I SA/Ol 143/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz wymiaru należności celnych i określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług po uchyleniu ostatecznej decyzji, 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. P. w dniu "[...]" zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu używany samochód osobowy marki Subaru Legacy, rok produkcji 1999, dołączając m.in. rachunek z dnia "[...]" wystawiony przez firmę A ze Szwajcarii, potwierdzający dokonanie transakcji zakupu pojazdu na kwotę 1200 CHF (w przeliczeniu 3.493,92 zł). Po doliczeniu kosztu transportu poniesionego do miejsca wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty zadeklarowano wartość celną towaru w wysokości 1250 CHF. Zgłoszenie zostało przyjęte, zaewidencjonowane i objęte wnioskowaną procedurą. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego dokonał z urzędu zmiany zgłoszenia celnego, korygując koszt transportu poniesiony do miejsca wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty na kwotę 10 CHF, odjęto koszt transportu na terenie Wspólnoty w wysokości 40 CHF, określając wartość celną towaru na kwotę 1.210 CHF (wartość transakcyjna + koszt transportu do miejsca wprowadzenia towaru na teren Wspólnoty) i od tej wartości naliczono ponownie opłaty celne i podatki. Postanowieniem z dnia "[...]", Nr "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego wznowił z urzędu postępowanie zakończone w/w decyzją z dnia "[...]" na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.). W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku weryfikacji przeprowadzonej przez szwajcarskie władze celne ustalono, że eksporter widniejący w zgłoszeniu celnym nie istnieje zarówno w bazach danych jak i pod wskazanym adresem. Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego rzeczoznawcę, który ustalił wartość rynkową pojazdu na kwotę 27.500 zł. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wartość celną pojazdu na kwotę 13.562 zł (4657,92 CHF) i od tej kwoty naliczył ponownie opłaty celne i podatki. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że opierając się na wyniku weryfikacji szwajcarskich władz celnych uznano, iż firma A ze Szwajcarii jest firmą fikcyjną, zaś przedstawiony przez K. P. dowód zakupu jest nieautentyczny. W związku z powyższym na podstawie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19 października 1992r., ze zm., dalej cyt. jako WKC) przeprowadzono kontrolę prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz na podstawie art. 29 ust. 1, 30 i 31 WKC ustalono wartość celną. Posiłkując się umową zawartą między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską z dnia 22 lipca 1972r. (Dz. Urz. UE L 300 z 31 grudnia 1972r. ze zm.) i protokołem Nr 3 do tej umowy organ podatkowy stwierdził, że wynik kontroli dowodów pochodzenia towaru jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Żaden dowód poza korektą własną szwajcarskich władz celnych wyniku urzędowej weryfikacji, nie może stanowić przeciwdowodu dla dotychczasowych ustaleń władz. Tym samym z uwagi na to, że Szwajcarskie władze celne nie potwierdziły istnienia firmy ze Szwajcarii uznanie deklarowanej wartości celnej jest w tym przypadku nie możliwe. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił rozstrzygnięcie wydanej decyzji z dnia "[...]" dodając pkt 1 a o treści: 1a. uchylić decyzję ostateczną nr "[...]" z dnia "[...]". Na skutek wniesienia odwołania przez K. P. od decyzji z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]", Nr "[...]" zwrócił Naczelnikowi Urzędu Celnego sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego tj. uwzględnienia kwoty zaległości podatkowej zwróconej podatnikowi. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", dokonał wymiaru uzupełniającego do decyzji z dnia "[...]". Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organ celny miał podstawę do odrzucenia wartości transakcyjnej zawartej na rachunku zakupu pojazdu, a tym samym do ustalenia wartości celnej w oparciu o metody zastępcze. Zgodnie z art. 29, 32 i 33 WKC podstawową metodą ustalania wartości celnej towaru winna być we wszystkich przypadkach, w których jest to możliwe, metoda "wartości transakcyjnej". W celu uniemożliwienia dokonywania zgłoszeń towarów, których wartość celna nie odzwierciedlałaby faktycznej wartości towaru Komisja (EWG) wprowadziła możliwość odrzucenia tej metody na podstawie art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993r. ze zm.) w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29. WKC. W niniejszej sprawie władze celne Szwajcarii jednoznacznie wskazywały, że sprzedający samochód osobowy nie był osiągalny pod wskazanym adresem (tzn. władze celne Szwajcarii wyjaśniły, że prowadziły poszukiwania firmy wskazanej w rachunku, zarówno w dostępnych bazach, jak również w terenie, jednak firmy nie udało się odszukać), dlatego też krajowy organ celny miał podstawę prawną do zakwestionowania legalności dokonanej transakcji handlowej i ustalenia, że przedłożone dokumenty handlowe nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej. Uzasadnione wątpliwości organu wnioskującego o weryfikację potwierdzone zostały przez biegłego, który ustalił wartość pojazdu przy użyciu metody zastępczej na kwotę znacznie wyższą od zadeklarowanej przez zgłaszającego. Tym samym, tak duża różnica pomiędzy rzeczywistą wartością samochodu a ceną wskazaną w rachunku stanowi, wystarczającą przesłankę do odrzucenia metody wartości transakcyjnej w celu ustalenia wartości celnej pojazdu. Organ odwoławczy zaakceptował także, biorąc pod uwagę przedmiot zgłoszenia celnego, odrzucenie wcześniejszych metod i wybranie przez organ pierwszej instancji metody "ostatniej szansy" uregulowanej w art. 31 WKC. Wskazując, że przepisy dopuszczają, aby w tej metodzie z rozsądną elastycznością stosować wcześniejsze metody ustalania wartości celnej z art. 30 WKC. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ustalając wartość celną w oparciu o metodę zastępczą uwzględniono wszystkie czynniki, które mogły mieć wpływ na jej wysokość. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wystawionej opinii rzeczoznawcy organ drugiej instancji wskazał, że opinia została sporządzona przez osobę wpisaną na listę rzeczoznawców samochodowych prowadzoną przez ministra właściwego do spraw transportu (obecnie Ministra Infrastruktury), posiadającą ważny certyfikat. Tym samym bez znaczenia jest obowiązująca w danym czasie nazwa własna ministerstwa. Analizując postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej uznał, iż było ono prowadzone z dołożeniem należytej staranności w celu ustalenia stanu fatyczno-prawnego. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony dotyczącego nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 (Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie). Z uwagi na fakt, iż w niniejszym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w związku z importem samochodu z kraju trzeciego, nie będącego członkiem Wspólnoty. Tym samym orzeczenie ETS nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy równego traktowania w zakresie podatku akcyzowego używanych samochodów nabywanych w innych krajach członkowskich Wspólnoty. Dyrektor Izby Celnej wskazał także, iż decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona, z zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 149 Ord. pod., teściowej skarżącego przebywającej w jego mieszkaniu, zamieszkującej pod innym adresem. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ drugiej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Trzyletni termin do wydania decyzji dotyczy organu pierwszej instancji, gdyż to do jego kompetencji należy dokonywanie wymiaru należności celnych. Organ odwoławczy może do dnia upływu pięcioletniego terminu przedawnienia długu celnego, określonego w art. 65 ust 7 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji lub wydać decyzję reformatoryjną. Wszystkie te terminy zostały w niniejszej sprawie zachowane. W odniesieniu do podatku akcyzowego i podatku VAT z tytułu importu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia w takim przypadku należy liczyć od końca roku, w którym upłynęło 10 dni od dnia powiadomienia podatnika o wysokości należności podatkowych przez naczelnika urzędu celnego. Tego terminu nie narusza dokonanie wymiaru uzupełniającego w podatku akcyzowym przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z dnia "[...]". Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji udzielił stronie odpowiedzi na jego pismo oraz wskazał sposób i termin naliczania odsetek za zwłokę. W/w decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżył K. P. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zrzucił wadliwe zastosowanie art. 20, 29 ust. 1, 30, 31, 33 pkt a, 79, 201, 217, 221 ust 3, 243 ust 1, 244 WKC; rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/06 z dnia 17 października 2006r. (Dz. Urz. WE L 301 z dnia 31 października 2006r. ze zm.) zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987r. ze zm.); umowy międzynarodowej z dnia 22 lipca 1972r. zawartej między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską; orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007r. C-313/05 Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie; art. 23 ust 1, 73 ust 1ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.); ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825); ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); art. 122, 144, 149, 180 § 1, 191, 208 § 1, 210 § 4, 220 § 1 i § 2, 223 § 1 i § 2 pkt 1, 224 § 2, 233 § 1 pkt 2 lit. a, 293 § 1 i § 2 Ord. pod. na skutek : – bezpodstawnego zanegowania wiarygodności dokumentu handlowego, – ustalenia wartości celnej w oparciu o wadliwą metodę, – wadliwego określenia podstawy obliczeń i stawki podatku akcyzowego. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że w jej opinii odpowiedź wydana przez organy celne kraju eksportu nie może stanowić podstawy do zanegowania istnienia firmy sprzedającej towar i obciążona jest sporymi brakami. Nie wiadomo bowiem, czy siedziba firmy była nieczynna w momencie kontroli, kiedy nastąpiła kontrola, czy być może osoba sprzedająca zmieniła miejsce prowadzenia działalności, czy może ją zawiesiła, zamknęła, a może opuściła Szwajcarię czy zeszła z tego świata. Powołała się na pismo Ministerstwa Finansów nr CA-IX-8612-1219/06/MDO do Izby Celnej w Białej Podlaskiej, w identycznej sprawie dotyczącej stanowiska szwajcarskiej administracji celnej wskazującej, iż odpowiedź na pismo o weryfikację dokumentów handlowych obarczone jest olbrzymim marginesem błędu, w miejscach gdzie działają znane giełdy używanych samochodów trudne jest znalezienie nawet firm istniejących. Podała, że w innych wcześniej prowadzonych sprawach przez Urząd Celny władze Szwajcarii udzieliły pozytywnej odpowiedzi co do istnienia tej samej firmy. Jej zdaniem zagraniczna weryfikacja wchodzi w skład postępowania dowodowego, jednak jego ocena winna zostać dokonana przez organ wydający orzeczenie. Niedopuszczalne jest bezkrytyczne uznanie się za związanego informacjami szwajcarskich służb celnych. Zwłaszcza w obliczu bezzasadnych interpretacji, iż fakt braku możliwości odnalezienia eksportera wskazuje na dokonanie fałszerstwa dokumentu handlowego. Powyższe wskazuje na naruszenie przez organ orzekający art. 191 Ord. pod. poprzez zastosowanie dowolnej/swobodnej interpretacji nieprecyzyjnie przedłożonego wyjaśnienia szwajcarskich władz celnych. Do czego poniekąd organ przyznaje się sam nie kierując w konsekwencji takich spraw do sądów karnych. Nie uznając dokumentu handlowego jako źródła faktycznych danych, organ przystąpił do określenia wartości towaru metodą zastępczą w oparciu o art. 31 WKC. Tymczasem do ustalenia wartości celnej służą art. 29, 30 i 31 WKC, które stosuje się kolejno, tzn. sięga się po następny dopiero gdy nie jest możliwe ustalenie wartości celnej według poprzedniego. Zdaniem skarżącego organ winien zastosować art. 30 ust. 2 pkt a i pkt b WKC sięgając do elektronicznej bazy danych i znaleźć zbliżony rocznikiem taki sam typ pojazdu, a nie dokonywać mariażu pomiędzy metodami z art. 30 i 31 WKC tj. posługiwać się ceną z rynku kraju importu pomniejszoną o elementy wpływające na wartość pojazdu weryfikowaną następnie w oparciu o towary identyczne lub podobne wyprodukowane poza Wspólnotą. Gdyby bowiem ustawodawca dopuszczał taką możliwość na pewno określiłby ją w stosownym artykule podstawowej ustawy. Ostatnim kwestionowanym elementem decyzji jest zastosowana stawka podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie wyrok ETS w sprawie C-313/05, w którym uznano niezgodność polskiej regulacji (m.in. § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Dz. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). W opinii skarżącego wyrok ETS dotyczy także pojazdów importowanych z krajów pozawspółnotowych, co wynika wprost z treści polskich przepisów dotyczących akcyzy. Dodatkowo umowa międzynarodowa z dnia 22 lipca 1972r. zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską zawiera w swojej treści dyspozycje podobne do art. 90 TWE. Tym samym, w przypadku importu samochodów z krajów trzecich, także można mówić o dyskryminacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Na początku niniejszych rozważań pokreślenia wymaga ,że prawidłowość wydania decyzji z zachowaniem przepisów postępowania determinuje prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w zakresie materialnoprawnym . Tylko wydanie decyzji bez istotnego naruszenia przepisów postępowania umożliwia bowiem wydanie decyzji zgodnej także z prawem materialnym. Decyzja jest więc wadliwa jeśli została wydana z naruszeniem norm prawa procesowego oraz jeśli narusza prawo materialne. W rozpoznawanej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" ( k.18 akt adm.). Szczególne znaczenie ma zatem zbadanie prawidłowości postępowania wznowieniowego , które poprzedzało decyzję w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego i wydanych w konsekwencji rozstrzygnięć dotyczących wartości celnej pojazdu oraz wymiaru należności celnych i podatkowych. Organ celny uznał bowiem ,że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania , gdyż za podstawę ustaleń faktycznych przyjęto dokument ( rachunek) na zakup pojazdu wystawiony przez firmę, która została później wskazana jako nieistniejąca. W konsekwencji wydane zostało postanowienie z dnia "[...]" (k.21 akt adm.) o wznowieniu z urzędu postępowania zakończonego powyższą decyzją. Jako podstawę wznowienia wskazano w tym postanowieniu art. 240§1 pkt 1 Ord. pod. a więc fałszywość dowodu, na którego podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności. Postanowienie rozpoczęło postępowanie dające możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy już uprzednio zakończonej, nie rozstrzygając jednak jeszcze o zaistnieniu przesłanki wznowienia. Dopiero postępowanie wszczęte tym postanowieniem ma doprowadzić do: 1/ ustalenia , czy postępowanie , którym zapadła decyzja ostateczna była dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 240§1 Ord.pod. a więc ustalenia , czy rzeczywiście występuje podstawa wznowienia postępowania i 2/ w zależności od wyniku tych ustaleń przeprowadzenie postępowania w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy w nowej decyzji. Takie cele i przedmiot postępowania w sprawie wznowienia postępowania wyznacza jednoznacznie art. 243§2 Ord. pod. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do niewątpliwego naruszenia wyżej cytowanego przepisu art. 243§2 oraz art. 121§1 , art. 122, art. 187§1 i art. 191 Ord. pod. Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji , jak i organu odwoławczego nie wykazano bowiem istnienia jednej z przesłanek (podstaw) wznowienia postępowania wymienionych w art. 240§1 Ord. pod. Przywołując ogólne , nie- skonkretyzowane co do transakcji dokonanej przez skarżącego, okoliczności wynikające z informacji i ustaleń szwajcarskich władz celnych , nie wyjaśniono jednoznacznie , czy w dacie dokonywania zakupu samochodu firma , która wystawiła zakwestionowany rachunek rzeczywiście nie istniała , czy może tylko nie zdołano ustalić jej istnienia w dacie weryfikacji ( a więc późniejszej niż zakup) . Trafnie skarżący zarzuca zatem, iż dane władz szwajcarskich co do istnienia wystawcy kwestionowanego rachunku są zbyt ogólne i nie zostały należycie , w zgodzie z zacytowanymi wyżej przepisami postępowania , wyjaśnione i rozważone. Nade wszystko jednak decyzje wydane na podstawie art. 245§1 Ord. pod. naruszają prawo w zakresie dotyczącym wskazania przesłanek wznowienia postępowania, pomijając ten wymóg i nie wykazując w uzasadnieniach zaistnienia jednej z przesłanek i w ogóle jej nie określając. Taka wada decyzji obu organów stanowi niewątpliwie istotne naruszenie przepisów , które miało wpływ na rozstrzygnięcie . Nie zostały bowiem zakreślone ramy faktyczne wznowienia warunkowane przesłankami z art.240§1 Ord. pod. a strona pozbawiona była możliwości odnoszenia się do podstaw , na których organy opierają swe rozstrzygnięcia . O pominięciu omawianego wymogu świadczy fakt, że decyzja naczelnika urzędu celnego z dnia "[...]" (k.39 akt adm.) nie zawierała rozstrzygnięcia co do wyeliminowania poprzedniej decyzji ostatecznej. Dopiero po wniesieniu odwołania od tej decyzji , organ ten uzupełnił decyzję , dodając pkt 1a o uchyleniu decyzji statecznej z dnia "[...]" (k.51 akt adm.). W tej decyzji uzupełniającej w ogóle nie wskazana została jedna z przesłanek z art. 240§1 Ord. pod.. W jej uzasadnieniu powołano jedynie ogólnie art. 240 Ord. pod. , bez powołania odpowiedniej jednostki redakcyjnej , która pozwalałaby stwierdzić , która z przesłanek stanowiła podstawę wznowienia postępowania. Decyzja nie zawiera przy tym żadnego uzasadnienia , wykazującego zaistnienie którejś z przesłanek wznowienia. Tym samym naruszone zostały reguły z art. 210§4 Ord. pod. co do wymogów jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji. Tych naruszeń prawa nie dostrzegł także organ odwoławczy , którego decyzja również nie wykazuje zaistnienia jednej z przesłanek z art. 240§1 Ord. pod. i nie zawiera stosownego , zgodnego z prawem uzasadnienia w tym zakresie. Waga przedstawionych naruszeń prawa procesowego staje się jeszcze większa w świetle postawionego w skardze zarzutu , że organy celne są niekonsekwentne , skoro przyjmują fałszywość dowodu zakupu a nie skierowały sprawy do organów ścigania ( "sądów karnych" jak pisze skarżący). Jeśliby bowiem przyjąć ,że przesłankę wznowienia postępowania stanowił art.240§1 pkt 1 Ord. pod. , to zarzut ten jest niewątpliwie trafny a organy celne dopuściły się kolejnego i to rażącego naruszenia przepisów postępowania. Jak już bowiem wspomniano , w postanowieniu o wznowieniu postępowania z dnia "[...]", organ celny powołał jako podstawę wznowienia cyt. przepis , a więc fałszywość dowodu. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organów celnych było zatem zbadanie , czy rzeczywiście ta przesłanka zaistniała . Jej zastosowanie wymagało jednak spełnienia dodatkowych szczególnych warunków , o których mowa w art. 240§2 Ord. pod. Przepis ten stanowi, że " Jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego , postępowanie z przyczyn określonych w §1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa". Z przepisu tego wynika niewątpliwie ,że fałsz dowodu co do zasady powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu a organ administracji nie jest uprawniony do rozstrzygania w tej kwestii ( vide: B.Adamiak i in. "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", wyd. 9, W-wa 2008, str. 659 ; S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", wyd.4, W-wa2007, str. 729 ). Od tej zasady dopuszczalne jest odstępstwo ale tylko po spełnieniu łącznie dwóch warunków określonych w zacytowanym przepisie , a mianowicie :1/ fałsz dowodu jest oczywisty i 2/ wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Przez oczywistość fałszu dowodu rozumieć należy przypadki , gdy przy prostym zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika stwierdzenie fałszywości. Natomiast drugi warunek oparty jest na ocenie organu , która powinna być poprzedzona ustaleniem występowania interesu publicznego , o którym mowa w przepisie ( B. Adamiak , op.cit., str. 660; S.Babiarz ,op.cit., str. 730). Niewyjaśnienie na czym polegało i kto stwierdził sfałszowanie dowodu oraz dlaczego odstępuje się od wymogów ustanowionych w art. 240§2 Ord. pod. stanowi istotne naruszenie prawa . Brak stanowiska organów w tym zakresie uniemożliwia wręcz ocenę przyjętej podstawy wznowienia postępowania. Zauważenia ponadto wymaga ,że wprawdzie granice postępowania co do ustalenia podstaw wznowienia postępowania wyznacza art. 240 §1 Ord. pod. , to jednak należy przyjąć ,że podstawa wskazana w postanowieniu wznawiającym postępowanie nie zawęża dalszego postępowania wyłącznie do tej tylko podstawy (przesłanki). Postanowienie takie , jak już stwierdzano, otwiera tylko postępowanie co do przyczyn wznowienia , w toku którego dopuszczalne jest badanie , czy zachodzi którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 240§1 Ord. pod. , co jednoznacznie wynika z treści art. 243 § 2 Ord. pod. , z zastrzeżeniem wynikającym z art. 241§2 Ord. pod. ( vide:B.Adamiak i in., op.cit. , str. 694 na gruncie podobnych uregulowań w k.p.a.; także: B.Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz"., Wrocław 2006, str.886, t.2). Obowiązkiem organu jest jednak wyraźne określenie w decyzji czy i jaka przesłanka wznowienia została przez niego ustalona i przyjęta , wskazanie tego w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i wykazanie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210§4 Ord. pod. Jak już wyżej sąd stwierdzał , decyzje organów obu instancji wymogom tym nie odpowiadają. Rozpatrując ponownie sprawę ,organy celne powinny więc w wyczerpujący , zgodny z art. 122, art.187§ i art.191 Ord. pod. sposób, wyjaśnić i ustalić wszystkie okoliczności uzasadniające przyjęcie ,że zachodzi jedna z przesłanek wznowienia postępowania , wyraźnie ją określić i uzasadnić .Dopiero w przypadku ,gdy rzeczywiście przesłanka taka zostanie ustalona , dopuszczalne będzie rozstrzygnięcie istoty sprawy w zakresie tożsamym co do zakresu podmiotowego , przedmiotowego i prawnego ze sprawą rozstrzygniętą poprzednią decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 245§1 Ord. pod. dopiero po przeprowadzeniu pełnego postępowania rozpoznawczego w granicach określonych w art. 243§2 organ może bowiem wydać jedną z decyzji o treści wskazanej w art. 245 Ord. pod. Zwrócić przy tym należy uwagę ,że nawet zaistnienie przesłanek negatywnych do orzeczenia co do istoty sprawy nie zwalnia organu od obowiązku stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art.240§1 Ord. pod. , co jednoznacznie reguluje art. 245§2 Ord. pod. W świetle przedstawionych wywodów nie zachodzi obecnie konieczność odnoszenia się do zarzutów skargi odnoszących się do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie to, wobec stwierdzonych istotnych naruszeń przepisów postępowania odnośnie reguł postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest bowiem przedwczesne. Nowe decyzje organów celnych , jeżeli będą orzekać także co do istoty sprawy, zawierać będą nowe rozstrzygnięcia , które ewentualnie podlegać będą badaniu w toku instancji w postępowaniu administracyjnym oraz kontroli sądowej. Z przedstawionych względów sąd , uznając ,że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji , wydane zostały z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, na podstawie art.145§1 pkt1 lit. c w zw. z art.135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. W pkt . 2 sentencji wyroku orzeczono na mocy art.152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art. 205 p.p.s.a.