I SA/Bd 191/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr) asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 lipca 2008r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 191/08 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. U podstaw decyzji legło ustalenie nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych: obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą 176,27zł dotyczącą podatku od nieruchomości od budynków mieszkalnych nie związanych z prowadzoną działalnością. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował nadto wydatki związane z pracami remontowo-budowlanymi oraz elektrycznymi w łącznej kwocie 79.800,00zł., które udokumentowane zostały 11 fakturami VAT, pochodzącymi od dwóch podmiotów gospodarczych, to jest: Zakładu Remontowo-Budowlanego A. F., L., oraz Zakładu Elektryczno-Pomiarowego J. R. , B.. Zgromadzony w tej kwestii materiał dowodowy, zdaniem organu podatkowego, dał podstawę do stwierdzenia, iż usługi objęte spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Poza tym, w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, iż w kontrolowanym roku podatkowym dokonano zakupów komputera sterowania automatu tokarskiego oraz śruby pociągowej w łącznej kwocie 6.740,00zł.od podmiotów nieistniejących. W zakresie wysokości wykazanych w zeznaniu rocznym składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne organ pierwszoinstancyjny stwierdził natomiast zawyżenie składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 206,28zł. Dyrektor stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę 79.800,00zł wynikającą z 7 faktur VAT wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany, A. F. w L. (70.800,00zł) oraz 3 rachunków, na których w pozycji sprzedawca wskazano firmę Zakład Elektryczno-Pomiarowy J. R. w B. (9.000,00zł). W ocenie organu podatkowego zebrane w sprawie materiały dowodowe, wskazują na nierzetelność transakcji przeprowadzonych z A. F., gdyż wystawca zakwestionowanych faktur nie dysponował jakimikolwiek maszynami bądź urządzeniami niezbędnymi do świadczenia usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, jak też nie posiadał żadnego majątku. Potencjalni podwykonawcy nie świadczyli żadnych usług na rzecz A. F. i nie mieli świadomości odnośnie istnienia w obrocie faktur z ich danymi. Ponadto F. osobiście nie świadczył usług budowlanych, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...].). Organ wskazał, że na okoliczność świadczenia usług wymienionych na nierzetelnych dokumentach A. F. był wielokrotnie przesłuchiwany, przy czym pierwotnie zeznał, iż sporne faktury VAT są fikcyjne, bowiem wyszczególnionych w nich usług nie wykonywał. W toku przesłuchania w dniu [...] świadek ten nie był w stanie wyjaśnić, dlaczego wcześniej zeznał, iż usług na rzecz G.K. nie wykonywał. Ponadto, z protokołu z czynności sprawdzających sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...]wynika, że G.K. nie posiadał protokołów odbioru robót i kosztorysów na wykonane usług remontowo-budowlanych oraz potwierdzeń zapłat za te faktury, podczas gdy w dniu [...] zanotowano niespójność zeznań w tym zakresie przejawiającą się w przedłożeniu tychże dokumentów. Przedłożone w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego kserokopie wyciągów bankowych z rachunku gospodarczego prowadzonego dla rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą przez Bank M. w powiązaniu z dowodami KW wystawionymi na rzecz A. F. w ocenie organu nie były wystarczającym dowodem potwierdzającym rzeczywiste zawarcie transakcji określonych w zakwestionowanych fakturach i poniesienie spornych wydatków. Zestawiwszy daty i kwoty wypłat z datami i kwotami zapłaty, organ nie dostrzegł logicznego związku pomiędzy następującymi chronologicznie wypłatami gotówki z konta, a płatnościami za sporne faktury. Dodatkowo wskazano, że w tym czasie G. K. miał również wysokie zobowiązania finansowe względem innym kontrahentów oraz zatrudnionych w firmie pracowników, o czym świadczy zestawienie wydatków w gotówce w powiązaniu z dokumentami źródłowymi, z których wynika, że w dniach 21-30 października 2004r. poczynił dodatkowo wydatki w gotówce w łącznej kwocie 20.098,94zł. Dodatkowo zauważono, że dowody KW wystawione w związku z transakcjami prowadzonymi z A.F. były jedynymi dokumentami KW w kontrolowanym roku podatkowym, pomimo wcześniejszych zapewnień podatnika odnośnie posiadania również dowodów KW w stosunku do innych kontrahentów (protokół przesłuchania strony z dnia [...]). Nadto stwierdzono brak zgodności pomiędzy datą wystawienia, a numeracją dowodów KW wystawionych w poszczególnych miesiącach, (wyszczególnienie na stronie nr 24 zaskarżonej decyzji). Na podstawie zestawienia wypłat gotówki kartą w powiązaniu z wpływami oraz wydatkami wynikającymi z faktur uiszczanych w formie gotówki, ze szczególnym uwzględnieniem faktur, których wystawcą był A.F. , stwierdzono, że podatnik G. K. nie posiadał płynności finansowej, która pozwalałaby na pokrycie należności wynikających z zakwestionowanych faktur w łącznej kwocie 70.800,00zł. Mając na względzie, iż w okresie wrzesień - grudzień 2004r. wartość wydatków w gotówce wynikająca zarówno z dowodów KW wystawionych na rzecz A. F. , jak i z pozostałej dokumentacji księgowej wynosiła 242.944,91zł, zaś podatnik posiadał środki w gotówce w kwocie 211.565,54zł, to deficyt finansowy wynosił 31.379,37zł. Powyższe świadczy w ocenie organu o niemożliwości wywiązania się przez podatnika ze zobowiązań finansowych względem A.F., a w konsekwencji o nierzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Dyrektor wskazał na § 12 ust. 3 pkt l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Podniósł, że G. K.uczestnicząc w dniu [...] w przesłuchaniach świadków: A. K. - kierownika produkcji oraz M.Z. - pracownika firmy, pozostawał bierny nie zadając świadkom jakichkolwiek pytań mogących mieć wpływ na udowodnienie, że w 2004r. usługi likwidacji szamb bądź wylania posadzek betonowych w dwóch magazynach zostały w istocie wykonane przez Zakład Remontowo-Budowlany, A.F. w L.. Z przesłuchania A.F. przeprowadzonego w dniu [...] przez pracowników Urzędu Skarbowego W. nie wynika gdzie dokonywał zakupu materiałów budowlanych typu cement, wapno, masy do obrabiania okien, albowiem wskazany przez niego sklepik w obrębie miejsca prowadzonej przez G.K. działalności gospodarczej nie istnieje. Daty zakupów materiałów budowlanych nie pokrywają się z datami wystawienia faktur z tytułu świadczenia usług przez A. F.. W dokumentacji księgowej podatnika nie znaleziono żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o zakupie materiałów niezbędnych do wykonania usługi likwidacji szamb ścieków i zabezpieczenia terenu po ich demontażu (faktura z dnia [...] Nr [...] w kwocie 14.640,00zł brutto). A. F. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] zeznał wprawdzie, iż praca przy likwidacji szamb polegała na ich zburzeniu oraz zasypaniu gruzem i ziemią do wyrównania terenu przy wykorzystaniu prostych narzędzi typu łopaty za pośrednictwem osób, których danych nie pamięta, to jednak zważyć należy, iż wykonanie usługi powinno być poprzedzone zakupem takich materiałów jak piasek, lub żwir. Mając na względzie taki materiał dowodowy organ stwierdził, że pomimo istnienia dokumentów potwierdzających wykonanie przyłącza kanalizacji sanitarnej (faktura z dnia [...] Nr [...] na kwotę 2.415,60zł) oraz faktur za wywóz nieczystości datowanych [...]. i [...] w łącznej kwocie 279,87zł, nie można przyjąć, że usługa wymieniona na fakturze z dnia [...]. Nr [...] wykonana została w rzeczywistości przez A. F.. W wyniku dalszej analizy dokumentów źródłowych stwierdzono, że duża rozpiętość czasowa nie daje podstawy do przyporządkowania wydatków na materiały dotyczące prac przy dachu do spornej usługi. W obrocie gospodarczym wystawienie faktury oznacza: po pierwsze – że roboty zostały wykonane, po drugie - cena określona w takim dokumencie obejmuje wszystkie składniki usługi, mianowicie zarówno robociznę jak i materiały. Zauważono również, że należność wynikająca z faktury z dnia [...] z tytułu usługi niwelacji placu oraz wykonania płyty pod kostkę brukową została uiszczona w terminach i wysokościach wskazanych natomiast, analiza dokonanych z konta wypłat gotówki w tych dniach, jak również stan środków finansowych jakimi w rzeczywistości podatnik dysponował w powiązaniu ze zobowiązaniami wobec innych kontrahentów (w tym B.R., za usługę ułożenia kostki brukowej) świadczą o tym, że G.K. w istocie nie był w stanie pokryć należności wynikających ze wskazanych powyżej dokumentów KW. Zdaniem organu podatkowego nie można było również uznać rzetelności usługi dotyczącej wymiany okien, która objęta została fakturą z dnia [...], albowiem w dokumentach księgowych firmy M. brak jest dowodu zakupu okien. Podkreślono, że zgodnie z treścią rachunku nr [...] z dnia [...] w kwocie 500,00zł wystawionego przez Z. , w kontrolowanym roku podatkowym dokonano czynności związanych z renowacją 25 sztuk okien polegającą na czyszczeniu z kitu, sylikonowaniu i malowaniu. W takich okolicznościach brak podstaw do stwierdzenia, iż wymiana okien miała w ogóle miejsce. Podobnie nie dano wiary, iż w rzeczywistości wykonane zostały usługi naprawy ogrodzenia i częściowej elewacji budynku, o których mowa we wskazanej fakturze z dnia [...] albowiem brak śladu zakupów niezbędnych do ich wykonania zarówno w dokumentacji podatnika, jak i F. . Organ podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym zasadnicze znaczenie mają dowody z dokumentów. Związane to jest bowiem z koniecznością dokumentowania określonych czynności, będących przedmiotem podatkowo-prawnego stanu faktycznego, w określonej formie. Zatem dowód księgowy musi oddawać stan rzeczy, co oznacza zgodność z rzeczywistością, zarówno w aspekcie podmiotowym (prawdziwy kontrahent), jak i przedmiotowym ( zakres i cena usług). W odniesieniu do faktur, które dotyczyły wykonania płyt betonowych oraz w naprawy posadzek w magazynach organ wskazał, że terminy zakupu betonu również nie pokrywają się z datami świadczenia usług, bowiem materiały te każdorazowo zakupiono później. Dodatkowo według organu takie okoliczności jak: niespójność zeznań A. F. poprzez wcześniejsze zaprzeczenie odnośnie wykonywania na rzecz G. K. jakichkolwiek usług budowlanych, wykazana w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w D. praktyka posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT w stosunku do innych kontrahentów, ukaranie za składanie w przeszłości fałszywych zeznań, nie stanowią wprawdzie ex lege podstawy do uznania fikcyjności transakcji ze stroną niniejszego postępowania, lecz są kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem nierzetelności ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych przez ten podmiot w tym postępowaniu. Również zdaniem organu, 3 rachunki na łączną kwotę 9.000,00zł, w których jako wystawca widnieje Zakład Elektro-Pomiarowy, J. R. w B., wbrew stanowisku strony skarżącej, nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich ujętych. W dniu [...] został przesłuchany w charakterze strony J. R.. Z zeznań złożonych przez przesłuchiwanego do sporządzonego na tę okoliczność protokołu wynika, że wystawił okazane mu rachunki, z czego rzetelność transakcji potwierdził jedynie w odniesieniu do usługi pomiarów elektrycznych i usunięcia usterek, udokumentowanej jednym z czterech rachunków (Nr [...] z dnia [...] na kwotę 1.200,00zł). Następnie świadek ten zeznał, iż jego podpis widnieje również na pozostałych trzech rachunkach, jednakże usług na nich wyszczególnionych nigdy nie wykonywał. Rachunki dokumentujące niewykonane usługi, jak zeznał właściciel Zakładu Elektryczno-Pomiarowego w B. , wystawiono na prośbę G.K. w celu obniżenia podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nigdy nie otrzymał ani kwot widniejących na tych fakturach, ani żadnej dodatkowej gratyfikacji za ich wystawienie. Poza tym, rachunków tych nie znaleziono w dokumentacji księgowej firmy J. R., co pokrywa się z zeznaniem świadka, że wartości z nich wynikających nie wykazał w ewidencji przychodów za 2004r. prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego, jak również nie uiścił podatku od tych kwot. Podkreślono, iż zeznań tych J. R. nigdy nie zmienił. Wręcz przeciwnie, gdyż do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]., zeznał w obecności podatnika oraz jego pełnomocnika, iż podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania. Fakt ten, został przez stronę odwołania przemilczany poprzez nie sformułowanie żadnego pytania do J. R. pomimo wyraźnej sugestii ze strony przesłuchujących pracowników Urzędu Skarbowego w B.. Potwierdzeniem wykonania przez J.R. usług wymienionych w w/w rachunkach nie są według organu także załączone przez G. K. kserokopie protokołów z 1995r. oraz faktury dokumentujące zakup artykułów elektrycznych. Powyższe stwierdzono z uwagi na fakt, iż zakupy udokumentowane przedmiotowymi fakturami dokonywano w różnych miesiącach kontrolowanego okresu, podczas gdy zakwestionowane rachunki, mające potwierdzać wykonanie usług elektrycznych, wystawiono z datą [...]., [...] i [...] Tak więc stwierdzono, iż zakupy artykułów elektrycznych, wśród których znajdują się między innymi: łączniki, oprawy, świetlówki, żarówki halogenowe i inne materiały elektryczne, poczynione zostały bez związku z ewentualnymi awariami maszyn i urządzeń, co zaś oznacza, że w celu innym aniżeli wynika on z treści zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Poza tym, przeprowadzone postępowanie kontrolne dowiodło, iż w 2004r. G.K. korzystał również z usług energetyczno-elektrycznych innych wykonawców; to jest: Zakład Produkcyjno Handlowo Usługowy E. , T. Hurtownia Narzędzi R.Ś., Zakład Elektromechaniczny – M.K. , Zakład Elektromechaniczny R.Z., Zakład Instalacji Elektrycznej i Remontu Silników Elektrycznych E. Z przesłuchania świadków: A.K. oraz M. Z., wynika jedynie sporadyczne korzystanie przez firmę M. z usług J. R. bez wskazania wyraźnego okresu ich świadczenia (lata 2003-2005) ze wskazaniem, iż firma podatnika nie dokonywała nigdy zakupu niezbędnych materiałów do wykonania usług wymienionych na zakwestionowanych rachunkach typu: odgromniki, przekaźniki zasilające do urządzeń, przewód zasilający tokarnię, układ sterowniczy wiertarki, wyłączniki, styczniki, bezpieczniki i inne. Nie stwierdzono również wypłat gotówki z konta w wysokościach i terminach pokrywających się z tymi wskazanymi na zakwestionowanych rachunkach. Badając w ten sposób sprawę organ przywołał art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania : art. 188 i art. 187 § l ustawy ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie dowodu wizji lokalnej z udziałem powołanego uprzednio biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia rzeczywistego zakresu prac remontowych wykonanych przez podatnika w roku 2004 i nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania inspektora nadzoru co skutkowało naruszeniem ciążącego na organie skarbowym obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, art. 191 ustawy ordynacja podatkowa poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność fikcyjności prac remontowych wykonanych przez podatnika w roku 2004 mimo istnienia dowodu przeciwnego — dokumentów i zeznań świadków stwierdzających iż prace te zostały wykonane. W uzasadnieniu wskazano, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy zawisła sprawa sygn. [...] dotycząca podatku dochodowego strony za rok 2005,będąca efektem postępowania prowadzonego przez te same organy skarbowe, skutkująca decyzją wydaną w oparciu o te same podstawy faktyczne i prawne, dotyczącą prac budowlanych, które realizowane były na tych samych obiektach w latach 2004 i 2005. W postępowaniu obejmującym rok 2005 pisemnie i w postępowaniu przedmiotowym ustnie, podatnik po wielokroć podnosił konieczność przeprowadzenia takowego dowodu. Urząd był świadom tego, że inspektor nadzoru potwierdził w ramach postępowania za rok 2005 fakt prowadzenia i zakończenia prac które prowadzone były w roku 2004. Zauważono, iż obaj przedsiębiorcy prowadzą bardzo małe firmy budowlane. Powszechnie znany jest fakt iż tego typy firmy nagminnie zatrudniają nielegalnie pracowników. Znakomitą część swych obrotów nie dokumentują lub też nie księgują. W sytuacji kontroli "krzyżowej" dla właściciela jak najbardziej korzystnym finansowo wyjściem z sytuacji w której nie zaksięgował i nie opodatkował przychodów z określonych prac budowlanych jest stwierdzenie, że prac tych nie wykonał. Oświadczenie, iż prace objęte przedmiotowymi fakturami są fikcyjne skutkuje postępowaniem "karno - skarbowym", co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku i zakończyło się według informacji podatnika grzywną nie przekraczającą nawet 10 % podanych wyżej zobowiązań podatkowych. Dodano, że i w przypadku nie kwestionowania przez przedsiębiorcę uzyskania przychodu z przedmiotowych prac postępowania karno-skarbowego i w konsekwencji grzywny też by nie uniknął z oczywistych względów. W świetle tych okoliczności wiarygodność zeznań obydwu przedsiębiorców jest wątpliwa, zwłaszcza jeżeli uwzględnia się, iż zeznawali oni także w swoich własnych sprawach broniąc majątkowych interesów. W kwestii zdolności do zapłaty, skarżący stwierdził, ze jest to argumentacja całkowicie chybiona a wnioski z niej płynące nie mają żadnego "dowodowego" znaczenia w sprawie. Podatnik nie rozpoczął działalności w styczniu 2004r., ale prowadzi ją od kilkunastu lat. Za lata ubiegłe nie wykazywał on straty a przychody. Prowadzi działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej rozliczającą swe dochody i koszty w formie "podatkowej księgi przychodów i rozchodów". Powszechnie stosowane dopłacanie kwot niezbędnych do utrzymania płynności finansowej firmy nie musi pozostawiać żadnych śladów w zapisach księgowych z uwagi na uproszczoną formę prowadzenia tejże księgowości. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę uwzględniono. Podstawę prawną działania organu stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dalej, § 12 ust. 3 pkt l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do tego przepisu podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Na tej podstawie organ wywiódł, że fikcyjność faktur polegająca na potwierdzeniu przez nie czynności nie wykonanych skutkuje nie uznaniem wydatku w niej wykazanego za koszt uzyskania przychodu. Jakkolwiek może być to wniosek trafny w ogólnym pojęciu tego słowa, to na gruncie przepisów prawa podatkowego (tak materialnych jak i procesowych) jest on nieuprawniony poprzez brak uzasadnienia mającego oparcie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak ten wynika przede wszystkim z błędnego odczytania normy regulującej sytuację, w jakiej znalazł się podatnik. Przede wszystkim z nadania fakturze roli, która nie występuje przy opodatkowaniu dochodu. Otóż z przywołanych przez organ przepisów, a należałoby je uzupełnić również o art. 24 ust. 2 ustawy i § 1 rozporządzenia wynika, że faktury nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego, na podstawie których dokonano zapisów w księdze, mogą być powodem nie uznania jej za dowód w sprawie, ale nie zwalniają organu z ustalenia prawidłowej wysokości dochodu (przychodu oraz kosztów). Podatkowa księga przychodów i rozchodów jest dowodem mającym podstawową rolę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 181 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do art. 193 księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokółu, organ podatkowy doręcza stronie. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Zatem nierzetelność księgi nie zwalnia organu z poszukiwania stanu rzeczywistego. Przy czym odrębną kwestią jest tu rozłożenie ciężaru dowodowego. Odmowa prawa do odliczenia kwoty wykazanej przez podatnika w dokumentach może nastąpić stosownie do art. 22 ust. 1 cyt. ustawy wówczas, gdy zakwestionowane zostanie istnienie któregoś z istotnych elementów podanych w definicji. Niewątpliwie również, gdy czynności nie zostały wykonane, co odpowiada w pojęciu ustawy o podatku dochodowym, brakowi związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodów, ale do takich wniosków można dojść po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zgodnie z wymogami prawa, również zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 cyt. ustawy). Zasady te, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wybraną przez organ okolicznością było to czy czynności z zakwestionowanych faktur były wykonane. Już samo określenie takiej okoliczności jako istotnej budzi wątpliwości w świetle art. 22 cyt. ustawy, gdyż nie oddaje w sposób precyzyjny tego czego wymaga ten przepis, mianowicie poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Wydaje się, że można przyjąć, iż celem takiego postępowania miałoby być ustalenie tego, że brak wykonania usługi dyskwalifikuje poniesienie wydatku poprzez brak związku z uzyskaniem przychodu, chociaż, wypacza takie odczytanie działań organu to, że jednym z dowodów na nie wykonanie usługi miałby być brak poniesienia wydatku, a więc okoliczność istotna do obniżenia przychodu. Brak wydatku dyskwalifikuje możliwość odliczenia. Kontrolując prawidłowość wniosków wyciągniętych na podstawie zebranego materiału dowodowego, co do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. F. , w ocenie Sądu te wnioski były dowolne. Przede wszystkim należy stwierdzić, że nawet decyzja wydana na kontrahenta skarżącego, z której wynikałoby, że organ przyjął, że nie wykonał on usług, które z kolei są okolicznościami istotnymi w postępowaniu podatkowym skarżącego, nie zwalniałaby organu z samodzielnych ustaleń w tych kwestiach. Decyzja taka nie weszłaby do szeroko pojętej podstawy prawnej obecnie kontrolowanego aktu. Brakuje przepisów, które dawałyby jej taki przymiot. Decyzja taka jest aktem indywidualnym rozstrzygającym o prawach i obowiązkach adresata. Z drugiej strony godziłoby to w podstawowe prawa skarżącego – możliwości obrony poprzez czynny udział strony w postępowaniu czy prawo zaskarżenia (art. 123 § 1 i 127 op). Taka decyzja może być jedynie jednym z dowodów w sprawie, a odmienne oceny tych samych faktów, w świetle przepisów ordynacji podatkowej można ocenić jedynie jako niepożądane. Ustalenia urzędu w D. wobec F. oparły się na tym, że nie posiadał sprzętu, a wskazani przez niego podwykonawcy nie potwierdzili, że wykonywali prace na jego rzecz. Organ w obecnie prowadzonym postępowaniu nie zweryfikował tych informacji, jednakże ani skarżący ani jego kontrahent nie przeczyli tym ustaleniom, twierdząc jednak, że prace nie wymagały sprzętu, a wykonywali je pracownicy zatrudnieni nielegalnie. Organ nie weryfikował tych twierdzeń. Wskazał na brak odzwierciedlenia wydatków na koncie bankowym prowadzonej działalności, płynności finansowej oraz brak dowodów na zakup materiałów. Także sprzeczności w oświadczeniach skarżącego, gdyż protokoły zdawczo-odbiorcze pojawiały się w trakcie postępowania, a F. miał zeznać na początku, w innym postępowaniu, że prac nie wykonał. Z drugiej strony skarżący zeznał w postępowaniu poprzedzającym wydanie kontrolowanej decyzji wraz z kontrahentem, że usługę wykonano. Zapłacił z konta prywatnego. W żaden sposób tego nie zweryfikowano, a wskazany brak płynności finansowej przy takim materiale sprawy równie dobrze mógł być oceniony jako wydatki ze źródeł nieujawnionych. Oceniając zeznania pracowników jako nie potwierdzające wykonania prac, należy uzupełnić o stwierdzenie: również nie zaprzeczające. Poza tym w sprawie chodziło o takie roboty jak likwidacja szamba, naprawę dachu, wykonanie płyty pod kostkę brukową, wymianę okien, naprawę elewacji czy ogrodzenia. Nie jest możliwym chociażby bez oględzin dowodzenie, że są to prace, których nie można stwierdzić naocznie. Dopiero brak możliwości stwierdzenia ich wykonania w drodze oględzin, mógłby oznaczać dla podmiotu, że chcąc czerpać korzyści (obniżyć przychód przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym), to na nim spoczywałby obowiązek przedstawienia takiej dokumentacji, z której wynikałoby ich wykonanie. Organ ma obowiązek dopuścić każdy dowód, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W takim wypadku nie przeprowadzając oględzin organ rozstrzygnął sprawę na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Taki obraz sprawy pozwolił Sądowi na ocenę, iż materiał dowodowy jest niezupełny, a ocena, że robót nie wykonano – przedwczesna, przez co dowolna i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, należało ją uchylić. Sama praktyka posługiwania się fikcyjnymi fakturami, nawet potwierdzona przez uprawnione do tego organy, może być jedynie przyczyną szczególnie wnikliwej kontroli takich podmiotów, jednakże jak słusznie wskazał organ nie stanowią podstawy do stwierdzenia, że wszystkie transakcje takich podmiotów są fikcyjne w świetle prawa. Natomiast w przypadku usług za które faktury wystawił J. R. Sąd nie stwierdził istnienia możliwości dowodzenia wykonania prac jak tylko w sposób dokonany przed decyzją i uznał, że materiał dowodowy jest zupełny. W takim wypadku to na podatniku ciążyło udowodnienie okoliczności pozwalających mu na obniżenie przychodu. Brak innych dowodów jak zaprzeczenie R. , że roboty wykonał, przy biernej postawie skarżącego, w ocenie Sądu pozwalały na przyjęcie w ramach swobody w ocenie dowodów, że usług nie wykonano. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ oceni księgi podatnika zgodnie z wymogami procedury i stosownie do roli jaka pełnią. Dopiero stan faktyczny ustalony stosownie do formuły prawnej pozwoli na wyciągnięcie stosownych wniosków również w zakresie dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. W przypadku wątpliwości co do wykonania prac przez F. niezbędnymi będą oględziny, których wynik umożliwi dalsze postępowanie. W ponownym postępowaniu strona będzie mogła składać wszelkie dowody oraz wnioski dowodowe w celu wyjaśnienia sprawy, tak by jej wynik był prawidłowy w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie powyższe oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku. M. Łent Z. Pietrasik U. Wiśniewska