I SA/Sz 181/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. U. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Nr [...] w wyniku rozpatrzenia odwołania M. U. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [....]r., ustalającą M. U. podatek dochodowy od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji wskazał, że M. U. w 1998r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [.....] ł, na: - wkład budowlany w kwocie [...] zł, wniesiony do "A Spółki z o.o. z siedzibą w S. na poczet ceny nabycia prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w S., - wkład gotówkowy w kwocie [...] zł, wniesiony do "B Spółki Cywilnej z siedzibą w S., - składki na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób z nim współpracujących oraz zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...] zł, wykazane w zeznaniu PIT-32 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatniczkę w 1998r., - nabycie w 1998r. środków trwałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł - przyjęte jako 50 % ceny ich zakupu, zgodnie z udziałem w spółce M. U., - pokrycie kosztów zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej między małżonkami M. i Z. U. w wysokości [...]zł (połowa kosztów określonych w przedmiotowym akcie notarialnym), - bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego w kwocie [...] zł, - podatek dochodowy od osób fizycznych do zapłaty w kwocie [...] zł, wynikający z zeznania PIT-32 o wysokości dochodu podatniczki osiągniętego w [...]r. Podatniczka wskazała, że wydatki w/w roku zostały sfinansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi z dochodów z działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych, których wysokość wynika ze składanych zeznań podatkowych, darowizny w kwocie [...] zł udzielonej przez H. R., babcię, wycofanego kapitału własnego w wyniku likwidacji działalności gospodarczej Kantor "B" z dniem [...]r., którego wysokość, jak podaje organ, podatniczka określiła na kwotę [...] zł, a następnie na kwotę [...] zł a ponadto z oszczędności w kwotach odpowiednio: [...] zł (oszczędności sprzed 1996r.), [...] zł (na dzień ...), [...] zł (na dzień [...]r.), [....]ł (na dzień .). Organ podatkowy I instancji po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego odmówił wiarygodności składanym oświadczeniom w wyżej wymienionych kwestiach, stwierdzając, iż analiza przedstawionych przez M. U. rozliczeń, nie daje podstaw do przyjęcia, że dysponowała ona większymi środkami przy likwidacji działalności, niż wskazaną w rachunku zysków i strat za okres od [...]r. do [...]r., kwotą [...] zł. Organ I instancji zakwestionował też fakt zgromadzenia przez podatniczkę oszczędności w latach [...]. W przedstawionym bowiem rozliczeniu podatniczka nie uwzględniła jednak kwot zaliczek na podatek dochodowy wpłacanych w ciągu roku podatkowego oraz pominęła fakt zakupu w [...]r. samochodu marki H. nabytego na współwłasność za łączną kwotę [...]zł. Organ uznał uzyskane dochody w łącznej wysokości [...] zł, w tym w kwotach: - [...] zł na którą składał się dochód: z pozarolniczej działalności gospodarczej (... zł) i zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez organ rentowy (... zł), - ... zł darowizna udzielona podatniczce przez P. H. R. - babcię, - [...] zł środki pieniężne podjęte przez M. U. jako właściciela Kantoru Walut "C" w S., w związku z likwidacją samodzielnej działalności gospodarczej z dniem [...]r. , - [...] zł wartość amortyzacji środków trwałych, która nie jest wydatkiem faktycznie poniesionym, pomniejsza natomiast podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie posiadała ona wystarczających przychodów na pokrycie wydatków poniesionych w [...]r. kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wynosi [...] zł (...), tj. wydatki roku [... zł tj. przychody roku ) i w świetle obowiązujących przepisów jest przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu M.U. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i dokonanie niewystarczająco wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji - co stanowi naruszenie art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaniechanie przesłuchania swej osoby w charakterze strony, - naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zaistniałe przedawnienie, - naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe przyjęcie dochodu podatniczki, w wysokości dochodu osiągniętego tylko do 30.06.1998r. zamiast w skali całego 1998 roku, - błędne odczytywanie przedstawionych przez Stronę dokumentów, a mianowicie: informacji dodatkowej dołączonej do rachunku zysków i strat, za okres od 1 stycznia 1998r. do [...]r., z którego wynikało, że w momencie likwidacji działalności gospodarczej - Kantor Walut "B", M. U. wypłaciła z kasy kwotę [...] zł oraz dowodu księgowego, mającego potwierdzać fakt wypłaty przez podatniczkę w dniu [...]r. w związku z ww. likwidacją, kwoty w wysokości [...] zł, gdyż - jak wskazała podatniczka, pierwsza z kwot była tylko wypracowanym zyskiem w okresie do [...]r. natomiast druga z kwot stanowi całość środków pieniężnych, którymi wówczas dysponowała. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego akta przedmiotowej sprawy, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. W toku postępowania uzupełniającego M. U. podtrzymała stanowisko, że kwota [...] zł jaką wypłaciła w związku z likwidacją działalności Kantor Walut "B" z kasy kantoru, stanowiła tylko uzyskany przez nią zysk w okresie od [...]r. do [...]r., natomiast nie była rzeczywistą kwotą jaką dysponowała w chwili likwidacji działalności (... zł). Ponadto ponownie powołała się na fakt posiadania na dzień [...]r. oszczędności zgromadzonych w kwocie [...] zł. Wniosła również o przesłuchanie w charakterze świadka B. O. na okoliczność rozliczeń w prowadzonej działalności, który potwierdził kwotę wskazaną przez podatniczkę i wskazał jej składowe tj. majątek obrotowy [...] r. w tym zysk (pomniejszony o wypłaty na poczet zysku) i kapitał własny oraz zysk do [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując zaskarżoną decyzję podniósł, że organ I instancji nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ w prowadzonym postępowaniu podjął wszelkie działania, których celem było ustalenie źródeł finansowania wydatków poniesionych w [...]r. Zgłoszony natomiast dopiero na etapie postępowania odwoławczego wniosek przesłuchania strony został uwzględniony w ramach postępowania uzupełniającego i przeprowadzonego przez organ I instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ ponadto podkreślił, że podatniczka w toku całego postępowania zmieniała swoje oświadczenia i wyjaśnienia, przy czym nie sposób nie dostrzec w nich sprzeczności. Wskazał, że ze sporządzonego na dzień [...]r. bilansu oraz dołączonej do niego informacji dodatkowej dot. Kantoru Walut "B" wynika, iż w pierwszym półroczu badanego roku M. U. dysponowała kapitałem własnym w kwocie [...] zł, na którą to kwotę złożył się wynik finansowy netto roku obrotowego, w pozycji majątek obrotowy wskazano tylko należności stanowiące kwotę [...] zł w związku likwidacją działalności podatniczka wypłaciła kwotę [...] zł (k.18-20). Dalej podaje organ, że w złożonym rozliczeniu dochodów i wydatków za lata [...] (k.-65) podatniczka przywołuje wielkości wykazane w zeznaniach podatkowych za ww. lata [....] i wskazuje przy tym na zgromadzone oszczędności (... zł w ...r. i ...zł w ...r.) pomija jednak w tym wyliczeniu, konieczność uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w poszczególnych latach, jak również zakupu samochodu w ...r., a okoliczności te niewątpliwie wpływają na wysokość przywołanych przez podatniczkę, jako oszczędności, kwot. Odwołująca-jak wskazuje organ - nie podała także jako źródła finansowania wydatków przywołanej później kwoty [...] zł, mającej stanowić środki finansowe wypłacone jej po likwidacji samodzielnej działalności gospodarczej, uznając, że zgromadzone oszczędności są tożsame z deklarowanymi w zeznaniach dochodami - w kolejnym piśmie - oświadczeniu z dnia [...]r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w [...]r. (k.72), jako źródła uzyskanych w [...]r. dochodów podatniczka wskazała działalność gospodarczą tylko w formie spółki cywilnej, w wysokości zgodnej ze składanymi w Urzędzie Skarbowym zeznaniami podatkowymi, bilansem i załącznikami do niego (a więc z tymi, z których wynika, że w chwili likwidacji działalności gospodarczej mogła wypłacić kwotę jedynie w wysokości [...] zł) oraz darowiznę, którą otrzymała od babci, pomija natomiast fakt uzyskiwania zasiłku z ZUS, jak również nie podaje, iż w momencie likwidacji samodzielnej działalności gospodarczej wypłaciła kwotę wyższą niż wskazana wcześniej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że oświadczenie to pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami M. U. złożonymi podczas przesłuchania w trybie art. 199 Ordynacja podatkowa (k.19 akt odwoławczych), z wyjaśnieniami z dnia [...]r., z kopią dowodu [...]r., z zeznaniami strony co do wniesionego przez nią wkładu finansowego do działalności gospodarczej w [...]r. (w momencie założenia działalności), z zeznaniami B. O. który stwierdził z kolei, iż kwota, którą dysponowała w momencie likwidacji samodzielnej działalności gospodarczej wynosiła [...] zł, z wyjaśnieniami z dnia [...]r. że nie posiada dowodów dokonywania wyżej opisanych zaliczek i składek ZUS, gdyż [...]r. minął termin, do którego była obowiązana takowe przechowywać; ponadto podała, że złożone przez nią dokumenty (zeznania podatkowe za dany rok wraz z dołączonym bilansem, rachunkiem zysków i strat i informacją dodatkową) za [...]r. (...r.) i za ... (... r.) - należy uznać za uwierzytelnione. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że część dokumentów i wyjaśnień wraz ze złożonymi zeznaniami pozostaje w sprzeczności w stosunku do siebie, co budzi uzasadnione wątpliwości z punktu widzenia ich zgodności ze stanem rzeczywistym tak jak co do zgromadzonych oszczędności. Organ odwoławczy analizując zeznania i bilanse za [...]r. i [...]r. stwierdził, że kwoty odpowiadającej wartości zgromadzonego w danym roku mienia w przedstawionym stanie faktycznym będącego dochodem nie można utożsamiać z sumą wykazaną w bilansie za [...]r. pod pozycją aktywów majątku obrotowego (kwoty [...]zł oraz kwoty [...]zł) odpowiadającą kapitałowi własnemu w 1998r. Wyznacznikiem, bowiem tego czy poniesione przez podatniczkę wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jest to, że przekraczają one dochody określone, w myśl art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie hipotetyczne wartości mające wynikać z bilansu. Organ II instancji zwrócił również uwagę, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalając podatniczce wysokość uzyskanych w [...]r. dochodów w kwocie [...] zł, nieprawidłowo zaliczył kwotę [...] zł (stanowiącą środki pieniężne wypłacone ...r.) do uzyskanych przez nią dochodów dwukrotnie, gdyż po raz pierwszy jest ona ujęta w ramach kwoty stanowiącej dochód uzyskany w [...]r. z działalności gospodarczej, następnie jako samodzielne źródło pokrycia wydatków. Zgodnie jednak z zasadną wynikającą z art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy przyjął na korzyść podatniczki wysokość uzyskanych w [...]r. dochodów, w kwocie pierwotnie ustalonej przez organ I instancji. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzut przedawnienia wyjaśniono, że w sprawie, która dotyczy zobowiązania podatkowego za [...]r. pięcioletni okres wskazany w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu [...]r. Skoro natomiast zaskarżona decyzja została doręczona podatnikowi w dniu [...]r. to brak jest podstaw prawnych do uznania, że sporne zobowiązanie nie mogło zostać ustalone z uwagi na przedawnienie wymiaru, gdyż o przedawnieniu decyduje w tym przypadku tylko moment doręczenia decyzji ustalającej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, M. U. wniosła o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie udziela odpowiedzi na pytanie, dlaczego nie uznano za wiarygodny dowodu [...], z którego wynika, że w momencie likwidacji samodzielnej działalności gospodarczej M. U. wypłaciła kwotę [...] zł, z kasy kantoru. Podnosi, że między oświadczeniami skarżącej, a B. O. nie zachodzą jakiekolwiek sprzeczności, można jedynie powiedzieć, że sformułowania skarżącej są nieprecyzyjne. Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe całkowicie pominęły bilanse oraz rachunki zysków i strat za lata [...], które potwierdzają, że na koniec każdego w/w roku dysponowała ona środkami pieniężnymi. Brak dowodów na opłacenie składek ZUS, czy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w [...]r. nie może przesądzać o odmowie wiarygodności dowodu księgowego [...] ponieważ dokumenty te nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Według strony skoro organy podatkowe nie radzą sobie z problematyką prawidłowego rozliczenia działalności gospodarczej to powinny wspomóc się opinią biegłego. Do skargi załączono raport – bilans z dnia [...]r., który zdaniem skarżącej po raz kolejny wykazuje wysokość środków jakimi dysponowała M. U. w momencie likwidacji samodzielnej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu składane przez skarżącą oświadczenia wraz z przedłożonym ostatnio raportem – bilansem są wewnętrznie sprzeczne, co stanowi jedną z przesłanek uznania ich za niewiarygodne. Co do zarzutu nieskorzystania przez organ odwoławczy z możliwości dopuszczenia dowodu na opinii biegłego z zakresu księgowości, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z wnioskiem takim skarżąca wystąpiła dopiero w skardze wniesionej do sądu. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącej popierając skargę podał, że w toku przeprowadzki skarżąca odnalazła całość dokumentacji. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. U. wskazując, że treść uzasadnienia kwestionowanej decyzji i zawarta w niej argumentacja nie zostały wydane z naruszeniem wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej. W uzasadnieniu zarzucił temu orzeczeniu naruszenie: art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a poprzez uznanie naruszeń art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że podatniczka nie uprawdopodobniła źródeł pochodzenia zgromadzonych pieniędzy, art. 229 w związku z art. 197 § 1 w związku z art. 233 § 2 i w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że polemika z argumentacją Sądu jest o tyle utrudniona, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne. Według pełnomocnika trzy czwarte uzasadnienia to przypomnienie o obowiązujących zasad postępowania podatkowego natomiast merytoryczna treść uzasadnienia sprowadza się wyłącznie do konstatacji, że organy podatkowe dokonały trafnej oceny wartości dowodowej poszczególnych dowodów. Zdaniem pełnomocnika WSA nie odniósł się do argumentacji zawartej w skardze. Tym samym doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi. W zaskarżonym wyroku WSA nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacja podatkowa w związku z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1418/06 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zarzut obrazy przepisu nakazującego sądom administracyjnym sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i stosowanie środków określonych w ustawie - strona wiąże, jak to wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, także z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.) dalej -p.p.s.a. Konkretyzacja tego zarzutu sprowadza się nie tylko do ogólnego stwierdzenia, że polemika z argumentacją sądu jest o tyle utrudniona, że uzasadnienie wyroku jest więcej niż lakoniczne, co ogranicza stronie możliwość obrony swoich racji przed NSA, a więc do pewnego stopnia prawo do sądu, lecz także na to, że sąd całkowicie pominął milczeniem i w związku z tym nie dokonał oceny zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Konieczność powołania biegłego rzeczoznawcy celem rozliczenia działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę wynikała - zdaniem strony - z zakończonego niepowodzeniem postępowania uzupełniającego. To z kolei zobowiązywało sąd do oceny tego postępowania w ramach obowiązku wynikającego z art. 135 p.p.s.a. Sąd I Instancji naruszył dyspozycję art. 3 § 1 p.p.s.a., kwestie te rzeczywiście nie znalazły odbicia w wywodach uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. domaga się od sądu zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Według NSA autor skargi kasacyjnej trafnie zauważył także, że w wywodach uzasadnienia wyroku sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do skargi i jej zarzutów, wytwarzając tym u strony przekonanie, jakby nie była ona przedmiotem rozpatrzenia. NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wywodów poświadczających dokonanie pełnej kontroli działalności organów podatkowych wydających zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą, dokonanej przez sąd I instancji w wyniku rozpoznania skargi sądowej (art. 3 § 1 p.p.s.a), budząc w rezultacie zasadne wątpliwości co do jego trafności - i skarga kasacyjna podnosząca ten zarzut podlega uwzględnieniu, jako uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w punkcie wyjścia przywołać treść przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu odnoszącym się do roku podatkowego 1998 r. stanowi, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także "...przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych". Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Można zatem przyjąć założenie, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa jest w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Wskazać też należy, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) i ta reguła ma także zastosowanie w postępowaniu w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów. .Obowiązkiem podatnika jest zaś wykazanie źródeł przychodów – wskazanie środków dowodowych. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt wydatkowania przez skarżącą w [...]r. kwoty [...] zł, na którą to złożyły się wydatki na wkład budowlany w wysokości [...] zł; wkład gotówkowy do spółki cywilnej "B" w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne podatnika [...] zł, bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego w kwocie [...] zł, nabycie środków trwałych w wysokości ½ wydatków w kwocie [...] zł, pokrycie ½ kosztów zawarcia umowy rozdzielności ustawowej, podatek dochodowy za [...] r. w wysokości [...] zł. M. U. jako pokrycie wydatków wskazała oszczędności zgromadzone na koniec [...] r. w wysokości [...] zł; darowizny udzielonej przez babcię w wysokości [...] zł ; z dochodów z działalności gospodarczej i zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego za [...] r. w wysokości [...] zł; środki pieniężne wycofane w związku z likwidacją samodzielnej działalności gospodarczej z dniem [...] r. w wysokości [...] zł Organ podatkowy nie uznał jako pokrywających wydatki roku 1998 kwot zgromadzonych z tytułu oszczędności na dzień [...] r. oraz w istocie kwoty [...] zł (różnica pomiędzy kwotą [...] zł wskazywaną przez stronę jako kwota z likwidacji działalności a uznaną przez organ w wysokości [...] zł). Spór pomiędzy stronami w istocie dotyczy okoliczności faktycznych tj. czy miała miejsce wypłata w deklarowanej przez stronę skarżącą wysokości w związku z likwidacją działalności gospodarczej na dzień [...] r. oraz czy skarżąca mogła na dzień [...] r. zgromadzić w deklarowanej wysokości oszczędności. M. U. jako dowody wypłaty kwoty w związku z likwidacją działalności przedłożyła dowód kasowy [...] oraz bilanse rachunku zysków i strat za [...]r. i na dzień [...] r., potwierdziła wypłatę w zeznaniach przed organem podatkowym w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego – jakkolwiek kwota wypłaty, mając na uwadze inne pisma podatniczki wykazywała pewne rozbieżności. Na powyższą okoliczność wniosła także o przesłuchanie B. O. – osobę zajmującą się rachunkowością skarżącej. Z zeznania świadka wynikało, że kwota [...] zł stanowi sumę części zysku wypracowanego w [...] r. i kapitału własnego w [...] r. oraz zysku wypracowanego do [...] r. Część zysku za [...]rok zostało wypłacone przed datą [...] r. Według strony ta częściowa wypłata nastąpiła w okresie styczeń do marca [....] r. i z kwoty tej opłacono m. In. Składki ZUS, zaliczki na podatek. Kontrola sądowa przeprowadzonego postępowania w tym zakresie wykazała, iż przeprowadzona ocena dowodów nosi cechy dowolności. Wskazać należy, że organ podatkowy, czego nie dostrzega skarżąca, z kwoty [...] zł uwzględnił po stronie dochodów roku [...] r. dwukrotnie kwotę [...] zł, raz jako wykazany w zeznaniu PIT dochód osiągnięty z działalności do [...] r. oraz jako kwota związana z likwidacją samodzielnie prowadzonej działalności. W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.)- dalej p.p.s.a., zgodnie, z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności – dlatego tez Sąd nie poddaje ocenie tego elementu rozstrzygnięcia. Organ zatem kwestionując wypłatę w dniu [...] r., w istocie zakwestionował kwotę stanowiącą wypracowany zysk za [...] r. a precyzyjnie część zysku. Podkreślić należy, że zebrane dowody podlegają swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Brak jest takiego odniesienia do wskazanej kwoty wypłaty tytułem zysku jeśli zważyć na zapisy bilansu na dzień [...] r., z którego wynika wypracowany zysk, zadeklarowany do opodatkowania dochodów za [...] rok, którego datę wypłaty wskazał w swoim zeznaniu świadek B. O. i podatniczka, przedkładając dowód kasowy. Organ podatkowy poza wskazaniem na sprzeczności w zeznaniach skarżącej co do wysokości kwoty wypłaconej w związku z likwidacją nie wskazał dlaczego nie daje wiary innym dowodom co do daty wypłaty zysku za [...] rok, jeśli zważyć również na zapisy w bilansie zysków i strat za [...]r. w tym dotyczące wypłat w trakcie roku na poczet zysku (pkt II.4). Podkreślić w tym miejscu należy, że w postępowaniu z nie ujawnionych źródeł przychodów, istotne jest dysponowanie przez osobę określonymi środkami pokrywającymi wydatki, odmiennie niż ma to miejsce w opodatkowaniu przychodów z działalności gospodarczej jako przychodów należnych. Przy ponownym postępowaniu organ ponownie winien ocenić tą okoliczność tj. wypłaty w dniu [...] r. i przed tą datą, kwoty stanowiącej zysk wypracowany w [...] r., biorąc pod uwagę zapisy w bilansie, zeznania świadka B. O. i samej skarżącej. W zależności od wyników oceny dowodów uwzględnić kwotę po stronie dochodów roku [...] lub wskazując dlaczego nie daje wiary tym dowodom, zakwestionować po stronie dochodów roku [...] r. Kontrola sądowa przeprowadzonego postępowania co do zakwestionowania po stronie zgromadzonych dochodów oszczędności na koniec [...] r. wykazała, iż zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa materialnego i procesowego. Stwierdzić należy, że przedmiotem ustaleń uczyniono ogół wydatków i przychodów M. U. zgromadzonych w okresie od [...] do [...] roku. Zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W rozstrzyganej sprawie podatniczka na poparcie swych twierdzeń dotyczących posiadanych oszczędności oraz źródeł ich zgromadzenia przedstawiła swoje wyjaśnienia. Organy podatkowe w celu ich zweryfikowania w sposób skrupulatny i wyczerpujący zebrały materiał dowodowy. Oparcie rozstrzygnięcia w tym zakresie na wskazane przez skarżącą zeznania podatkowe za poszczególne lata podatkowe obrazujące osiągnięte dochody (w tym za [...] r. wypłacone w [...] r. zgodnie z zeznaniem strony świadka), wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego a także ujawniony przez organ fakt nabycia na współwłasność samochodu osobowego H. w [...] r., rozpoczęcia działalności gospodarczej (kantor wymiany walut) co łączyć się musi z natury rzeczy z posiadaniem określonych środków, na co wskazała sama skarżąca, argumentując, że wypłata przy likwidacji działalności obejmuje również kapitał własny – nie budzi wątpliwości. Jakkolwiek zapytana przez organ podatkowy (przy przesłuchaniu) skarżąca nie potrafiła, zasłaniając się brakiem pamięci, wskazać ile wynosił wkład własny przy rozpoczęciu działalności to w tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia podatnika stanowią istotny dowód w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, lecz jednocześnie podlegają ocenie organu podatkowego. W ocenie Sądu Administracyjnego organy podatkowe obu instancji nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej dotyczącym zgromadzenia przez nią oszczędności w [...] r. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na udokumentowanie źródeł pochodzenia oszczędności w tej kwocie, a jej oświadczenie w tym względzie zostało przekonywująco podważone przez organy podatkowe w uzasadnieniu skarżonych decyzji. W kontekście możliwości zarobkowych skarżącej z uwzględnieniem sytuacji rodzinnej oraz warunków życiowych skarżącej, trafnie odmówiono wiarygodności oświadczeniu strony dotyczącym źródeł uzyskania oszczędności. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji nie można tracić z pola widzenia faktu, że wydanie w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów sprawiło, iż tym samym zakończył swój bieg termin przedawnienia prawa do wydania tej decyzji. Jest zaś tak dlatego, iż powstało tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, który to skutek omawiane przedawnienie miało ograniczać w czasie. Niepodobna bowiem rozważać problemu przedawnienia prawa do wydania decyzji w sytuacji, gdy prawo to zostało zrealizowane przed upływem terminu określonego w art. 68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedawnienie, o którym mowa w tym przepisie, straciło zatem swoją "rację bytu", a ciężar zagadnienia przesunął się w stronę przedawnienia ustalonego już zobowiązania. Kwestia ta została zaś uregulowana w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu skarżącego co do nie powołania biegłego co do analizy bilansu zysków i strat to wskazać należy, że stosownie do art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Opinia biegłego może zatem dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego. Tymczasem wnioskowany przez skarżącą biegły na okoliczność odczytywania bilansu w istocie prowadziłby do opinii co do prawa albowiem sporządzanie bilansu odbywa się według odpowiednich przepisów prawa. Ponadto wniosek taki strona zgłosiła na etapie skargi, nie dając możliwości odniesienia się do niego organom podatkowym. Odnosząc się do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Korzystając z tego uprawnienia należy wskazać, co pominął w swoim postępowaniu dowodowym organ podatkowy, iż przesłuchany w charakterze świadka B. O. wskazał, że z bilansu zysku i strat za [...] r. spółki cywilnej " a konkretnie z jego pozycji II.4 wynika, że w trakcie roku kalendarzowego –podatkowego [...] r. dokonywano wypłaty na poczet zysku. Organ podatkowy w ogóle nie podjął się wyjaśnienia tych okoliczności. To czy one mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy były kwotami postawionymi do dyspozycji skarżącej, wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, z wykorzystaniem ewentualnych dowodów wypłaty z kasy spółki, przesłuchania wspólnika skarżącej czy samej skarżącej na tą okoliczność. Organ podatkowy przy ponownym postępowaniu uwzględni powyższe wskazówki co do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 ww ustawy oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 18 pkt 1 ppkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).