II FSK 1769/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Piotr Pietrasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 191/08 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.879 (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 191/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez G. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 grudnia 2007 r., w której określono B. i G. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organy podatkowe w decyzjach tych zakwestionowały zasadność zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w firmie "M." wydatków na kwotę 79.800,00 zł wynikających z 7 faktur VAT wystawionych przez Zakład [...] A. F. w L. (70.800,00zł) oraz 3 rachunków wystawionych przez Zakład [...] J. R. w B. (9.000,00zł). W ocenie organów podatkowych, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na nierzetelność transakcji przeprowadzonych z A. F. Wystawca zakwestionowanych faktur nie dysponował jakimikolwiek maszynami bądź urządzeniami niezbędnymi do świadczenia usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, jak też nie posiadał żadnego majątku. Potencjalni podwykonawcy nie świadczyli żadnych usług na rzecz A. F. i nie mieli świadomości odnośnie istnienia w obrocie faktur z ich danymi. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania to jest: art. 188 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nie przeprowadzenie dowodu wizji lokalnej z udziałem powołanego uprzednio biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia rzeczywistego zakresu prac remontowych wykonanych przez podatnika w 2004 r. i nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania inspektora nadzoru co skutkowało naruszeniem ciążącego na organie skarbowym obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność fikcyjności prac remontowych wykonanych przez podatnika w roku 2004 mimo istnienia dowodu przeciwnego. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skonstatował, że organy podatkowe zasadnie oceniły materiał dowodowy dotyczący rachunków wystawionych przez J. R. Natomiast odnośnie faktur wystawionych przez A. F., materiał dowodowy, zdaniem Sądu, jest niezupełny, a ocena odnośnie niewykonania robót przedwczesna i dowolna. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji odmowa prawa do odliczenia kwoty wykazanej przez podatnika w dokumentach może nastąpić stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze m.; zwanej dalej:u.p.d.o.f.) dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zgodnie z wymogami prawa, również zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów (art.122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej), czym organy podatkowe w analizowanej sprawie uchybiły. Sąd stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien ocenić księgi podatnika zgodnie z wymogami procedury i stosownie do roli jaką pełnią. Dopiero stan faktyczny ustalony stosownie do formuły prawnej pozwoli na wyciągnięcie stosownych wniosków również w zakresie dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Odnośnie zaś wątpliwości co do wykonania prac przez A. F. niezbędnym powinno być przeprowadzenie oględzin co do wykonania prac: likwidacji szamba, naprawy dachu, wykonania płyty pod kostkę brukową, wymiany okien, naprawy elewacji czy ogrodzenia. Dopiero brak możliwości stwierdzenia ich wykonania w drodze oględzin, mogłoby oznaczać dla podmiotu, że chcąc czerpać korzyści (obniżyć przychód przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym), to na nim spoczywałby obowiązek przedstawienia takiej dokumentacji, z której wynikałoby ich wykonanie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w B. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie i wykazanie w uzasadnieniu wyroku, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niezupełny, a ocena, że robót nie wykonano przedwczesna i dowolna, a w konsekwencji uchylenie decyzji; 2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej:p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłową kontrolę działania organów administracji skutkującą uchyleniem decyzji odpowiadającej prawu. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, organy podatkowe nie miały wątpliwości co do zasadniczego w sprawie faktu, iż w firmie podatnika prace takie jak: likwidacja szamba, naprawa dachu, wykonanie płyty pod kostkę brukową, wymiana okien, naprawa elewacji oraz ogrodzenia zostały wykonane. Okoliczności te potwierdza dokumentacja księgowa podatnika, jak również materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania zatrudnionych w przedsiębiorstwie podatnika pracowników. Organy wykazały natomiast skutecznie, że prace ujęte na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez Zakład [...] A. F. Niewykonanie prac objętych fakturami wiąże się z nieponiesieniem wydatków w nich wykazanych, co dyskwalifikuje poniesienie kosztu z tego tytułu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgromadziły dowody i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy umożliwiając stronie udział w każdym stadium postępowania podatkowego. Niezasadne i niecelowe jest, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wskazanie Sądu zobowiązujące do przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, w tym wykonania oględzin, wobec ustalenia już faktów, które stwierdzone zostały materiałem dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna z powodu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji unormowania wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w obszarze art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest niedostatecznego, a przez to wadliwego rozważenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkich niezbędnych aspektów zagadnienia kompletności zebrania i rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego w sprawie. Wykonanie prac, usług, czynności, sprzedaży itp., które było causą wydatku z tytułu ich realizacji, jeżeli spór podatkowy toczy się nie o zamiar podatnika, ale o poniesienie wydatku jako zapłaty za nie, stanowi zasadniczą podstawę do oceny: czy wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu – za określone działanie lub zaniechanie w przychodowej, opodatkowanej działalności podatnika. Z tych powodów nie tylko "brak wydatku dyskwalifikuje możliwość jego odliczenia", jak pisze Sąd pierwszej instancji, ale również nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu wydatek z tytułu, który nie został rzeczywiście zrealizowany, choć na jego wykonanie formalnie wskazywać mogą faktury lub inne rachunki. W tym kontekście faktury, czy też inne dokumenty albo zapisy księgowe, są tylko jednym z dowodów na wykonanie świadczenia przez określony podmiot. W sprawie niniejszej przeprowadzono czasochłonne i pracochłonne postępowanie dowodowe, którego zakres i rozpatrzenie Sąd pierwszej instancji uważa jednak za niepełne. Organy podatkowe ustaliły i oceniły, że p. F., który wykonywać miał określone – sporne - prace na rzecz podatnika, nie posiadał do nich sprzętu, nie świadczył osobiście usług budowlanych, nie potrafił podać gdzie kupował potrzebne materiały, wskazani przez niego podwykonawcy nie potwierdzili, że wykonywali pracę na jego rzecz, nie miał pracowników ani też nie posiadał żadnego majątku. W ocenie Sądu pierwszej instancji: "Organ w obecnie prowadzonym postępowaniu nie zweryfikował tych informacji, jednakże ani skarżący ani jego kontrahent nie przeczyli tym ustaleniom, twierdząc jednak, że prace nie wymagały sprzętu, a wykonywali je pracownicy zatrudnieni nielegalnie". Wobec powyższego stanowiska nasuwa się uzasadnione pytanie: w jaki sposób i w jakim zakresie organy podatkowe okoliczności te miały dalej – po uchyleniu zaskarżonej decyzji weryfikować i uzupełniać w ich obszarze materiał dowodowy? Czy polegać to miało na przesłuchiwaniu owych bliżej nie określonych nielegalnie zatrudnionych pracowników – na ten temat Sąd pierwszej instancji nie wypowiada się. Sąd pierwszej instancji nie rozważa też, a w każdym razie nie wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czy sporne prace nie mogły być wykonane przez podatnika we własnym zakresie, przy wykorzystaniu własnych środków i materiałów, w tym takich, w których posiadanie, być może, wszedł pod tytułem darmym, albo w ogóle bez tytułu prawnego, oraz czy można to z pewnością, w świetle pozostałych okoliczności sprawy, wykluczyć. W zasadzie jedynym środkiem dowodowym, którego zaniechanie Sąd pierwszej instancji wytyka i zastosowanie zaleca jest przeprowadzenie dowodu z oględzin. Sąd nie rozważa jednak, czy w datach: wszczęcia (i w trakcie prowadzenia) postępowania w sprawie, wydania decyzji administracyjnej pierwszej i drugiej instancji oraz w czasie wydawania i wykonywania wyroku (ponownego przeprowadzania postępowania administracyjnego) możliwe było i będzie ustalenie na podstawie oględzin, czy w 2004 r. p. F. lub nielegalnie zatrudnieni robotnicy, których osoby oraz ewentualne okoliczności pracy i płacy są nieznane, wykonały takie prace, jak: wywóz nieczystości w dniach 3, 6, 19 lipca 2005 r. i 5 sierpnia 2004 r., naprawa dachu, naprawa elewacji, naprawa ogrodzenia i inne prace wymienione w zgromadzonych fakturach. Rozważenie tych okoliczności będzie wartościowym elementem powtórnej oceny przez Sąd pierwszej instancji możliwości i kompletności postępowania dowodowego w sprawie a także racjonalności przeprowadzenia dowodu z oględzin w przypadku, jeżeli sprawa dotycząca stanu faktycznego opodatkowania za 2004 r., po ponownym wyroku Sądu pierwszej instancji wróciłaby do postępowania administracyjnego. Z tych powodów, uznając przy tym merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za przedwczesne, a przez to nieuzasadnione, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.