II FSK 2116/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elektrociepłowni "B." S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 63/08 w sprawie ze skargi Elektrociepłowni "B." S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...]. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Elektrociepłowni "B." S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 63/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi Elektrociepłowni "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia Elektrociepłowni "B." S.A. wniesionego na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 sierpnia 2007 r. stwierdzające, że stanowisko Elektrociepłowni "B." S.A. przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponoszonych przez Spółkę, na rzecz swoich pracowników, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego jest nieprawidłowe, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. 3. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponoszonych przez Spółkę, na rzecz swoich pracowników, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka finansuje swoim pracownikom opłaty za studia, studia podyplomowe oraz różnego rodzaju kursy, kursy językowe, konferencje itp. związane z wykonywanymi czynnościami. Jednocześnie płaci ustalone w umowie z każdym pracownikiem czesne (w całości lub w części) za studia oraz uiszcza koszty kursów - na rachunek uczelni lub firmy prowadzącej dany kurs w celu podwyższenia kwalifikacji zawodowych - przydatnych lub niezbędnych do należytego wykonywania pracy w Spółce. Zarazem Spółka nie posiada informacji, czy firma prowadząca szkolenie posiada akredytację na prowadzenie kursów, szkoleń, itd. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że opłaty za czesne lub opłaty za kursy, szkolenia itd. na dokształcanie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., bez względu na posiadaną wiedzę w posiadanej akredytacji firmy prowadzącej szkolenie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. wskazując, że z jego treści wynika, iż zwolnieniem z podatku dochodowego objęta jest wartość świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika (z pewnymi określonymi w tym przepisie wyjątkami), o ile świadczenia te zostały przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. są przepisy ustawy - Kodeks pracy i przepisy zawarte w aktach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz. U. Nr 21, poz. 94 z 1998 r. z późn. zm.) w zakresie i na warunkach ustalonych, w drodze rozporządzenia, przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Na podstawie zawartej w tym przepisie delegacji ustawowej oraz zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 95, poz. 425 z 1991 r., z późn. zm.) Minister Edukacji Narodowej oraz Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał, w dniu 12 października 1993 r., rozporządzenie w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych ( Dz. U. Nr 103, poz. 472 z 1993 r., z późn. zm.). Następnie w dniu 14 marca 2006 roku nastąpiła zmiana tego rozporządzenia. Na podstawie § 53 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych ( Dz. U. Nr 31, poz. 216 ), utraciły moc przepisy § 2, 8, 12 - 25 oraz załączniki do cytowanego rozporządzenia z 1993 r. Organ odwoławczy zauważył, że moc utracił m.in. przepis § 8 rozporządzenia z 1993 r. określający w ust. 1 podstawowe pozaszkolne formy kształcenia, dokształcania, a także doskonalenia. Obecnie formy kształcenia pozaszkolnego określa powołane rozporządzenie z 2006 r., które weszło w życie z dniem 14 marca 2006 r. Z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w pozaszkolnych formach kształcenia takich jak kurs, kurs zawodowy, seminarium, praktyka zawodowa. Zarazem § 9 rozporządzenia z 2006 r. stanowi, że kursy zawodowe mogą prowadzić publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, posiadające akredytację przyznaną zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty,. Ponadto kursy zawodowe mogą prowadzić osoby prawne i fizyczne, prowadzące działalność oświatową, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskały akredytację. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są wyłącznie te świadczenia, z wyjątkami przewidzianymi w tym przepisie, które zostały przyznane zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, przewidzianych w rozporządzeniu z dnia 27 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Nie sposób bowiem mówić o zwolnieniu z opodatkowania świadczeń określonych w rozporządzeniu z 1993 r. bez ich powiązania z formami kształcenia i wymaganiami zawartymi w rozporządzeniu z 2006 r. 4. W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającego ją postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że jednym z warunków zwolnienia podatkowego w nim przewidzianego jest posiadanie przez organizatora kształcenia w formie pozaszkolnej akredytacji udzielonej na zasadach wynikających z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. nie definiuje wymienionych tam odrębnych przepisów. Niewątpliwie jednak chodzi o przepisy, które regulują kwestię przyznania przez pracodawcę świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Rozporządzenie z 2006 r. nie przewiduje takich świadczeń co prowadzi do wniosku, że akt ten nie jest adresowany do pracodawców i nie reguluje żadnych stosunków prawnych pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Jednocześnie w § 9 ust. 1 rozporządzenia z 1993 r. określono "świadczenia", jakie mogą być "przyznane przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika", o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej brak jest istotnych powodów, aby rozumieć "świadczenie" o którym mowa w tym przepisie, inaczej niż w sensie cywilnoprawnym. W myśl art. 353 § 2 k.c. świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Niewątpliwie zwrot kosztów uczestnictwa, o którym mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia z 1993 r. jest świadczeniem, które spełnia pozostałe cechy istotne z punktu widzenia omawianego art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Świadczeń takich nie przewiduje rozporządzenie z 2006 r. Skarżąca odwołując się do wykładni systemowej doszła do wniosku, że "odrębnymi przepisami" są przepisy rozporządzenia z 1993 r., nie zaś rozporządzenie z 2006 r. W tym względzie nowelizacja rozporządzenia z 1993 r. i wejście w życie rozporządzenia z 2006 r. nie zmieniło zakresu normy prawnopodatkowej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej. Powyższa zmiana legislacyjna nie mogła mieć wpływu na zakres stosowania wymienionego przepisu podatkowego. Znajduje to również potwierdzenie w wykładni funkcjonalnej, bowiem funkcją omawianego przepisu jest rezygnacja z dochodów budżetowych i wprowadzenie zwolnienia podatkowego w przekonaniu, że wspomaga to proces edukacji. Stąd też akredytacja, o której mowa w art. 68 b ust. 1 ustawy o systemie oświaty, nie ma znaczenia dla zakresu stosowania art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej. 5. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wywiódł, że zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są wartości świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. W normie tej jest mowa o świadczeniach przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami przysługujących wymienionym tam pracownikom. Oznacza to, że odrębne przepisy do których odsyła omawiana norma prawna to wyłącznie przepisy, na podstawie których przyznawane są przez pracodawcę przedmiotowe świadczenia przysługujące pracownikom w przypadku, gdy podejmą naukę w szkołach lub podnoszą kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Przepisy regulujące przyznawanie opisanych świadczeń zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowej i wykształcenia ogólnego dorosłych. Rozporządzenie to nie określa pozaszkolnych form podnoszenia kwalifikacji zawodowych czy jego organizatorów, gdyż stosownie do § 52 i § 53 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przepisy regulujące te kwestie ( m.in. § 8, § 12 rozporządzenia z 1993 r.) utraciły moc z dniem 14 marca 2006 r. Powyższe rozporządzenie z 2006 r. wydane zostało na podstawie art. 68 c ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z treścią delegacji ustawowej zawartej na wskazanym przepisie rozporządzenie miało określać warunki i tryb uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Przepis § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wymienia pozaszkolne formy kształcenia zaliczając do nich : kurs, kurs zawodowy, seminarium i praktykę zawodową. Przepisy cytowanego rozporządzenia regulują jedynie wymienione w nim formy kształcenia. Nie obejmują więc innych możliwych form kształcenia pozaszkolnego osób dorosłych podnoszących ich umiejętności i kwalifikacje zawodowe, w tym takich, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o systemie oświaty. Sąd powołując się na przepisy art. 68a, art. 68b oraz art. 83a ustawy o systemie oświaty i rozporządzenia z 2006 r. wskazał, że uzyskanie akredytacji, o której mowa w art. 68b ustawy o systemie oświaty, przez publiczne lub niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego, ośrodki dokształcenia i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, nie jest warunkiem niezbędnym dla otrzymania statusu organizatora kształcenia w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia z 2006 r. Warunek ten dotyczy wyłącznie przedsiębiorcy, osoby prawnej lub fizycznej, prowadzącej działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Osoba taka, aby uzyskać uprawnienia organizatora kształcenia opisanego w powołanym rozporządzeniu, powinna posiadać w tym zakresie odpowiednią akredytację. Rozporządzenie z 2006 r., będące wypełnieniem delegacji ustawowej, zawiera więc przepis szczególny, o którym mowa w art. 68a ust. 3 ustawy o systemie oświaty nakładający wymieniony obowiązek w zakresie kształcenia ustawicznego realizowanego na podstawie art. 83a ust. 2 ustawy oświatowej. Z rozporządzenia wynika również obowiązek posiadania akredytacji przez podmioty prowadzące kursy zawodowe (§ 9 rozporządzenia z 2006 r.). Prowadzenie kursu zawodowego przez podmiot do tego nieuprawniony, nieposiadający odpowiedniej akredytacji, nie daje formalnych i merytorycznych kwalifikacji zawodowych pracownikowi uczestniczącemu w takim kursie, a tym samym nie prowadzi do ich podwyższenia. Powyższe odnosi się również do organizatora kształcenia w innych niż kurs zawodowy pozaszkolnych formach dokształcania, wymienionych w rozporządzeniu z 2006 r. Ponadto Sąd wskazał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. wynika, że wymienione tam świadczenia tylko wówczas korzystają ze zwolnienia podatkowego, gdy przysługują pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Konkludując, Sąd stwierdził, że w przypadku korzystania przez pracownika z form pozaszkolnych przewidzianych rozporządzeniem z 2006 r., dla możliwości zwolnienia z opodatkowania świadczeń przyznanych przez pracodawcę takim pracownikom niezbędne jest posiadanie wiedzy o akredytacji organizatora kształcenia tam przewidzianego. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., polegające na błędnym przyjęciu, że opłaty ponoszone na kształcenie pracowników w ustalonym stanie faktycznym, stanowią przychody podatkowe będące elementem konstrukcyjnym dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., prowadzącą do uznania, że wymienione w tym przepisie świadczenia tylko wówczas korzystają ze zwolnienia podatkowego, gdy przysługują pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, a tym samym zwolnienia podatkowe nie obejmuje innych – niż ww. formy szkolne i pozaszkolne – sposobów podnoszenia przez pracowników swoich kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., prowadzącą do uznania, że świadczenia przyznane na podnoszenie kwalifikacji w formach pozaszkolnych przewidzianych w rozporządzeniu z 2006 r. korzystają ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w tym przepisie, tylko wówczas, gdy organizator takiego kształcenia posiada akredytację, o której jest mowa w art. 68b ust. 1-9 ustawy o systemie oświaty; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. polegające na odmowie zastosowania zwolnienia podatkowego, mimo że stan faktyczny zachodzący w przedmiotowej sprawie odpowiada hipotezie normy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., która nie uzależnia skutku w postaci zwolnienia podatkowego od wymogu posiadania akredytacji przez organizatora kształcenia. W związku z powyższym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że WSA nie przeanalizował, czy w ogóle mamy do czynienia z przychodami określonymi w art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., lecz od razu przystąpił do oceny zasadności skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu, że wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. świadczenia tylko wówczas korzystają ze zwolnienia podatkowego, gdy przysługują pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych, przewidzianych w rozporządzeniu z 2006 r. Zdaniem Spółki dokonując wykładni ww. przepisu należy wyprowadzić wniosek, że "podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika" nie jest tożsame z "podejmowaniem nauki w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych" i owo "podnoszenie" jest pojęciem szerszym, nieograniczonym formami podnoszenia kwalifikacjami zawodowymi i wykształcenia ogólnego pracownika, w szczególności formami szkolnymi i pozaszkolnymi. Spółka nie zgodziła się także ze stwierdzeniem Sądu, iż świadczenia przyznane na podnoszenie kwalifikacji korzystają ze zwolnienia podatkowego tylko pod warunkiem posiadania przez organizatora kształcenia akredytacji. Strona wskazała, że objęcie zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., przyznanych świadczeń pracowniczych następuje pod warunkiem, że świadczenia te zostały przyznane zgodnie z "odrębnymi przepisami". Spółka stoi na stanowisku, że niewątpliwie "odrębnymi przepisami" są przepisy rozporządzenia z 1993 r., nie są zaś nimi przepisy rozporządzenia z 2006 r., gdyż nie przyznają one pracownikowi prawa do otrzymania jakichkolwiek świadczeń, a jedynie określają formy organizacyjne podnoszenia kwalifikacji zawodowych i uzupełniania wiedzy ogólnej osób dorosłych. Powołano się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1505/07. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. 9. Na rozprawie w NSA pełnomocnik Spółki wniósł i wywodził jak w skardze kasacyjnej. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy na wstępie zauważyć, że dwa zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej (pierwszy i czwarty), które według strony skarżącej dowodzą naruszenia przepisów prawa materialnego, wykraczają poza przedmiot sprawy, zakreślony wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, zatem Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do analizy sprawy w tym zakresie. We wniosku z dnia 25 maja 2007 r. strona skarżąca zadała pytanie, czy opłaty za czesne lub opłaty za kursy, szkolenia itp. na dokształcania pracowników Spółki są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy firma prowadząca szkolenia posiada odpowiednią akredytację. Spółka nie zgłaszała wątpliwości odnośnie do kwestii, czy świadczenia przyznane pracownikom, stosownie do zawieranych z nimi umów i przekazywanie na rachunek uczelni lub organizatora kursu stanowią przychód ze stosunku pracy w świetle przepisów u.p.d.o.f. Ani zatem organy podatkowe ani sąd administracyjny nie miały podstaw do rozważenia sprawy w kontekście definicji przychodu, o którym mowa w art. 11 pkt 1 u.p.d.o.f. i dochodu (art. 9 ust. 1 i 2 tej ustawy). Gdyby strona miała wątpliwości w tej kwestii winna je była zgłosić we wniosku o interpretację, przy czym tylko na marginesie należy zauważyć, że poprawnie wówczas wątpliwość powinna dotyczyć art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., definiującego m.in. przychody ze stosunku pracy. Reasumując pierwszy zarzut skargi kasacyjnej nie dotyczy przedmiotu niniejszej sprawy, zakreślonego wnioskiem o interpretację; zagadnienie w nim przedstawione nie było zatem poddane analizie w toku instancji i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, w konsekwencji nie może być przedmiotem rozważań NSA. Podobnie bezpodstawne jest sformułowanie zarzutu czwartego skargi kasacyjnej w sprawie odmowy zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. W sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do procesu stosowania przepisów prawa materialnego, uprawnione organy wyjaśniają tylko, czy występujący z wnioskiem o interpretację podmiot prawidłowo rozumie treść przepisów prawa podatkowego, wskazanych we wniosku, mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie wykładni podlegał art. 21 ust.1 pkt 90 u.p.d.o.f., w świetle którego wolna od podatku dochodowego (od osób fizycznych) jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż omawianym zwolnieniem podatkowym objęte są te świadczenia przyznane przez pracodawcę pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, które przewidziane są w odrębnych przepisach wydanych na podstawie delegacji zawartych w Kodeksie pracy (art. 103) i ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. Nr 95, poz. 425 z późn. zm.) - art. 68 ust. 1, art. 68c ust. 1 i które dotyczą szkolnych i pozaszkolnych form podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia osób dorosłych. W zaskarżonym wyroku przywołano trafnie przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. (Dz.U. Nr 103, poz. 472) jako regulujące rodzaje świadczeń przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkole podstawowej, ponadpodstawowej i wyższej (por. § 4 i 5) oraz pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych (§ 9), natomiast odnośnie do pozaszkolnych form kształcenia osób dorosłych wskazano na przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. Nr 31 poz. 216). Nie znajduje żadnego uzasadnienia stanowisko strony skarżącej (przedstawione w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej), stosownie do którego zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. nie jest uzależnione od tego, czy pracownik dokształca się w formach przewidzianych w powołanym rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r., tym samym, że w wypadkach przewidzianych w przepisach "oświatowych" podnosi kwalifikacje zawodowe w placówce posiadającej akredytację kuratora oświaty. Sąd pierwszej instancji dokonał wyczerpującej analizy przepisów regulujących warunki dokształcania pracowników i przekonywująco wyjaśnił, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. uzależnione jest od ponoszenia przez pracodawcę świadczeń na kształcenie w warunkach zapewniających podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, stosownie do obowiązujących przepisów w zakresie systemu oświaty. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie to stanowisko podziela, dlatego uznaje za zbędne powtarzanie argumentacji przytoczonej w wyroku Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zwłaszcza, że sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zatem przepisy powiązane powinny być wykładane o tyle, o ile bez wykładni systemowej zewnętrznej nie da się wyłożyć znaczenia przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja zachodzi w nin. sprawie, bowiem ww. przepis ustawy podatkowej odsyła do przepisów odrębnych o ile chodzi o świadczenia przyznawane przez pracodawcę na rzecz pracowników z tytułu podnoszenia kwalifikacji. Dlatego też zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały interpretacji ww. przepisów podatkowych w powiązaniu z przepisami odrębnymi. Z powyższych względów skarga kasacyjna jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.