebranych w sprawie materiałów stwierdził, że argumenty przedstawione w przesłanej skardze nie zasługują na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawarte w decyzji z [...], Nr [...] jest zasadne. Wyrokiem z [...] roku, sygn. akt I SA/Łd 519/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r., Nr [....]. W związku z faktem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję organu z [...]r., Nr [...], Dyrektor ponownie rozpatrzył zażalenie złożone przez Stowarzyszenie na postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...]r., Nr [...] i stwierdził, że stosownie do treści art. 5 ust. l ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. l cytowanej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. l ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7. Ponadto w myśl postanowień zawartych w art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Przez pojęcie świadczenia usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, należy zatem rozumieć każde świadczenie na rzecz innego podmiotu. Świadczenie, o którym mowa wyżej, zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą usługi (nabywcą, konsumentem), zatem w pojęciu "świadczenia na rzecz", mieszczą się świadczenia na rzecz podmiotów zlecających to świadczenie lub osób trzecich. Należy również podkreślić, że definicja usługi została oderwana od klasyfikacji statystycznych, co oznacza, że dla jej opodatkowania nie jest konieczne jej wymienienie w tychże klasyfikacjach. Należy podkreślić, że ustanowienie określonych regulacji przyjętych w ustawie wynikało z konieczności dostosowania polskich przepisów do wymogów dyrektyw Unii Europejskiej, a w zakresie tego podatku - do przepisów VI Dyrektywy Rady DE z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC). Oznaczało to m.in. przyjęcie dla potrzeb podatku od towarów i usług definicji działalności gospodarczej zawartej w tej Dyrektywie, a nie w ustawie z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, póz. 1807 z późn. zm.). W konsekwencji ustawa o podatku od towarów i usług na potrzeby tego podatku wprowadziła własną definicję działalności gospodarczej, stanowiącą wyraz wynikającej z założeń VI Dyrektywy zasady powszechności opodatkowania. W tej sytuacji zarzut Strony, zgodnie z którym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] bezpodstawnie i bezprawnie rozstrzygnął o "nadrzędności" definicji działalności gospodarczej z ustawy o podatku od towarów i usług nad definicją zawartą w ustawie z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, póz. 1807 z późn. zm.) oraz w ustawie z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznaje za niezasadny. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli jest dokonane przez podatnika tego podatku, działającego w takim charakterze. Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle przytoczonych wprost przepisów wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy różni się swym zakresem od tej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wynika z treści art. 15 ust. l ww. ustawy prowadzenie przez podmiot samodzielnej działalności gospodarczej nie jest uzależnione ani od jej celów ani też od jej rezultatów. W związku z tym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na uznanie za podatnika również organizacji o charakterze "non profit" o ile spełniona zostanie kolejna z przesłanek, a mianowicie o charakterze przedmiotowym, tzn. jeżeli Stowarzyszenie dokonuje m.in. odpłatnej dostawy towarów albo odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Biorąc powyższe pod uwagę nie budzi wątpliwości, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług (nawiązującej w swojej treści do postanowień dotyczących zwolnień od podatku w VI Dyrektywie) zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. Pod poz. 10 ww. załącznika znajdują się "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej niesklasyfikowane" -wyłącznie statutowe ( PKWiU 91 ). Wobec powyższego należy stwierdzić, że Strona nie może korzystać ze zwolnienia określonego wyżej, a wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych w tej części, w której nie dotyczą świadczonych usług określonych symbolem PKWiU 91. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił uwagę, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (którą, zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosuje się w podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2007r.) oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności Dział 91 PKWiU "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej nie sklasyfikowane" obejmuje usługi organizacji komercyjnych (federacji i stowarzyszeń) pracodawców, których podstawą jest działalność informacyjna, reprezentowanie interesów członków przed instytucjami rządowymi, itp. Dział ten obejmuje m.in. działalność organizacji, których członkowie zainteresowani są rozwojem i dobrą koniunkturą pewnych grup przemysłu lub handlu (włączając rolnictwo), rozwojem gospodarczym i ogólnym pewnych regionów, szczególną dyscypliną nauki lub pewną dziedziną zawodową, itp. Główną działalnością takich organizacji jest: działalność informacyjna, reprezentowanie interesów członków przed instytucjami rządowymi, "public relations", negocjacje z pracownikami, itp. Potwierdza to pismo - dołączone przez Podatnika do wniosku o udzielenie interpretacji - Urzędu Statystycznego w Łodzi z 13 lipca 2006r. Nr OK-5672/KU-3571/2006. W opinii Urzędu Statystycznego usługi świadczone przez Podatnika objęte są zakresem działu PKD 91 "Działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej nie sklasyfikowana". Z pisma tego wynika, że zaklasyfikowanie działalności Stowarzyszenia do działu PKD 91 nie wyklucza jednak zaliczenia usług świadczonych przez Stowarzyszenie do grupowania innego niż objęte działem PKWiU 91 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane" - zgodnie z charakterem wykonywanych czynności. Zgodnie z wydaną opinią usługi Stowarzyszenia wykraczające poza opis wyżej przedstawiony tj. usługi parkingowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 63.21.24-00.00 "Usługi parkingowe". Organ wskazał, że zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, póz. 264 z późn. zm.) usługami są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. Podstawowym kryterium klasyfikacyjnym jest rodzaj wykonywanych czynności i ich końcowy efekt. Przedmiotem klasyfikacji są określone czynności świadczone niezależnie od charakteru wykonawcy lub odbiorcy i niezależnie od tego czy zostały wykonane odpłatnie czy też nieodpłatnie. Zgodnie z powyższym, nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego fakt, czy usługi realizowane są w celach komercyjnych, czy pobierane za wykonanie usług opłaty mają jedynie na celu pokrycie kosztów ich wykonania. Czynności polegające na zapewnieniu członkom Stowarzyszenia prawa do przechowywania na "A" w Ł. pojazdów osobowych, stanowiących własność członków lub pojazdów przez nich użytkowanych nie mogą zostać zaliczone do działalności określonej w dziale PKWiU 91. W przypadku, gdy składki członkowskie są opłatą za dostawę towarów lub usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnych usług. Jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie istnieje, a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych (tj. spełniających warunki, o których mowa w załączniku Nr 4 póz. 10 do ustawy o podatku od towarów i usług) - wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Składka członkowska jest zwolniona z podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w takiej części, w jakiej jest związana ze świadczeniem usług, o których mowa w póz. 10 załącznika Nr 4 do cytowanej ustawy, tj. usług świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowanych zaliczanych do PKWiU 91. Natomiast w części, w której składka jest związana z wykonywaniem usług podlegających odrębnej klasyfikacji wg PKWiU (nie zaliczanych do PKWiU 91) - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie są niezgodne z regulacją zawartą w art. 13 (A) (1) (I) VI Dyrektywy. Należy podkreślić, że zwolnienia objęte zapisami art. 13 (A) VI Dyrektywy obejmują wyłącznie czynności, które są wykonywane w interesie publicznym - świadczy o tym tytuł art. 13 (A). Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z podatku jest fakt, że w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą głównie na Państwie wobec jego obywateli. Z uwagi na fakt, iż na Państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom określonych świadczeń, a także zapewnienia ich dostępności, przyjęto, że Państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania takiej działalności. W związku z powyższym, podmioty wykonujące tego typu świadczenia ponoszą, co prawda koszt podatku naliczonego zawartego w opodatkowanych zakupach towarów i usług, jednak nie doliczają podatku do ceny wykonywanych świadczeń. Czynności te są, co do zasady, zwolnione z podatku, gdy są wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego, ale Państwa Członkowskie mogą stosować te zwolnienia również do podmiotów prywatnych, stowarzyszeń, fundacji, a nawet do podmiotów gospodarczych. Z ww. przepisu wynika, że z zachowaniem pozostałych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie m.in. do świadczenia usług i dostawy towarów bezpośrednio z nimi związanych przez organizacje niedochodowe powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, religijnym, patriotycznym, filozoficznym, charytatywnym i społecznym, na rzecz członków tych organizacji, za odpłatnością ustaloną zgodnie z ich zasadami, o ile zwolnienie takie nie powoduje ryzyka zakłócenia warunków konkurencji. Tym samym przepis ten umożliwia zwolnienie usług świadczonych przez organizacje niedochodowe na rzecz swoich członków tylko w sytuacji, gdy nie powoduje to ryzyka zakłócenia warunków konkurencji. W konsekwencji, gdyby stanowisko Stowarzyszenia odnośnie możliwości korzystania ze zwolnienia zostało uznane za prawidłowe, to konsekwencją tego byłby fakt, że samo przystąpienie do Stowarzyszenia powodowałoby, że Jego członkowie uiszczając składkę członkowską - inaczej niż pozostałe osoby - mieliby prawo do korzystania z usług parkingowych zwolnionych z opodatkowania, mimo że charakter tej usługi nie ulegałby zmianie, co stawiałoby członków Stowarzyszenia w uprzywilejowanym położeniu w porównaniu do innych osób. Zatem o opodatkowaniu usług parkingowych decydowałoby jedynie to, czy dany podmiot jest członkiem Stowarzyszenia, czy też nie. W skardze z dnia [...] roku Stowarzyszenie "A" w Ł. wniosło o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie art. 120, 121, 187 § 1 i § 3, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 załącznika 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 13 A ust. 1 lit. L VI Dyrektywy Unii. Skarżący wskazał, ze założenia organu podatkowego , iż PKD dział 91 PKWiU obejmuje jedynie usługi organizacji komercyjnych. Nie odpowiada to rzeczywistości albowiem dział ten obejmuje także usługi organizacji niekomercyjnych , co dotyczy skarżącego, który otrzymał kwalifikację Urzędu Statystycznego w Łodzi PKD 91.33.Z. Stowarzyszenie jest organizacją non profit, a nie organizacją komercyjną. W odpowiedzi na skargę z dnia [...]roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że prawo wspólnotowe posiada prymat nad prawem krajowym. Do źródeł prawa wspólnotowego należą w szczególności Dyrektywy Rady, w tym VI Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – Dz.Urz.WE Nr.L 145, 13.6.1977 ). Dyrektywa ta wprawdzie jest źródłem wspólnotowego prawa wtórnego, a więc takiego, którego bezpośrednim adresatem są państwa członkowskie. Niemniej jednak unormowania zawarte w Dyrektywach mogą mieć bezpośrednie zastosowanie - podmioty prywatne są uprawnione do powoływania się przed sądami krajowymi, przeciwko Państwu, na przepisy dyrektywy, które są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jeśli pełne stosowanie dyrektywy nie jest faktycznie zapewnione, co oznacza, nie tylko to, iż dyrektywa nie została implementowana lub została implementowana niepoprawnie, ale również to, że środki krajowe poprawnie implementujące dyrektywę nie są stosowane w sposób, który gwarantowałby osiągnięcie zakładanych przez nią skutków ( wyrok ETS z dnia 11 lipca 2002 roku w sprawie C 62/00 Marks & Spencer plc. v. Commissioners of Custom & Excise ). Powołane orzeczenie Trybunału nakazuje również dokonywanie przez sądy krajowe interpretacji prawo krajowego, w taki sposób , aby osiągnięte zostały założenia dyrektywy i w ten sposób wypełnić ustęp trzeci artykułu 189 Traktatu WE (obecnie ust. 3 art. 249 TWE). Nie ma zatem najmniejszych wątpliwości, co do tego, że prawo krajowe winno być interpretowane z zastosowaniem przepisów prawa wspólnotowego, a w razie, gdy jest sprzeczne z tymi uregulowaniami – derogowane i w tym zakresie zastąpione przepisami prawa europejskiego. Oznacza to, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.535 z późniejszymi zmianami ) powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań Dyrektywy VI ( obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady ). 1. Zgodnie z art.43 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku numer 4 do ustawy, w poz.10 tego załącznika wymienione są usługi oznaczone PKWiU 91 – świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane ( wyłącznie statutowe ). Bez względu zatem na to, czy organizacja członkowska, gdzie indziej niesklasyfikowana mieści się w definicji podatnika podatku od towarów i usług, to usługi przez tę organizację członkowską świadczone w ramach statutu są zwolnione z podatku od towarów i usług, nawet wówczas, gdy są odpłatne. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( która zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosuje się w podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2008 roku ) oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, Dział 91 PKWiU – wbrew wywodom Dyrektora Izby Skarbowej obejmuje nie tylko usługi organizacji komercyjnych ( federacji i stowarzyszeń ) i pracodawców, których podstawą jest działalność informacyjna, reprezentowanie interesów członków przed instytucjami rządowymi itp., ale także usługi organizacji profesjonalnych, których członkowie są zainteresowani w konkretnej dyscyplinie naukowej lub też są przedstawicielami takich samych zawodów i stowarzyszeń kulturalnych, usługi związków zawodowych, usługi organizacji religijnych, usługi organizacji politycznych i podobnych, takich jak stowarzyszenia młodzieżowe, związanych z partiami politycznymi, oraz usługi innych organizacji członkowskich, zaś Dział 91 PKD, to także podklasa 91.33.Z obejmująca między innymi działalność organizacji niezwiązanych bezpośrednio z partią polityczną, wspierających inicjatywy społeczne poprzez edukację, wpływy polityczne, gromadzenie funduszy itp., w tym działalność organizacji wspierających inicjatywy mieszkańców. Zatem należy uznać, że rozważając na gruncie klasyfikacji wyrobów i towarów oraz klasyfikacji działalności Dyrektor Izby Skarbowej z nieznanych powodów skoncentrował się jedynie na usługach organizacji komercyjnych i pracodawców zapominając o tym, że dział 91, to nie tylko usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje członkowskie. Ma zatem rację skarżący, że Dyrektor Izby Skarbowej i Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób nieprawidłowy dokonują oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, wskazując niewłaściwe przepisy, co stanowi niewątpliwie naruszenie przepisu art.14 b § 3 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 2. Jak już wyżej wspomniano treść zwolnienia wynikająca z art.43 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być interpretowana w oderwaniu od uregulowań zawartych w VI Dyrektywie Rady. Zgodnie z art.13 A ust.1 lit.l Dyrektywy - nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym i nadużyciom świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Zwolnienia takie mają dotyczyć niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zatem z treści powołanego przepisu Dyrektywy wynika, że świadczenie usług na rzecz członków organizacji członkowskiej we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem nie powinno być opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, o ile: 1. organizacja prowadzi działalność w interesie publicznym, 2. organizacja ma charakter "non profit" 3. organizacja realizuje co najmniej jeden z celów wskazanych w literze l art.13 A ust.1 Dyrektywy, 4. zwolnienie podatkowe organizacji nie prowadzi do zakłócenia konkurencji. Jak się wydaje Dyrektor Izby Skarbowej nie ma wątpliwości, co do tego, że podatnik jest organizacją "non profit" oraz realizuje jeden z celów skazanych w powołanym przepisie, ponieważ akurat tymi przesłankami w ogóle się nie zajmuje. Poświęca natomiast swą uwagę zagadnieniom "interesu publicznego" oraz "zakłócenie konkurencji". Niewątpliwie stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji dotyczącej tego, czym jest ów "interes publiczny" są ważkie, ale niestety zbyt ogólne, w tym sensie, że Dyrektor nie udzielił odpowiedzi na pytanie, czy działalność stowarzyszenia polegająca na zapewnieniu bezpieczeństwa mienia jego członków ( bo w istocie rzeczy przechowywanie samochodów na parkingu strzeżonym jest zapewnieniem bezpieczeństwa mienia ) mieści się w interesie publicznym, czy tez nie. Warto byłoby w tym miejscu rozważyć, czy przypadkiem jednym z podstawowych obowiązków państwa nie jest zapewnienie obywatelom ochrony ich własności – art.21 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a podstawową "usługą świadczoną" przez policję – między innymi ochrona mienia przed bezprawnymi zamachami naruszającymi te dobra ( art.1 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 roku o policji tekst jednolity Dz.U z 2007 roku, Nr.43, poz.277 ). Z kolei rozważając przesłankę "zakłócenie konkurencji" Dyrektor zauważył, że korzystanie przez członków stowarzyszenia z parkingu stowarzyszenia stawiałoby ich w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do osób, które nie są członkami tej organizacji, bo owi członkowie mieliby prawo do korzystania z usług nieopodatkowanych, a pozostali nie. Organ podatkowy II instancji ma niewątpliwie rację, ale w przepisie art.13 A ust.1 lit.l wcale nie idzie o konkurencje pomiędzy członkami stowarzyszenia, a "nieczłonkami" korzystającymi z parkingu strzeżonego, tylko o konkurencję pomiędzy stowarzyszeniem parkingowym, a innymi "komercyjnymi" parkingami. Uchybienia opisane w tej części pisemnych motywów rozstrzygnięcia również stanowią naruszenie treścią art.14 a §3 Ordynacji Podatkowej. Tym razem organy podatkowe uchylają się od prawnej oceny stanowiska pytającego – "interes publiczny", bądź dokonują niewłaściwej wykładni przepisu Dyrektywy – "zakłócenie konkurencji". To uchybienie może mieć również wpływ na treść rozstrzygnięcia. Końcowo należy wskazać, że pomiędzy treścią rozstrzygnięcia organów obu instancji, a uzasadnieniem orzeczeń występuje sprzeczność. Stanowisko pytającego było wyartykułowane w trzech punktach wniosku z dnia [...] roku, organ I instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, chociaż z uzasadnienia postanowienia wynika, że za nieprawidłowe uznaje stanowisko zawarte w punkcie pierwszym wniosku, zaś podziela pogląd stowarzyszenia w zakresie opisanym w punktach 2 i 3. Ten sam błąd powiela Dyrektor Izby Skarbowej. Jeśli interpretacją jest ocena stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, to organy podatkowe winny ocenić odrębnie każde stanowisko pytającego, chyba, że ocena wszystkich stanowisk byłaby identyczna. Taka sytuacja nie istniała w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania należało chylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ( ponieważ interpretacji udziela organ I instancji – art.14 a § 1 Ordynacji podatkowej ) na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 162, poz.1692 z późniejszymi zmianami ). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. D.T.