I SA/Kr 1113/08

Sygn. akt I SA/Kr 1113/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2008r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 455,00 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych 00/100). I SA/Kr 1113/08 UZASADNIENIE W dniu [...] sierpnia 2005 r. "T". w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku była kwestia, czy nieodpłatne przekazanie na rzecz innych podmiotów infrastruktury technicznej w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca podnosił, że w myśl przytoczonego przepisu na równi z odpłatną dostawą jest traktowana jedynie nieodpłatna dostawa towarów na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i to wówczas, gdy dokonującemu tej dostawy podatnikowi VAT przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług z nią związanych. Wnioskodawcy wprawdzie prawo to przysługiwało, lecz przekazywał on nieodpłatnie Skarbowi Państwa, bądź jednostce samorządu terytorialnego własność gruntu z posadowioną na nim infrastrukturą techniczną. Ponieważ przekazanie to stanowiło realizację obowiązku wynikającego z przepisów prawa, ewentualnie decyzji wydanych na podstawie tych przepisów lub warunków budowy supermarketów, to następowało ono na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Organ pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją prezentowaną przez wnioskodawcę i w postanowieniu z dnia [...] października 2005 r. stanął na stanowisku, że przekazanie innemu podmiotowi urządzenia (towaru) wytworzonego przez podatnika, które nie ma charakteru przekazania prezentu o małej wartości lub próbek, jeżeli w związku z jego wytworzeniem podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku, w każdym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskutek złożonego przez spółkę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w tymże postanowieniu. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego uwagi na błędną wykładnię analizowanych w niej przepisów prawa materialnego. W ocenie skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT powinna prowadzić do wniosku, że co do zasady opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów. Natomiast opodatkowanie nieodpłatnej dostawy towarów stanowi wyjątek i dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 2). W art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT wymienione są tylko przykładowo przypadki tego przekazania, na co wskazuje zwrot "w szczególności" przed tymi punktami. Z kolei ust. 3 tego przepisu wyłącza z nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nieodpłatne dostawy drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Stąd też w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wprowadził generalną regułę zgodnie z którą nie jest traktowane na równi z odpłatną dostawą towarów nieodpłatne przekazanie towarów na potrzeby związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 428/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] WSA w Krakowie podzielił stanowisko organów podatkowych stwierdzając, iż przepis art. 7 ust 2 ustawy o VAT rozszerza przedmiot opodatkowania (odpłatną dostawę towarów) na nieodpłatną dostawę towarów. Jeżeliby więc ograniczyć rozumienie przedmiotu opodatkowania do nieodpłatnego przekazania towarów na inne cele niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, niezrozumiałą byłaby treść ust 3 tego artykułu, stwierdzającego, że przepisu art. 7 ust 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Tymczasem materiały te, prezenty i próbki są zwykle przekazywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zakładając racjonalność ustawodawcy przyjąć więc należy, że każdy zwrot użyty w tekście prawnym jest niezbędny do zrekonstruowania podatkowej normy prawnej a zatem nie można przyjmować za prawidłową takiej wykładni, która uznawałaby jakieś sformułowania tekstu za zbędne. Powyższe argumenty uzasadniają zdaniem Sądu stanowisko, że dla opodatkowania cel przekazania towarów jest obojętny. Wykładnia taka jest nadto zgodna z prawem unijnym. Sąd powołał się na stosowne orzeczenia ETS a także na adekwatną do art. 7 ust 2 ustawy o VAT normę art. 5 ust 6 VI Dyrektywy. Wskazał także, iż art. 7 ust 3 ustawy o VAT został znowelizowany ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 roku /Dz. U. nr 90 póz. 756/ zmieniająca ustawę o VAT z dniem l czerwca 2005 roku. Przed zmianą przepis stanowił, że ust 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem a zatem zmiana ta spowodowana była zapewne koniecznością dostosowania treści wskazanych wyżej przepisów tj. art. 7 ust 2 ustawy o VAT i art. 5 ust 6 VI Dyrektywy. Po dostosowaniu obydwa przepisy polski i unijny nie różnicują wyłączenia spod opodatkowania VAT w zależności od tego czy przekazanie następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy nie. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła ww. wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłową wykładnię, wnosząc przy tym o uchylenie kwestionowanego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązując do argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji zauważono, że brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie jest tożsame z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Na gruncie tego ostatniego uregulowania nieodpłatne zbycie jest zawsze dostawą towarów bez względu na to, czy zostało dokonane w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też w celach z nią niezwiązanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 roku sygn. akt I FSK 743/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku, odwołując się do orzecznictwa ETS, a także do naczelnych zasad polskiego prawa podatkowego, NSA stwierdził, że nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Przywołując treść uchwały 7 Sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 roku sygn. akt I FPS 5/06 w świetle, której - "w myśl art. 7 ust 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia l maja 2004 roku do dnia 31 maja 2005 roku przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" - NSA stwierdził, że pogląd wyrażony w tej uchwale był wyrazem prowspólnotowej wykładni prawa gdyż przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Nowelizacja art. 7 ust. 3 ustawy z dniem l czerwca 2005 roku, którą postanowiono, że "ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast, jak było do 31 maja 2005 roku " prezentów o malej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", spowodowała dezaktualizację przedmiotowej uchwały. Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Przepis ustępu 3 art. 7 ustawy o VAT stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Wyeliminowanie z treści przepisu fragmentu wiążącego bezpośrednio wskazaną w nim czynność nieopodatkowaną z działalnością przedsiębiorstwa podatnika było niewątpliwie wadliwą implementacją przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Niemniej jednak w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa. W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe. Brak jest zatem w takiej sytuacji podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. NSA zważył dalej, że nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Reasumując NSA stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od l czerwca 2005 roku - nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270, zwaną dalej p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez wykładnię prawa, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej - od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy - na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie mógłby więc odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie a stan faktyczny sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowo-administracyjnym nie uległ zmianie. Reasumując, należy skonstatować, że dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07 wykładnia prawa, jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie a w konsekwencji także dla organów podatkowych, które winny ją uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę – na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz w oparciu o treść art. 145 § 1pkt. 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono o uchyleniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.