I SA/Op 178/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Wójta Gminy S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Wnioskiem z dnia 11 grudnia 2007 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w G., powołując się na podstawę prawną z art. 14 j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), wystąpiła do Wójta Gminy S. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie tj. przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Pytanie spółki dotyczyło kwestii, czy wybudowane obiekty znajdujące się na terenie bazy suszarniczo-magazynowej, tj. wiata kosza przyjęciowego oraz silosy są "budynkiem" w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt. 1 upol i będą podlegać od 2008 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według przepisów właściwych dla budynków Przedstawiając stan faktyczny spółka podała, iż w 2007 roku w miejscowości C. wybudowała bazę suszarniczo-magazynową składającą się z wiaty kosza przyjęciowego oraz silosów, które są trwale związane z gruntem za pomocą fundamentów, mają dachy oraz posiadają przestrzeń wydzieloną za pomocą ścian. Spółka zamierzała wynajmować bazę na cele komercyjne (przechowywanie zboża), czyli wykorzystywać ją do działalności gospodarczej. Do wniosku dołączono zdjęcia wskazanych obiektów. Spółka, powołując się na definicję "budynku" zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wskazała, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.po.l.). Podkreśliła również, iż zgodnie z prawem budowlanym budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego). Mając na uwadze przytoczone definicje stanęła na stanowisku, iż przedstawione obiekty spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za budynki w rozumieniu tych przepisów. Za takim rozumieniem, w ocenie spółki, przemawia również zaszeregowanie według Klasyfikacji Środków Trwałych. W powyższej Klasyfikacji, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.) budynki zaliczane są do grupy 1 KŚT, a wiatę kosza przyjęciowego i silosy zalicza się do rodzaju 104 KŚT "Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" Wójt Gminy S. działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3, w zw. z art. 14 b, art. 14c i art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Wójta przedmiotowe obiekty, dla celów podatku od nieruchomości winny być zaliczone do budowli. W ocenie organu zastosowanie w sprawie znajduje definicja budynku uściślona przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 Nr 75. poz. 690 z poźn. zm.). W myśl § 3 pkt 8 powołanego rozporządzenia, przez budynek gospodarczy należy rozumieć budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. Ponadto organ powołał się na posiadane dokumenty, tj. pismo spółki z dnia 8 sierpnia 2007 r. skierowane do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w powiecie n., w którym spółka zawiadamia o zakończeniu obiektu "bazy suszarniczo-magazynowej" wg projektu budowlanego Nr 243/07. Z pisma tego, zdaniem organu wynika, iż zakończono budowę budynku socjalno-administracyjnego oraz silosów zbożowych z niezbędną infrastruktura techniczną. Kolejnym pismem, na które powołał się organ była decyzja Nr [...] z dnia [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie n. udzielająca spółce pozwolenia na użytkowanie budynku socjalno-administracyjnego w kompleksie bazy suszarniczo- -magazynowej ( I i II etap) wraz ze zbiornikiem na ścieki dla w/w budynku. Zdaniem organu zarówno treść przywołanych dokumentów, jak i załączone do wniosku zdjęcia, jednoznacznie wskazują, iż wiata kosza przyjęciowego i silosy nie są budynkami, a zatem w myśl art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane i art. 1a ust.1 pkt 2 u.o.p.l. dla celów podatku od nieruchomości, powinny być zaliczone do budowli. Uzupełniająco organ wskazał, że przywołana przez stronę Klasyfikacja Środków Trwałych nie może być podstawą do klasyfikowania określonych obiektów jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako akt prawny niższej rangi niż ustawa (rozporządzenie), nie może stanowić podstawy do interpretacji przepisów innych ustaw, zwłaszcza w zakresie istnienia obowiązku podatkowego. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art. 52 § 3ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i otrzymaniu odpowiedzi podtrzymującej stanowisko Wójta Gminy S., reprezentujący spółkę pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze pełnomocnik zarzucił wydanie interpretacji z naruszeniem art. 1a ust 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego w zw. z art. 14 j §1 i 3 w zw. z art. 14 b Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie w całości. Zdaniem pełnomocnika jedyną przesłanką, z którą przepisy prawa wiążą uznanie danego obiektu budowlanego za "budynek", jest spełnienie przez ten obiekt budowlany kumulatywnie trzech warunków. Mianowicie obiekt musi być trwale związany z gruntem, ma być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, oraz ma posiadać fundamenty i dach. Wchodzące w skład bazy suszarniczo-magazynowej obiekty (wiata kosza przyjęciowego i silosy) spełniają wszystkie wymienione warunki, co determinuje uznanie ich za "budynki" na gruncie Prawa Budowlanego, a w konsekwencji również na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem pełnomocnika, wydana przez Wójta Gminy S. interpretacja nie rozpatrywała klasyfikacji spornych obiektów pod kątem ustawowej definicji 'budynku' zawartej w art. 1a ust 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego, lecz opierała się na błędnym założeniu, że każdy silos jest budowlą, co stanowiło rażące naruszenie wymienionych przepisów. Nadto pełnomocnik podkreślił, że żaden przepis nie definiuje silosu czy wiaty kosza przyjęciowego jako "budowli". Także przywołana przez organ definicja budynku gospodarczego zamieszczona w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r., w ocenie pełnomocnika, nie przesądza o braku podstaw do zaliczenia spornych obiektów do budynków. Pełnomocnik zaznaczył, że definicja ta prowadzi do odmiennych wniosków, gdyż powołany przez organ §3 pkt 8 rozporządzenia uznaje za budynek gospodarczy obiekt służący do przechowywania płodów rolnych, środków produkcji rolnej. Odnosząc się do powołanych przez Wójta dokumentów w postaci pisma spółki z dnia 8 sierpnia 2007 r. i decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] pełnomocnik wskazał, iż w żadnym z tych pism nie pada stwierdzenie, że wiata kosza przyjęciowego oraz silosy nie są budynkiem, jak również nie zawierają one stwierdzenia, że silosy i wiata kosza przyjęciowego należy uznać za 'budowle' w rozumieniu prawa podatkowego i budowlanego. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że przy wydawaniu interpretacji organ był związany ramami wniosku, co wykluczało powołanie się na będące w posiadaniu organu, a niestanowiące elementu stanu faktycznego, dowody. Zwrócił także uwagę na to, iż skoro organ przeprowadził postępowanie dowodowe, to powinien prowadzić je obiektywnie i dokonać także oceny przedmiotowych obiektów np. z udziałem biegłego lub też oględzin tych zabudowań. Takie postępowanie Wójta, zdaniem pełnomocnika, narusza podstawowe zasady prawa podatkowego, w tym zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, a decyzja Inspektora Nadzoru Budowlanego, zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego, nie powinna wywierać wpływu na treść wydanej interpretacji. Końcowo pełnomocnik zwrócił także uwagę na wyjątkowo solidny sposób budowy wymienionych obiektów, który odróżnia je od wielu powszechnie spotykanych silosów (niezwiązanych trwale z gruntem i w związku z tym klasyfikowanych jako budowle). W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy S., podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów o przyjęciu błędnego założenia klasyfikacji silosów jako budowli, Wójt wskazał, iż ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji silosu. Przytoczył następnie definicję budynku, zawartą w art. 3 pkt 2 prawa budowlanego oraz definicję budynku gospodarczego uregulowaną § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. i powołał się także na przepisy rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz.U.z.U.1997 nr 132 poz. 877), które stosuje się przy projektowaniu, budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie, modernizacji i zmianie sposobu użytkowania budowli rolniczych lub ich części, a także związanych z nimi urządzeń budowlanych. Zgodnie z treścią § 3 - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o budowlach rolniczych - rozumie się przez to budowle dla potrzeb rolnictwa i przechowalnictwu produktów rolnych, w szczególności takie jak: zbiorniki na płynne odchody zwierzęce, płyty do składowania obornika, silosy na kiszonkę, silosy na zboże i paszę, komory fermentacyjne i zbiorniki biogazu. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy powołał się także na wyrok NSA z dnia 21 września 2000 r. sygn. akt II Sa/Ka 2256/98, w którym sąd orzekł, iż stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego zbiorniki zalicza się do budowli, a te z kolei w rozumieniu tego prawa są obiektami budowlanymi (art. 3 pkt. 1). Zatem silos jest zbiornikiem, o którym mowa w art.3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo Budowlane. W dalszej kolejności Wójt wskazał, że wątpliwości odnośnie zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego obiektu powodują, iż celowe jest sięganie do dokumentacji budowlanej, w której powinien być określony charakter obiektu budowlanego lub zasięgniecie opinii biegłego z zakresu prawa budowlanego. Z tego też względu konieczne było oparcie się m.in. o posiadane dokumenty dotyczące obiektów stanowiących przedmiot interpretacji, tj. pisma spółki z dnia 8 sierpnia 2007r. i decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...]. Zdaniem organu, z obu dokumentów wynika, iż w obiekcie bazy suszarniczo magazynowej wybudowany został jedynie budynek socjalno- administracyjny. Skoro zaś pozostałe obiekty nie są budynkami to w myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane oraz art. 1 a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych winny być zaliczone do budowli dla celów podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach ( art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie kontroli sądu poddana została indywidualna interpretacja wydana przez wójta na podstawie art. 14j, do której stosownie do treści § 3 powołanego artykułu stosuje się odpowiednio pozostałe przepisy dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art. 14a - 14p Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art. 14 b §3 Ordynacji podatkowej), a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez składającego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji. Do postępowania dotyczącego indywidualnych interpretacji mają zastosowanie odpowiednio wskazane w art.14 h przepisy Ordynacji podatkowej, wśród których nie wymieniono rozdziału 11 z działu IV Ordynacji zawierającego uregulowania dotyczące dowodów. Stwierdzić zatem należy, iż granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, ze wszelkimi konsekwencjami, wynikającymi z przywołanych przepisów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że powołanie się przez organ w udzielonej interpretacji na fakty wynikające z dokumentów, których strona w tym postępowaniu nie przedkładała i których nie wskazywała w opisanym przez siebie stanie faktycznym, stanowi naruszenie art. 14 h Ordynacji podatkowej. Wójt wydając interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ma zatem możliwości zbierania i włączania z własnej inicjatywy nowych dowodów, w tym wynikających z posiadanych dokumentów, jak również dokumentów urzędowych. Wydając interpretację organ powinien się odnieść jedynie do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i jej stanowiska. W sytuacji, gdy wniosek w części opisującej stan faktyczny, nie zawiera wszystkich danych niezbędnych dla prawidłowej kwalifikacji prawnej i przedstawienia oceny prawnej badanego przepisu, organ może jedynie zażądać od wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, uzupełnienia tych danych. W postępowaniu w sprawach interpretacji indywidualnych ustawodawca wyłączył możliwość prowadzenia postępowania dowodowego, co oznacza, że organ wydający interpretację nie jest uprawniony do kwestionowania stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę i jest zobligowany do przyjęcia za wnioskodawcą opisanego przez niego stanu faktycznego. Natomiast, gdy uzna, że przedstawiony przez stronę stan faktyczny nie jest wystarczający do dokonania oceny prawnej, to jak już wskazano wyżej, może zażądać jego uzupełnienia, uszczegółowienia, bowiem art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się w takich przypadkach odpowiednio. Podkreślić przy tym należy, że to na organie właśnie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny został przedstawiony przez stronę wyczerpująco, czy też nie. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, a wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (o ile nie został uzupełniony na wezwanie organu), należy pozostawić bez rozpoznania. Oznacza to, że wydana interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, przy czym to przedstawiony przez stronę stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W piśmiennictwie ugruntował się pogląd, że przedstawiony przez stronę stan faktyczny będzie stanowić jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wydanie 3 wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, str. 97 i nast.).Jest on aktualny także na tle obowiązującego w niniejszej sprawie stanu prawnego i jednoznacznie wskazuje, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę i stan faktyczny przyjęty przez organy powinien być identyczny. Podkreślić przy tym należy, że to wnioskodawca opisując stan faktyczny w oparciu, o który ma być dokonana interpretacja, bierze na siebie skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, a obowiązkiem organów jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez podatnika we wniosku. Takie stanowisko zajmowały sądy rozstrzygające sprawy dotyczące wydanych interpretacji ( por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 97/06 wybór LEX 307985 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3109/06 wybór LEX 329307). Z kolei w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 518/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik ( wybór LEX nr 332325). Sąd w niniejszym składzie podziela w pełni zaprezentowane wyżej poglądy. Powołując się na nowe w tej sprawie dowody, uzupełniające stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i dokonując oceny tak uzupełnionego stanu faktycznego, organ przekroczył swoje uprawnienia i uczynił to nie mając do takich czynności stosownego umocowania. Podkreślić przy tym należy, iż organ w swoim rozstrzygnięciu wskazał jedynie te dowody i wywiódł z nich istotne elementy uzupełniające stan faktyczny przedstawiony przez stronę, natomiast nie włączył ich do materiałów niniejszego postępowania. Takie postępowanie jest nie tylko sprzeczne z art. 14 h Ordynacji podatkowej, gdyż organy w postępowaniu o udzielenie interpretacji nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego, ale uniemożliwia także jakąkolwiek kontrolę, skoro sąd nie może zapoznać się z treścią wskazanych przez organ dokumentów. Stwierdzić zatem należy, iż w rozpoznawanej sprawie organ nie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, ale posiłkując się dowodami znanymi organowi, dokonał samodzielnie uzupełnienia stanu faktycznego i jego oceny prawnej, naruszając tym samym przepisy art. 14 c, 14 h oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd z uwagi na stwierdzone naruszenia nie dokonał kontroli prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, a tym samym interpretacji prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, bowiem stan faktyczny przyjęty przez organ nie był tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym przez stronę, co słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej w skardze wniesionej do tutejszego sądu. Dlatego też poza sferą rozważań sąd pozostawił merytoryczne zarzuty skargi. Dodatkowo zauważyć należy, że nawet gdyby nie stwierdzono rozbieżności dotyczących stanu faktycznego, to z uwagi na brak w aktach dowodów, na które powoływał się organ, nie byłaby możliwa merytoryczna kontrola zaskarżonej interpretacji. Z tych względów, stosownie do treści art.146 §1 p.p.s.a, interpretację należało uchylić i na podstawie art. 152 określić, że interpretacja nie może być wykonana.