II FSK 2110/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 298/08 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 298/08 oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu rocznym wydatków jakie poniosła skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod firmą I. tj. wydatki na zakup wyrobów alkoholowych służących poczęstunkom dla klientów, wydatki na wykonanie przez M. K. analizy rynkowej wprowadzenia na rynek nowego produktu oraz kwotę pochodzącą z ujemnych różnic kursowych od spłaconego kredytu. Według oceny Sądu, postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami określonymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wynika, że "różnice kursowe" mogą powstać tylko w sytuacji poniesienia przez podatnika kosztów w walutach obcych lub dokonania zarachowania kosztów wyrażonych w walutach obcych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. przewiduje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Sąd wskazał, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia 21 października 1999 r. nr 74/99 wynika, że Bank Przemysłowo-Handlowy S.A. Oddział w P. udzielił skarżącej kredytu długoterminowego w kwocie 750.000 zł na okres od 21 października 1999 r. do 10 października 2009 r. Aneksem z dnia 19 stycznia 2000 r. dokonano konwersji pozostałego do spłaty zadłużenia z tytułu udzielonego kredytu i określono, że kwota zadłużenia po konwersji wynosi 350.131,67 DEM. Następnie zadłużenie zostało przeliczone na EURO. W ocenie Sądu, mimo dokonanej w dniu 19 stycznia 2000 r. konwersji pozostałego do spłaty zadłużenia, nie można przyjąć za stroną skarżącą, że operacja ta spowodowała zaciągnięcie kredytu w walucie obcej, a zatem nie można też uznać aby powstały w związku tym "różnice kursowe" w rozumieniu art. 22 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż skarżąca dokonywała spłaty rat kredytu bankowego w złotówkach, z wyjątkiem ostatniej spłaty dokonanej w dniu 10 października 2003 r., kiedy to przelała środki finansowe z rachunku bieżącego na utworzony we wrześniu 2003 r. rachunek walutowy, z którego dokonała całkowitej spłaty istniejącego zadłużenia. Odnosząc się zaś do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty 99,66 zł wydatkowanej na zakup alkoholu to, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie je zakwestionowały. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie wykazało bowiem związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągnięciem przez skarżącą przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Rację mają organy podatkowe, iż nie jest wystarczającym dowodem na oświadczenie księgowej z dnia 3 lipca 2006 r. W sytuacji, gdy skarżącą nie potrafiła w sposób jednoznaczny powiązać zakwestionowanego wydatku z konkretnym przychodu. Zdaniem Sądu, również wydatek w kwocie 5.261 zł poniesiony na rzecz M. K. zasadnie został przez organy podatkowe wyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. Z protokołu przesłuchanego w dniu 2 sierpnia 2007 r. świadka M. K. wynika, iż co prawda potwierdził on fakt wykonania na rzecz skarżącej usługi badania rynku w celu wprowadzenia nowego towaru, jednak poza wskazaniem na prowadzenie rozmów z kontrahentami, nie wskazał on ani osób, z którymi prowadził rozmowy, ani nie wskazał gdzie te rozmowy miały miejsce, ani o jakiego towaru badanie dotyczyło. Tak ogólnikowe informacje oraz brak pisemnego odzwierciedlenia wykonanej analizy rynku, świadczą zdaniem Sądu o niezasadności powyższego wydatku. Przedstawione przez skarżącą wyciągi bankowe dotyczące dwóch przelewów na rzecz M. K., nie zmieniają tej oceny, gdyż nie przesądzają o faktycznym wykonaniu usług wskazanych w zakwestionowanych dwóch fakturach VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków B. K., I. S., M. K. oraz zeznania D. K. jako strony postępowania, Sąd stwierdził, że nie jest to zarzut słuszny. Dokonując analizy akt sprawy, w tym treści odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Sąd nie potwierdził zarzutu strony skarżącej o pominięciu jej wniosków dowodowych. Reprezentujący skarżącą profesjonalny pełnomocnik, ani w odwołaniu od decyzji ani w innym piśmie nie sformułował wyraźnego żądania przeprowadzenia dowodu ze skazanych powyżej świadków czy strony postępowania, nie wskazał też konkretnych tez dowodowych oraz wspierającej je argumentacji. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła skarżąca zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasadzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieuznanie poniesionego wydatku z tytułu powstałej różnicy kursowej za koszt uzyskania przychodów od spłaconej w walucie obcej raty kredytu jak również przez jego niezastosowanie i nieuznanie, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodów od własnych środków w walucie obcej na rachunku bankowym, w sytuacji gdy one powstały i zostały zrealizowane poprzez zapłatę zobowiązania w walucie obcej, to jest spłaty raty w walucie obcej oraz przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że niewielki wydatek na alkohol nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 180, art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie wyroku, gdy uchybienia procedury podatkowej, w postępowaniu podatkowym dotyczącym poniesienia kosztów z tytułu wykonanej usługi analizy rynkowej przez organy podatkowe były tak istotne, iż powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, a nie oddalenie skargi, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony naruszony został art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, w tym art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 1a u.p.d.o.f., a w konsekwencji uniemożliwienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonanie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz utrudnienie skarżącej sformułowania podstaw i wniosków zaskarżenia wyroku i tym samym uniemożliwienie jej obrony swych praw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego należy stwierdzić, że są one gołosłowne. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, podatniczka D. K. zaciągnęła w dniu 21 października 1999 r. kredyt w Banku Przemysłowo Handlowym S.A. Po spłaceniu dwóch rat kredytu aneksem do umowy kredytu dokonała zamiany spłaty zadłużenia w złotych na marki niemieckie, zaś po wprowadzeniu w krajach europy zachodniej euro – na euro. W ocenie podatniczki, w 2003 r. tj. w momencie spłaty zaciągniętego kredytu powstała różnica kursowa, która stanowi koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Analizując powyższą kwestię należy stwierdzić, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8a cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że gdyby nawet w omawianym przepisie istniały różnice kursowe to nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem koszty powyższej czynności prawnej zostały przez normodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek). Poddano należy wskazać, że umowa pożyczki (kredytu) została przez podatniczkę zaciągnięta w złotych polskich. Fakt późniejszej zmiany waluty spłaty zadłużenia nie oznacza, że zawarto nową umowę w walucie obcej, że powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy Również nie można uznać za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej wskazujący naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów wydatków na analizę rynkową wprowadzonego nowego produktu. Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie dowodami potwierdzającymi wykazanie powyższej usługi są: zeznania świadka M. K., który zeznał że wykonał powyższą usługę, która polegała na rozmowach z kontrahentami, a ponadto dwa przelewy bankowe na konto M. K. oraz dwie faktury VAT. Natomiast brak jest takich danych jak: nazwiska kontrahentów, z którymi Marek Kostrzyński przeprowadził rozmowy handlowe, miejsca i dat tych rozmów, danych dotyczących towaru, który jakoby był promowany. Wobec ogólnikowości i lakoniczności przedstawionych przez podatniczkę dowodów należało uznać za trafne zarówno stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji oceniającego powyższą kwestię oraz stwierdzić, że nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. Zasadnie nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatków na alkohol, bowiem powyższy wydatek nie można bezpośrednio powiązać z uzyskaniem przychodów, jak też nie można powyższych wydatków zaliczyć do kosztów działalności podatniczki. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.