I SA/Ke 169/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi B.Z.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. skargę oddala. I SA/Ke 169/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania B. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. w kwocie 6.206,00 zł. Jak ustalił ten organ B. Z. w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług leśnych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W rozliczeniu podatku za ten rok uwzględniła wydatki poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego w kwocie 29.636,15 zł. W wyniku kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował dokonane odliczenie od podatku kwoty 5.637,87 zł. z tytułu poniesionych wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, ponieważ w 2005 r. nie została jeszcze zakończona jego budowa. W odwołaniu podatniczka wnosiła o uchylenia decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W uzasadnieniu podniosła, że wszystkie prace związane z budową budynku mieszkalnego zostały zakończone w dniu 5 marca 2005 r., co wynika z wpisów w dzienniku budowy. W tym samym czasie zamieszkała w nim i stan ten trwa do chwili obecnej. Z uwagi na wieloletni okres budowy część prac wymagała poprawienia i modernizacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dla skorzystania z ulgi remontowej nie wymaga zgłoszenia zakończenia budowy do nadzoru budowlanego a odnosi się do określonego stanu faktycznego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała interpretację Ministra Finansów z dnia 1 września 2003 r. Podniosła nadto, że do akt sprawy nie dołączono dokumentów kontroli prawidłowości skorzystania przez nią z ulgi remontowej za 2005 r. przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji, która nie wykazała nieprawidłowości. Zdaniem organu odwoławczego odwołanie to nie zasługiwało na uwzględnienie. Z zapisów zawartych w dzienniku budowy wynika, ze po wieloletnim procesie inwestycyjnym, roboty budowlane dotyczące przedmiotowego budynku zostały zakończone w marcu 2005 r. Zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego podatniczka złożyła, zaś w dniu 10 stycznia 2007 r. Zasady korzystania z ulgi związanej z budową budynku określone zostały w ustawie z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 2 podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1, pkt 1 lit. a)-f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)- dalej: u.p.d.o.f.- w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację inwestycji poniesionych od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), wydatki, o których mowa w art. 27a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym, w 2003 r., poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i 45 ust 3a pkt 1 tej ustawy. Stosownie do postanowień art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., podatnikowi przysługuje prawo zmniejszenia podatku dochodowego, na zasadach określonych w dalszych ustępach tego przepisu, jeżeli w roku podatkowym poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację, zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej. W konsekwencji podstawowym warunkiem skorzystania z tej ulgi jest poniesienie wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Ustawodawca nie zdefiniował pojęć remont, modernizacja i budynek mieszkalny tym niemniej remontu i modernizacji nie można utożsamiać z budową budynku mieszkalnego. Remont i modernizacja mogą być prowadzone po uprzednim jego wybudowaniu. Takie rozumowanie znajduje potwierdzenie w przepisach prawa budowlanego jak i u.p.d.o.f., na gruncie których pojęcie budowy występuje niezależnie od pojęcia remontu i modernizacji. Tym samym do zakończenia procesu inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego , nie mamy do czynienia z jego remontem. Potwierdzeniem zakończenia budowy jest zawiadomienie o jej zakończeniu, a w niektórych przypadkach uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Zagadnienia te regulują przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.)- dalej: Prawo budowlane. O zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora obowiązku złożenia zawiadomienia w trybie art. 54. Stosownie do tego przepisu, do użytkowania obiektu, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić po zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od doręczenia zawiadomienia, nie zgłosił sprzeciwu w drodze decyzji. Zatem w myśl tego przepisu zakończenie budowy ma miejsce w dacie zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o tym fakcie. W związku z powyższym, dopiero z chwilą zakończenia budowy tj . od daty zawiadomienia organu nadzoru budowlanego, podatnik nabywał prawo, na podstawie cyt. przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej z 12 listopada 2003 r., do odliczenia od podatku 19% wydatków poniesionych na remont i modernizację tego budynku. W przypadku skarżącej stosowne zawiadomienie zostało złożone w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w dniu 10 stycznia 2007 r., a więc nie miała ona prawa do skorzystania z tej ulgi w 2005 r. Organ nie kwestionował przy tym ani zapisów w dzienniku budowy, na które powoływała się podatniczka ani innych złożonych przez nią dokumentów potwierdzających zakończenie robót i odbioru poszczególnych instalacji. Jednakże w świetle art. 54 Prawa budowlanego za termin ukończenia budowy należy uznać zgłoszenie, o którym była wyżej mowa. Bezzasadny okazał się, więc zarzut naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. a na zmianę rozstrzygnięcia nie mogła mieć wpływy treść przywołanego pisma Ministra Finansów. Wcześniejsze czynności sprawdzające przeprowadzone przez Urząd Skarbowy, na które powołuje się skarżąca miały charakter formalny i wstępny i dotyczyły ustalenia zgodności zeznania podatkowego PIT-28 z przedstawionymi dokumentami. Przeprowadzenie tych czynności nie stanowiło przeszkody do wszczęcia w późniejszym czasie kontroli podatkowej. W skardze na powyższą decyzję B. Z.zarzuciła naruszenie art. 27a ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i wnosiła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany działać na podstawie przepisów prawa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na konieczność zgłoszenia zakończenia budowy do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, a odnosi się wyłącznie do określonego stanu faktycznego. Do jej obowiązków należało udokumentowanie wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku mieszkalnego oraz posiadania do niego tytułu prawnego i obowiązki te spełniła. Wszelkie prace związane z budową i oddaniem budynku do użytkowania zakończone zostały 5 marca 2005 r., co zostało odnotowane w dzienniku budowy, zatem wydatki poniesione po tym dniu nie mogą być związane z budowa tylko remontem bądź modernizacją. W tej sytuacji decyzja organu narusza wskazany przepis prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) -dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe prowadząc postępowanie przestrzegały zasad określonych w art. 120 – 123 i 187 , a uzasadnienia zaskarżonej decyzji spełnia kryteria określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w istocie nie jest sporny. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem twierdzeń podatniczki, że zgodnie z zapisem w dzienniku budowy wszelkie prace związane z budową budynku mieszkalnego zostały zakończone do dnia 5 marca 2005 r. oraz że został on zasiedlony. Nie zakwestionowano również wysokości dalszych wydatków poniesionych po tej dacie na pracę związane, według twierdzeń skarżącej, z remontem i modernizacją budynku, podobnie jak i posiadania do niego tytułu prawnego. Spór sprowadza się natomiast do stwierdzenia czy w ustalonym stanie faktycznym skarżąca spełniła kryteria konieczne do skorzystania w 2005 r. z tzw. "ulgi remontowej" a więc do interpretacji przepisu art. 27a ust. 1 pkt. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), wydatki, o których mowa w art. 27a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym, w 2003 r., poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i 45 ust 3a pkt 1 tej ustawy. W myśl art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 3, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację, zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Skoro w omawianej ustawie , jak i w Prawie budowlanym, brak jest definicji pojęć remont i modernizacja należy odnieść się do językowego ich rozumienia. W tym kierunku zmierza także orzecznictwo sądów administracyjnych(np. wyroki: NSA w sprawie I SA/Gd 886/96, WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 204/06). W takim rozumieniu za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, w znaczeniu inwestycyjnym, uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu lub budynku we właściwym stanie, przywrócenie jego właściwej zdolności użytkowej, którą utracił wskutek upływu czasu, eksploatacji lub zniszczeń. Za modernizację zaś trwałe ulepszenie(unowocześnienie) istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Remont i modernizacja to prace polegające na wymianie, naprawie, zmianie, przebudowie elementów lokalu lub budynku mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym lub technicznym. Oznacza to, na co prawidłowo wskazały organy skarbowe, że lokal mieszkalny czy budynek mogą być remontowane czy modernizowane po uprzednim wybudowaniu. Graniczną datą jest, więc moment zakończenia budowy. Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują momentu zakończenia budowy, to prawidłowo organy posłużyły się odpowiednimi regulacjami Prawa budowlanego, pomimo braku wyraźnego odesłania do tych przepisów. Prawo podatkowe jest częścią systemu obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, który powinien spełniać kryteria obowiązywania systemowego, a więc być systemem spójnym i niesprzecznym ( por. wyrok NSA z 18.10.2006 r., II FSK 1286/05). Przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jeżeli nie zawierają one samodzielnych definicji, należy zatem korzystać z uregulowań zawartych w innych dziedzinach prawa. Tak, więc moment rozpoczęcia czy zakończenia budowy należy ustalać na podstawie kryteriów zawartych w Prawie budowlanym. Zgodnie z art. 54 Prawa budowlanego do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić , z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Do inwestora należy, zatem decyzja kiedy dokona takiego zawiadomienia i brak sprzeciwu organu oznacza dopiero możliwość legalnego przystąpienia do użytkowania wybudowanego obiektu. Organy podatkowe trafnie, więc przywołały ten przepis, jako normę zawierająca kryterium ustalenia momentu zakończenia budowy. Należy przy tym wskazać, że także orzecznictwo sądów administracyjnych opowiada się za stosowaniem kryteriów wynikających z art. 54 Prawa budowlanego, przy określaniu momentu zakończenia budowy, dla celów stosowania przepisów dotyczących korzystania z ulgi budowlanej i remontowej ( por. np. wyroki: NSA z 14.12.2006 r., II FSK 66/06, WSA w Warszawie z 17.04.2007 r., III Sa/Wa 4208/06, WSA w Kielcach z 21.09.2006 r., I Sa/Ke 204/06). Oznacza to, że zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego i brak w okresie 21 dniu sprzeciwu ze strony tego organu wyznacza moment, od którego skarżąca nabywałaby prawo do odliczenia poniesionych wydatków na remont i modernizację przedmiotowego budynku w ramach ulgi z art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skoro poza sporem pozostaje, że zawiadomienie w tym trybie złożyła dopiero w dniu 10 stycznia 2007 r., to w konsekwencji prawa do ulgi z tego tytułu nie miała w roku 2005 r., a tym samym zarzut naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1. u.p.d.o.f. okazał się bezzasadny. Niezależnie od powyższego należy podnieść, że przepisy dotyczące przywilejów podatkowych, jakimi są ulgi, należy interpretować ściśle nie naruszając zasad wykładni celowościowej. Wsparcie ze strony Państwa w postaci ulg podatkowych związanych z budową budynków mieszkalnych, przysługują podmiotom, które realizują inwestycje legalnie a więc zgodnie z przepisami prawa. Na tym tle należy wskazać, że skarżąca dokonując zasiedlenia budynku, bez spełnienia wymogu zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 Prawa budowlanego, dopuściła się, stosownie do treści art. 57 ust. 7 ustawy karalnej samowoli. Z tych wszystkich względów skarga jako bezzasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.