I SA/Sz 163/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2008 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych I . uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej D. N. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 24 maja 2007 r. D. N. złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości (...) zł, bowiem zdaniem wnioskodawczyni dochody z odpłatnego zbycia w 2002 r. 98 akcji Banku Handlowego w Warszawie S.A., nabytych w 1997 r., zwolnione były z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia (...) nr (...) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że dochód uzyskany ze sprzedaży tzw. pracowniczych akcji Banku Handlowego S.A. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, a rozliczenie podatku dochodowego za rok 2002, dokonane przez podatniczkę w zeznaniu rocznym PIT-37 złożonym 15 kwietnia 2003 r., jest prawidłowe. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że D. N., będąc uprawnioną jako pracownik Banku Handlowego S.A., nabyła na preferencyjnych warunkach akcje pracownicze tego Banku, a podczas przesłuchania strony w Trzecim Urzędzie Skarbowym w S. dnia 19 lipca 2007r. podatniczka stwierdziła m. in., iż możliwość zakupu tychże akcji mieli jedynie pracownicy ww. Banku oraz, że na ich sprzedaż był "dwuletni okres karencji". Organ pierwszej instancji uznał w związku z tym, że nabycie akcji Banku Handlowego S.A. przez D. N. nie nastąpiło w drodze oferty publicznej, lecz w wyniku skierowania w procesie prywatyzacji określonej liczby akcji do ściśle określonego adresata, czyli do pracowników tego Banku. Wobec tego, dochody uzyskane przez podatniczkę ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w kwietniu 2002 r., nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji D. N. wniosła "o szczegółowe rozpoznanie sprawy i dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2002 r." Uzasadniając odwołanie podatniczka podtrzymała wyrażone w postępowaniu podatkowym stanowisko, iż akcje Banku Handlowego S.A. nabyła w ofercie publicznej przed 1 stycznia 2004 r., wobec czego od dochodu z ich sprzedaży nie powinien być pobierany podatek. Pismem z 12 stycznia 2008 r. podatniczka wniosła dodatkowe wyjaśnienia dotyczące okoliczności nabycia i sprzedaży posiadanych przez siebie akcji. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 52 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) - decyzją z dnia (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, okolicznością dowiedzioną był bezsporny stan faktyczny wskazujący, że organ podatkowy I instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, prawidłowo uznał, iż akcje pracownicze Banku Handlowego S.A., skierowane do pracowników, nie zostały nabyte w drodze oferty publicznej i dlatego dochód z ich sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji wskazał też, iż wprawdzie z wyjaśnień podatniczki, zawartych m. in. w piśmie z 12 stycznia 2008 r. wynika, że w maju 1997 r. nabyła ona 1722 akcji pracowniczych Banku Handlowego, natomiast następnie, w czerwcu 1997 r., nabyła również 342 akcje tego banku "z oferty publicznej", jednak organ stwierdził, że w maju 2002 r. "podatniczka dokonała sprzedaży 98 akcji pracowniczych Banku Handlowego w Warszawie S.A., składając na tę okoliczność w dniu 17 maja 2002 r. deklarację PIT-13 za kwiecień 2002 r., zgodnie z którą wpłacono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.307,20 zł". Na potwierdzenie tego stwierdzenia organ powołał się też na zeznania podatniczki złożone w charakterze strony w dniu 19 lipca 2007 r., w których oświadczyła, iż możliwość zakupu tychże akcji mieli jedynie pracownicy ww. Banku oraz, że na ich sprzedaż był "dwuletni okres karencji". Dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wyraźnie wynika, że "udostępnione pracownikom w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcje spółki, nie są w rozumieniu tejże ustawy publicznym obrotem papierami wartościowymi". Tym samym akcje te nie spełniają warunków dopuszczenia do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabycia na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, a w konsekwencji dochód z ich zbycia nie podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, gdy nie jest możliwa identyfikacja sprzedawanych papierów wartościowych, wówczas zgodnie z art. 24 ust. 10 wymienionej ustawy, przy ustaleniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zastosowanie w takiej sytuacji tzw. metody FIFO ("pierwsze przyszło - pierwsze wyszło"), potwierdza też stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji nr PB5/RD-033-2-106/04 z dnia 18 marca 2004 r. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że podatniczka była zobowiązana do opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży w 2002 r. 98 akcji pracowniczych za kwotę (...) zł, wg zasad i w terminie wyżej wskazanym - bowiem akcje pracownicze zostały nabyte wcześniej, niż akcje nabyte na giełdzie w ofercie publicznej. Z tego powodu organ uznał również, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie odmawiające podatniczce stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Decyzję organu odwoławczego D. N. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisu art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (dalej: "uoppp"), poprzez przyjęcie, iż "dochód uzyskany w 2002 r. ze sprzedaży akcji Banku Handlowego S.A. nie był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na fakt, że nabycie tych akcji nie było nabyciem na podstawie publicznej oferty". Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisu art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż "obciążenie podatnika obowiązkiem wyinterpretowanym z normy nieścisłej i nieprecyzyjnej w swej treści jest zgodne z wymaganiami stawianymi przepisom podatkowym". W obszernym uzasadnieniu skargi D. N. podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym, polegające na stwierdzeniu, że akcje Banku Handlowego S.A. zostały dopuszczone do publicznego obrotu i nabyte zostały przez nią w ramach oferty publicznej, a zatem zostały spełnione oba warunki zwolnienia podatkowego wymienione w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca kwestionuje przy tym stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, iż nabycie akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. "nie mogły zostać nabyte w drodze oferty publicznej, bowiem tryb zbycia akcji wynikał jakoby z uchwały Rady Ministrów Nr 18 z dnia 25 marca 1997 r.". Zdaniem skarżącej, zgoda Rady Ministrów na odmienny od zawartego w art. 23 ust. 1 uoppp tryb zbywania należących do Skarbu Państwa akcji Banku Handlowego S.A. została wyrażona jednak wyłącznie w stosunku do akcji, o których mowa w § 2 tej uchwały - tj. 73% akcji Banku Handlowego, które na mocy tej chwały mogły zostać zbyte na podstawie zaproszenia do rokowań skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Jednakże zgoda na zbycie akcji, o której mowa w § 2 uchwały RM nie dotyczyła akcji pracowniczych, o których mowa w § 3 tej uchwały - a więc akcji z transzy pracowniczej. W ocenie skarżącej, nie można również twierdzić, iż ten "szczególny tryb" w jakim jakoby nabyli akcje pracownicy Banku Handlowego, oparty na art. 23 ust. 2 uoppp - mógł w jakimkolwiek stopniu wynikać z Regulaminu Przydziału Akcji Pracowniczych - wydanego przez Radę Banku i zatwierdzonego przez Ministra Skarbu, bowiem Rada Ministrów nie miała żadnej delegacji ustawowej do cedowania swoich uprawnień, w odniesieniu do udzielania zgody na inny niż określony w art. 23 ust. 1 uoppp tryb zbycia akcji Skarbu Państwa, na Radę Banku i Ministra Skarbu Państwa. Oznacza to, iż Rada Ministrów w istocie nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do określenia innego, niż zawarty w art. 23 ust. 1 tej ustawy trybu zbycia akcji pracowniczych Banku Handlowego. Wobec tego, ustalenie przez RM ilości i ceny akcji które mogą być zaoferowane pracownikom, w żadnym razie nie wykluczało możliwości uznania, iż zaoferowanie tych akcji pracownikom nastąpiło w trybie oferty ogłoszonej publicznie, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 uoppp - zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 1 ust. 1 ustawy o papierach wartościowych, stanowiącego, że obrotem publicznym jest proponowanie nabycia akcji imiennie ponad 300 osobom. Zdaniem skarżącej, gdyby takie stanowisko zostało zakwestionowane, to na mocy art. 12 ust. 3 uoppp nabycie akcji Banku Handlowego w transzy pracowniczej należałoby uznać za nieważne, a w takiej sytuacji nieważne nabycie akcji nie mogłoby spowodować powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich zbycia. W skardze zarzucono również, że działanie organów podatkowych w sposób niewątpliwy narusza przepis art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Naruszono też przepisy art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż obciążenie podatnika obowiązkiem wyinterpretowanym z normy nieścisłej i nieprecyzyjnej w swej treści jest zgodne z wymaganiami stawianymi przepisom podatkowym. Skarżąca podniosła przy tym, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły także wyrażoną w art. 16 k.p.a. zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, poprzez nieuwzględnienie ostatecznej decyzji Komisji Papierów Wartościowych nr (...) z 7 maja 1997 r., w której stwierdzono, że nabywanie akcji pracowniczych Banku Handlowego nastąpiło w ramach obrotu publicznego i na podstawie oferty publicznej. Ponadto, postanowieniem z dnia 31 marca 2000 r. Komisja Papierów Wartościowych i Giełd wyjaśniając wątpliwości co do treści decyzji tej decyzji wskazała, że użyty termin "publiczna oferta" odnosi się do wszystkich (w tym akcji transzy pracowniczej) wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii A, zgodnie z brzmieniem pkt. l przedmiotowej decyzji. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, odwołującym się do art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, iż zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. W przedmiotowej sprawie skarżąca wskazała jednoznacznie na rodzaj zbywanych akcji, cenę nabycia oraz datę zbycia, a tym samym w sposób wystarczający zidentyfikowała całą transakcję. Zatem wskazana w zaskarżonej decyzji metoda FIFO (wynikająca z przepisu art. 24 ust. 10 updof) nie mogła być w tej sprawie zastosowana. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że w zaistniałej sytuacji (tj. wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty), "zastosowanie metody FIFO umożliwić może podatniczce uwzględnienie zwolnienia od podatku dochodu z tytułu późniejszej sprzedaży akcji nabytych w późniejszym terminie oraz w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy (zakup 342 szt. akcji BH z oferty publicznej)". Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję należy uchylić, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd nie podzielił argumentacji skargi, iż akcje pracownicze Banku Handlowego S.A. oferowane były pracownikom tego banku "w ofercie publicznej". W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/07, wydany w składzie siedmiu sędziów, w którym stwierdzono, że akcje takie nie były nabywane (obejmowane) na podstawie oferty publicznej, lecz w "innym" trybie, tj. na podstawie § 3 uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna (M. P. Nr 18, poz. 172), wydanej na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, iż uchwała ta wydana została z naruszeniem upoważnienia ustawowego. W ocenie Sądu uchwała ta określiła niezbędne minimalne wymogi zawarte w ustawowym upoważnieniu ("Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa"), zezwalając w § 3 ust. 1 Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku Handlowego osobom zatrudnionym w tym Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej akcji. Wskazanie w ust. 2 tego paragrafu, iż "szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji, o których mowa w ust. 1, określi regulamin przydziału akcji pracownikom Banku Handlowego, uchwalony przez Radę Banku Handlowego i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa" - zdaniem Sądu - także nie naruszyło istoty upoważnienia ustawowego. Również sposób obejmowania takich akcji przez pracowników banku w sposób oczywisty przeczy zasadzie powszechnej dostępności - właściwej dla oferty publicznej, a tak rozumiana oferta "publiczna" (kierowana tylko do pracowników banku) sprzeczna byłaby więc nie tylko z logicznym rozumieniem tego określenia ale także z konstytucyjnymi zasadami równości i sprawiedliwości. Ponadto uznanie iż akcje pracownicze skarżąca obejmowała w ofercie publicznej oznaczałoby "zrównanie" tych akcji z akcjami obejmowanymi przez skarżącą w tym samym czasie w obrocie pierwotnym na giełdzie, a przecież warunki ich obejmowania były zasadniczo różne, co podkreśla także skarżąca - wskazując (w późniejszej fazie postępowania przed organem I instancji i w postępowaniu odwoławczym), że sprzedała właśnie akcje Banku Handlowego nabyte na giełdzie, a nie akcje pracownicze tego banku. Powyższe stwierdzenia, dotyczące przepisów prawa materialnego, nie miały jednak bezpośredniego wpływu na treść rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd, bowiem uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. z powodu nienależytego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji przyjęto, że sprzedane przez D. N. w kwietniu 2002 r. akcje Banku Handlowego S.A. (w ilości 98) były akcjami pracowniczymi. Stwierdzenie takie uzasadniono powołaniem się na protokół przesłuchania strony z dnia 19 lipca 2007 r., w którym zeznała ona, że "przedmiotowe akcje kupowali tylko pracownicy Banku Handlowego", a "w latach 97/98 był dwuletni okres karencji na sprzedaż tych akcji". Należy też zauważyć, że również we wniosku z 24 maja 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego skarżąca wskazała, że po sprzedaży w 2002 r. 98 akcji BH SA "pozostałe akcje pracownicze jak i nabyte z publicznej oferty na giełdzie papierów wartościowych" sprzedała w lipcu 2006 r. - co także wskazywałoby, iż wniosek ten dotyczy akcji "pracowniczych". Pomimo tego Sąd uznał jednak, że przytoczone wyżej stanowisko organu odwoławczego nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w zebranym w postępowaniu podatkowym materiale dowodowym. Stwierdzić bowiem należy, że D. N. już w piśmie z dnia 25 lipca 2007 r. (nazwanym: "Uzupełnienie do protokołu z dnia 13.07.07 r." - prawdopodobnie chodzi o ww. protokół z 19.07.2007 r.) sprecyzowała swoje stanowisko, wskazując wyraźnie (a tym samym prostując zeznanie złożone w charakterze strony), że jej wniosek dotyczy akcji BH SA, nabytych na giełdzie papierów wartościowych na podstawie zlecenia kupna akcji z dnia 4 czerwca 1997 r. - a więc akcji dopuszczonych do publicznego obrotu. Należy bowiem zauważyć, że wśród dokumentów zebranych w postępowaniu przed organem I instancji znajdują się dokumenty wystawione przez Dom Maklerski Banku Handlowego S.A., tj. PIT-8c dotyczący roku 2006 oraz "zestawienie transakcji" wystawione w dniu 9 lutego 2007 r. odnoszące się do D. N. Z sekcji "E" tego drugiego dokumentu (wystawionego przez uprawniony podmiot zajmujący się zawodowo transakcjami papierami wartościowymi) wynika, że podatniczka w dniu 25 lipca 2006 r. zbyła 1.722 akcje BH SA, o kodzie (nabycia lub zapisania na rachunku PW) "010", liczbie pw w operacji nabycia "1.722", liczbie zbywanych pw z danej operacji nabycia "1.722", pozostałej liczbie pw z operacji nabycia "0". Wśród operacji wykazanych w sekcji "F" tego dokumentu wskazano m. in. zbycie w tym samym dniu 244 akcji BH SA, oznaczonych kodem "000" i liczbie pozostałych pw z operacji nabycia "0". Z akt administracyjnych sprawy wynika przy tym bezspornie, że D. N. nabyła w 1997 r. 1.722 akcje pracownicze BH SA oraz (k. 1 akt adm.) 342 akcje tego banku nabyte na giełdzie. Porównanie tych liczb akcji wskazuje, że dowody wystawione przez Dom Maklerski BH SA jednoznacznie - chociaż pośrednio - wskazują, iż zbyte przez skarżącą w 2002 r. "przedmiotowe" akcje BH SA nie należały do akcji pracowniczych, lecz do akcji nabytych na giełdzie. W związku z powyższym należy więc stwierdzić, że stanowisko organu odwoławczego (iż zbyte w 2002 r. akcje były akcjami pracowniczymi) sprzeczne jest z danymi zawartymi w ww. "zestawieniu transakcji", a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do tego dowodu. Należy zatem uznać, że zaskarżona decyzji została wydana bez wymaganego przepisem prawa procesowego wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego. Przyjęcie bowiem ustaleń faktycznych sprzecznych z tym dowodem mogło nastąpić jedynie po uprzednim przekonującym wyjaśnieniu (ustaleniu), że dane zawarte w tym dowodzie są niewiarygodne (tj. niezgodne ze stanem rzeczywistym), niezgodne z prawem bądź też po stwierdzeniu (czego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak), że dowód ten nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie w uzasadnieniu tej decyzji wskazano - choć nie miało to decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia, przy założeniu, że podatniczka sprzedała akcje pracownicze, a więc nie objęte zwolnieniem podatkowym - z powołaniem się na art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na interpretację Ministra Finansów z 18 marca 2004 r., że organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy kierował się także metodą FIFO. Również ten fakt (wynikający z przepisu prawa) miał potwierdzać w ocenie organu odwoławczego, iż sprzedane w 2002 r. akcje należało w rozliczeniu podatkowym tego roku traktować jako akcje pracownicze, bowiem takie akcje nabyte zostały wcześniej, niż akcje nabyte na giełdzie. Odnosząc się do tego stwierdzenia, zauważyć należy, że organ odwoławczy nie wskazał jednoznacznie dat tego nabycia, poprzestając na stwierdzeniu (mającym m. in. wynikać z pisma skarżącej z 12 stycznia 2008 r. - co nie znajduje potwierdzenia w treści tego pisma), że akcje pracownicze nabyte zostały w maju 1997 r., natomiast zakup akcji na giełdzie nastąpił w czerwcu tego roku. W tym zakresie (tj. stosowania metody FIFO), niezależnie od potrzeby jednoznacznego wskazania dat nabycia akcji, należy jednak przede wszystkim stwierdzić, że obowiązujący w 2002 r. przepis art. 24 ust. 10 updof stanowił, iż: "Jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej". Przepis ten budził poważne wątpliwości w praktyce, dlatego artykułem 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) z dniem 1 stycznia 2004 r. otrzymał on następujące brzmienie: "Jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych". Nowe brzmienie tego przepisu (przywołane w zaskarżonej decyzji) jednoznacznie wskazuje, że metodę FIFO należy stosować w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, a ponadto stosuje się ją odrębnie do każdego rachunku papierów wartościowych. Już jednak w odniesieniu do przepisu obowiązującego przed jego zmianą podkreślano w doktrynie, iż "art. 24 ust. 10 PDOFizU ma zastosowanie do papierów wartościowych tego samego rodzaju (dających te same prawa). Jeżeli więc akcjonariusz posiada w swym portfelu akcje uprzywilejowane i akcje zwykłe wyemitowane przez tę samą spółkę, to przy sprzedaży akcji uprzywilejowanych dochód ze sprzedaży tych akcji ustala się przy zastosowaniu ceny najwcześniej nabytych akcji uprzywilejowanych, nawet w przypadku gdy w portfelu akcjonariusza na początku znajdowały się jedynie akcje zwykłe" (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2003. KOMENTARZ pod red. J. Marciniuka, Wyd. C.H.BECK, Warszawa 2003 - art. 24 nb 26, str. 668). W ocenie Sądu akcje pracownicze BH SA należy jednak traktować odrębnie od akcji tego banku nabywanych na giełdzie - co w istocie potwierdzają organy podatkowe w niniejszej sprawie, przyjmując, iż przedmiotowe akcje były akcjami pracowniczymi, a nie nabytymi na giełdzie. Ta "odrębność" takich akcji wynika nie tylko z innych zasad ich nabywania, zasadniczo odmiennej ceny ich nabycia ale również - w czym zawiera się co jest istota przedmiotowej sprawy - w odmiennych skutkach podatkowych wynikających z ich zbycia. Również z przywoływanej przez organ odwoławczy interpretacji Ministra Finansów nr PB5/RD-033-2-106/04 z 18 marca 2004 r. wynika, że metodę FIFO (art. 24 ust. 10 updf) należy stosować "jeżeli nie jest możliwa identyfikacja sprzedawanych papierów wartościowych". Zatem w sytuacji, gdy możliwa była identyfikacja akcji sprzedanych przez skarżącą w roku 2002 (a tym samym ustalenie ceny ich nabycia), stosowanie metody FIFO dla ustalenia dochodu (i podatku) od tego zbycia nie było uzasadnione. Identyfikacji takiej dokonał pośrednio Dom Maklerski BH SA, a więc jeżeli organ odwoławczy przyjął odmienne ustalenie, to powinien w sposób przekonujący uzasadnić poprawność swego stanowiska, przy równoczesnym podważeniu wiarygodności dokumentów wystawionych przez ten podmiot. W ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym należy więc dokonać wszechstronnego rozważenia zebranych dowodów, w szczególności dowodów wystawionych przez Dom Maklerski BH SA, a w razie zaistnienia potrzeby dodatkowej identyfikacji sprzedanych akcji, materiał dowodowy powinien być uzupełniony innymi dowodami wystawionymi przez bank lub biuro maklerskie. Na marginesie, odnosząc się do sugerowanej w odpowiedzi na skargę możliwości "skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia od podatku dochodu z tytułu późniejszej sprzedaży akcji nabytych w późniejszym terminie oraz w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy (tj. 342 szt. akcji BH z oferty publicznej)", należy zauważyć, że wobec treści Informacji PIT-8c i zestawienia transakcji, wystawionych przez biuro maklerskie za rok 2006 - z których wynika, że w 2006 r. skarżąca sprzedała jedynie 244 takie akcje (i pozostało jej "0" takich akcji), skorzystanie ze zwolnienia podatkowego z tytułu sprzedaży 98 akcji (nabytych na giełdzie w 1997 r. i niewymienionych w tym zestawieniu) mogłoby się okazać niemożliwe. Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydanej z naruszeniem prawa procesowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w punkcie l wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152, a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.