I SA/Wr 193/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2008 przy udziale --- sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą W. Ś. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Ustalił organ, że w zeznaniu podatkowym za 2006 r. strona wykazała dochód ze stosunku pracy, a od obliczonego podatku odliczyła składki na ubezpieczenie zdrowotne. Należny podatek dochodowy pomniejszony został o 1% z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego. Ostatecznie, po uwzględnieniu wpłaconych w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy do zapłaty wykazano kwotę [...]. Wnioskiem z dnia [...] r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie [...] z tytułu świadczenia w 2006 r. pracy na rzecz firmy A S.A. Oddział w Polsce przy bezpośredniej realizacji projektu ISPA "Wzmocnienie Nawierzchni Drogi Krajowej Nr [...], odcinek [...]; [...] – [...]", finansowanego w 75 % ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zdaniem strony przychód z tego tytułu spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) i jest zwolniony z opodatkowania. Z wnioskiem strona złożyła korektę zeznania podatkowego za 2006 r., w której wykazała dochód ze stosunku pracy bez uwzględnienia dochodu uzyskanego w 2006 r. w ramach realizacji projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i nie uwzględnił pobranych przez płatnika kwot składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od dochodu uzyskanego ze środków unijnych. W związku z tym strona wykazała podatek należny w kwocie [...], po uwzględnieniu zapłaconych zaliczek na podatek, wykazana została nadpłata w wys. [...]. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, na który powołała się strona stwierdzając, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, związane jest bowiem z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej. Jak wynika z przepisu, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione przez wykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Ponadto wymienione w omawianym przepisie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie spełniono warunku zagranicznego pochodzenia środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Przedmiotowy projekt realizowany jest obecnie w ramach Funduszu Spójności, w związku z kontynuacją nieukończonego do dnia akcesji projektu, zatwierdzonego przez Komisję Europejską jako Instrumentu Przedakcesyjnej Polityki Strukturalnej (ISPA) (załącznik II do Traktatu Akcesyjnego). Strategia wykorzystania Funduszu Spójności objęta jest Narodowym Planem Rozwoju uregulowanym w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206) i służy realizacji tego planu podobnie jak fundusze strukturalne. Zasady finansowania projektów realizowanych z Funduszu Spójności i funduszy strukturalnych są więc podobne. Wskazał organ na przepis art. 27 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że dofinansowanie polega na zwrocie wydatków poniesionych przez beneficjenta, czyli wydatek poniesiony jest przez beneficjenta a następnie refundowany przez Komisje Europejską. Stwierdził organ, że także warunek bezpośredniej realizacji celu, o którym mowa w lit. b) omawianego przepisu, nie został spełniony, bowiem bezpośrednim beneficjentem otrzymującym bezzwrotna pomoc jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, która jest dysponentem środków unijnych. Podmiotem, który jako pierwszy zawarł umowę z beneficjentem jest firma B S.A. Oddział w Polsce. Wszystkie kolejno zawierane umowy z innymi osobami lub podwykonawcami nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Spółka ta jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, brak jej upoważnienia do rozdzielania środków z bezzwrotnej pomocy. Strona została zatrudniona w dniu [...] r. na czas określony w firmie B S.A. na stanowisku głównego mechanika – kierownika bazy sprzętowo-transportowej, biorąc udział w realizacji projektu w ramach stosunku pracy finansowanego w 75 % ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Umowa na realizację przedmiotowego kontraktu zawarta została między Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad a Spółką B. Strona wykonuje więc swoje zadania na podstawie zawartej umowy o pracę ze Spółką B (obecnie A S.A. Oddział w Polsce) nie zaś na podstawie umowy z bezpośrednim beneficjentem pomocy. Za wykonaną pracę otrzymuje wynagrodzenie, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym. Powyższe wskazuje, że nie ma zastosowania dla rozstrzygnięcia sprawy Memorandum Finansowe z dnia 13.02.2001 r., czyli podpisana między Wspólnotą a Rządem RP umowa na finansowanie projektów w ramach programów przedakcesyjnych oraz Funduszu Spójności, wyznaczająca cele i zasięg tych programów. Podpisanie Memorandum powoduje uruchomienie środków na dany projekt, a wydatki w nim określone przeznaczone m. in. na zarządzanie i nadzór nad projektem mają zastosowanie do adresata Memorandum, jakim z ramienia Rządu RP jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Stanowisko organu znajduje oparcie także w oświadczeniu płatnika – A S.A., iż pieniądze na wynagrodzenia pracowników pochodzą ze środków obrotowych firmy, nie ze środków pomocowych. Wskazał organ także na zasadę, w myśl której wszelkie ulgi i zwolnienia, jako wyjątek od ogólnie przyjętego założenia powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzyskane przez skarżącego dochody nie mogą zostać zwolnione z opodatkowania oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim dotyczy odrzucenia i wadliwej oceny dokonanych przez organ dowodów wskazujących, iż uzyskane przez skarżącego dochody zostały sfinansowane ze środków pomocowych, a świadczona przez niego praca polega na bezpośredniej realizacji celu programu współfinansowanego ze środków pomocowych i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł skarżący, że zawarta z nim [...] r. umowa o pracę z A dotycząca zatrudnienia skarżącego bezpośrednio przy realizacji projektu, została zawarta i obowiązywała w ramach realizacji programu pomocy zagranicznej – Program ISPA [...]; [...], data rejestracji [...] r. nr rej. [...]. Zdaniem skarżącego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy ustawodawca zwolnił dochody uzyskane przez podatników w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Zwolnienie ma zastosowanie także, gdy środki pomocowe trafią do adresata pomocy za pośrednictwem upoważnionego podmiotu. Jest oczywiste, że choć beneficjentem pomocy jest określona osoba prawna, to prace przewidziane programem pomocowym realizują określone osoby fizyczne, wykonujące konkretne zadania na podstawie np. umowy o pracę. W tym przypadku ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy. Wskazał skarżący na przepis art. 18 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.), wg którego Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, wykonuje zadania zarządcy i realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych. Jest ona realizującym projekt unijny organem, którego zadania polegają na organizacji przetargów, kontraktowaniu, monitorowaniu a także regulowaniu płatności. Środki pomocowe gromadzone są na koncie Ministerstwa Finansów, a Generalna Dyrekcja jest ich dysponentem. Ustalenia te potwierdzają orzeczenia organów podatkowych, jak: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] r. Nr [...], czy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.-W. z dnia [...] r. Nr [...]. Podkreślił skarżący, że ze zwolnienia korzysta także osoba, która otrzymała środki pomocowe za pośrednictwem instytucji uprawnionej do ich rozdzielenia. Podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, która zawarła umowę na wykonanie prac w ramach projektu finansowanego z tej pomocy z firmą zatrudniającą skarżącego. Odwołał się skarżący do potwierdzającego to stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w piśmie z dnia [...] r. Nr [...]. Wskazał, że firma A była bezpośrednim wykonawcą programu Unii Europejskiej ISPA w odniesieniu do przedmiotowego projektu, a Generalna Dyrekcja pełniła funkcję jednostki wdrażającej projekt oraz pośredniczącej w przekazywaniu środków pomocowych. Skarżący, w ramach zawartej z firmą A umowy o pracę bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej. Wskazał skarżący na dwa rodzaje beneficjentów zawarte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju: końcowych odbiorców – pełniących funkcje projektodawców i ostatecznych odbiorców usług i inwestycji – pełniących funkcje ostatecznych beneficjentów. Odnośnie stwierdzonego przez organ braku przesłanki charakteru otrzymanych środków pomocowych. Podniósł skarżący, że wszystkie projekty kontynuowane po 1 maja 2004 r. realizowane są w ramach działającego na zbliżonych zasadach Funduszu Spójności. Wskazując na wyrok WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1555/06 stwierdził skarżący, że środki pomocowe nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa, a sposób ich rozdysponowania nie zmienia ich pierwotnego źródła pochodzenia, którym są programy pomocowe. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystywaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest także, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Wskazał skarżący na cel i istotę funduszy strukturalnych. Podkreślił, że ustawa nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy, lecz wymaga aby bezpośrednio realizował cel programu. Zarzucił także skarżący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia w sposób wystarczający stanu faktycznego, co miało wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący świadczył pracę w pełnym wymiarze prze realizacji kontraktów wykonywanych przez A jako Generalnego Wykonawcy, a jego wynagrodzenie jako tzw. wydatki na zarządzanie i nadzór nad projektem zaliczane są do bezpośrednich kosztów kwalifikowanych kontraktu, w rozumieniu postanowień Załącznika nr III.2, Części III i IX do Memorandum Finansowego z dnia 13.02.2001 r. uzgodnionego pomiędzy Komisją Europejską a RP, regulującą zasady i wysokość finansowania zadania inwestycyjnego ze środków bezzwrotnej pomocy w ramach projektu ISPA nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wskazał organ odwoławczy, że o braku uzasadnienia żądania skarżącego przesądza treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), wg którego "Wolne od podatku dochodowego są: pkt 46) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, Zacytowany przepis z jednej strony definiuje źródła pochodzenia środków, z drugiej – podatnika korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego, które może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie wskazane w nim przesłanki. Istotne z punktu widzenia omawianego przepisu jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki środki zostały przyznane. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego projekt "Wzmocnienie Nawierzchni Drogi Krajowej nr [...], odcinek B: [...] – [...] realizowany jest obecnie w ramach Funduszu Spójności, bowiem, zgodnie z zał. II do Traktatu Akcesyjnego projekty zatwierdzone przez Komisję Europejską jako Instrument Przedakcesyjnej Polityki Strukturalnej (ISPA), które nie zostały ukończone do dnia akcesji, kontynuowane są jako projekty Funduszu Spójności. Fundusz Spójności powstał na mocy Traktatu z Maastricht o utworzeniu Unii Europejskiej z 1991 r. (który wszedł w życie w 1993 r.). Celem nadrzędnym Funduszu jest wzmacnianie spójności społecznej i gospodarczej Unii poprzez finansowanie dużych projektów tworzących spójną całość w zakresie ochrony środowiska i infrastruktury transportowej. Finansowanie przedsięwzięć z Funduszu odbywa się na zasadzie współfinansowania. Zgodnie z art. 7 rozporządzenia Rady Wspólnoty Europejskiej Nr [...] z dnia [...] r. ustanawiającego Fundusz Spójności (Dz. Urz. WE L 130 z 25 maja 1994 r.) projekty inwestycyjne ubiegające się o dofinansowanie mogą być wsparte w ramach Funduszu Spójności maksymalnie do wysokości 85% wydatków publicznych lub innych równoważnych wydatków (tzw. wydatków kwalifikowalnych). Strategia wykorzystania Funduszu Spójności objęta jest Narodowym Planem Rozwoju uregulowanym w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206) i służy realizacji tego Planu. Jak wynika z art. 27 ust. 1 powołanej ustawy "dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowalnych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii". Oznacza to, że dofinansowanie polega na zwrocie wydatków poniesionych przez beneficjenta – wydatki są refundowane przez Komisję Europejską. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem organu odwoławczego uznającego, że fakt, iż bezpośrednio projekty są pokrywane wydatkami beneficjenta a następnie refundowane przez Komisję Europejską, stoi w sprzeczności z wymogami przepisu art. 27 ust. 1 pkt 46a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może pozbawiać charakteru bezzwrotnej pomocy okoliczność, iż poniesione przez beneficjenta wydatki na realizację projektu najpierw zostają pokryte z budżetu państwa, a następnie zostają refundowane. Zdaniem Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46a) ustawy wymaga pokrycia ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego m. in. Unii Europejskiej, realizacji projektu, przy czym nie ma znaczenia, że najpierw wydatki pokryte są z "pożyczonych" od skarbu państwa środków, które następnie refundowane są przez Komisję Europejską. Zgodzić się jednak należy z organem odwoławczym co do faktu, iż w sprawie nie została spełniona druga przesłanka, bez której zaistnienia brak podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Przesłanka ta wymaga, aby podatnik korzystający ze zwolnienia bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym ustawodawca zastrzega, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Skarżący z dniem [...] r. został zatrudniony na podstawie umowy o pracę, na czas nieokreślony, w firmie B S.A. Oddział w Polsce (obecna nazwa A S.A. Oddział w Polsce) na stanowisku głównego mechanika – kierownika Bazy Sprzętowo – Transportowej. W ramach stosunku pracy skarżący brał udział w realizacji opisanego wyżej kontraktu "Wzmocnienie nawierzchni Drogi Krajowej Nr [...]...", finansowanego w 75 % ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Jak wynika z zawartego w art. 2 pkt 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju użyte w ustawie określenie "beneficjent" oznacza "osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystającą z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu lub decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ." W rozpoznawanej sprawie umowa na realizację kontraktu "Wzmocnienie Nawierzchni Drogi Krajowej Nr [...],..." finansowanego w 75 % ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej zawarta została pomiędzy Komisją Europejską a bezpośrednim beneficjentem (beneficjentem końcowym) czyli podmiotem, który otrzymał bezzwrotną pomoc, a jest nim Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Także analiza treści Memorandum Finansowego z dnia 13.02.2001 r. uzgodnionego między Komisją Europejską a Rzeczypospolita Polską odnośnie przyznania środków pomocowych w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA) na przedsięwzięcie pn. "Wzmocnienie nawierzchni drogi krajowej nr [...] [...] (granica państwa)...) oraz załącznika I, zawierającego opis przedsięwzięcia, wyraźnie wskazuje beneficjenta końcowego, którym jest Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych, dla której przeznaczone są wydatki określone w Memorandum. Podmiot ten zawarł umowę na realizację przedmiotowego kontraktu ze Spółką B (obecnie A S.A. Oddział w Polsce). Tak więc to ta Spółka jest podatnikiem, który, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), stanowiącego odpowiednik przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta ze zwolnienia dochodu od podatku w przypadku otrzymania przez niego środków pomocowych, również za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Zarówno w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie obejmuje jedynie podatników uprawnionych do otrzymania środków pomocowych i bezpośrednio realizujących program. Skarżący, będąc zatrudnionym w Spółce bezpośrednio realizującej cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wyżej wskazany projekt, jako jej pracownik, podlega wyłączeniu od zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie on jest osobą uprawnioną do otrzymania środków bezzwrotnej pomocy i nie on bezpośrednio realizuje cel projektu. Otrzymuje on jedynie wynagrodzenie za pracę z tytułu zawartej umowy o pracę na stanowisku głównego mechanika – kierownika Bazy Sprzętowo-Transportowej w firmie bezpośrednio realizującej projekt finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy. Skoro prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego co do braku spełnienia w przypadku skarżącego przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a brak wystąpienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy skutkuje brakiem podstaw do zwolnienia otrzymanych dochodów od podatku dochodowego, żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieuzasadnione. Powyższe rozważania pozwalają uznać zaskarżoną decyzję jako nienaruszającą prawa, zarówno procesowego jak i materialnego, czego konsekwencją jest oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.