III SA/Wa 976/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 122 zł (sto dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki – T. sp. z o.o., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 8.711,00 zł., tj. wyższej o 5.231,00 zł. od wykazanej przez nią w korekcie zeznania CIT-8 za 2005 r. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 27.532,15 zł. poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 16.048,58 zł., na skutek pominięcia w podstawie opodatkowania wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od byłego wspólnika. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż spółka w okresie od 1 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. dysponowała nieodpłatnie środkami finansowymi w wysokości 319.488,76 zł., stanowiącymi wartość niewypłaconej udziałowcowi – F. K. należnej dywidendy za 2003 r. Organ powołując się na art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 68 ze zm.- dalej jako "pdp"). stwierdził, iż zatrzymany w spółce dochód z udziałów, należny udziałowcowi powoduje powstanie nieodpłatnego świadczenia dokonanego przez wspólnika na rzecz spółki. W konsekwencji organ podatkowy określił wartość otrzymanego przez spółkę świadczenia na poziomie wartości odsetek, jakie strona musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku w postaci kredytu lub pożyczki zaciągniętej na podobnych warunkach (tj. na taki sam okres i w takiej wysokości w jakiej dysponuje środkami finansowymi wspólnika), przyjmując do jego wyliczenia wartość średniego oprocentowania kredytów udzielanych na cele gospodarcze przez banki w 2004 r., opublikowanego w dzienniku Rzeczpospolita na stronie Rynki - Notowania, z dnia: 01.07., 15.07., 20.08., 28.10., 25.11. i 30.12.2004 r. W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość zaniżonego przychodu przez spółkę z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na kwotę 16 048 58 zł. Zdaniem organu spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 11.483,57 zł, na którą składa się: 1. kwota 2.536,80 zł zaksięgowana na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. związana z nabyciem usług księgowych dotyczących księgowania dokumentów z grudnia 2003 r., 2. kwota 8.946,77 zł stanowiąca wynagrodzenie pracowników spółki za grudzień 2003 r., wypłacone w styczniu 2004 r. Organ podatkowy uznał, iż wydatki te dotyczą zdarzeń gospodarczych mających miejsce w 2003 r. i są związane z przychodami tegoż roku. W konsekwencji zważywszy na to, że spółka miała możliwość ich zarachowania w ciężar kosztów 2003 r., na podstawie art. 15 ust.4 pdp wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów 2004 r. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie: * art. 12 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 4 i art. 27 ust. 1 pdp, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, * art.121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. -powoływana dalej jako "ord. pod.") przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Odnosząc się do kwestii nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od byłego wspólnika w związku z zatrzymaniem przez spółkę dywidendy w kwocie 319.488,76 zł strona podniosła, iż przedmiotowa dywidenda, aż do momentu zawarcia ugody sądowej była kwotą sporną między spółką a jej byłym wspólnikiem. Ponadto kwota ta była wyłączona z bieżącej działalności spółki. W związku z powyższym zatrzymana dywidenda została zdeponowana na wyodrębnionym rachunku bankowym, a uzyskane odsetki zostały doliczone do przychodów spółki i tym samym opodatkowane. Odnosząc się do zawyżenia kosztów o kwotę 2.536,80 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów stycznia 2004 r. wydatków na usługę księgową dotyczącą dokumentów z grudnia 2003 r. strona wyjaśniła, iż zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami faktura wystawiona jest w miesiącu, w którym wykonano usługę. Ponieważ przedmiotowa usługa jest usługą ciągłą, wystawienie faktury dokumentującej jej wykonanie nastąpiło w miesiącu styczniu, dopiero po faktycznym wykonaniu księgowania dokumentów i wypełnieniu przez księgową deklaracji. Natomiast odnośnie zawyżenia kosztów o kwotę 8.946,77 zł z tytułu wynagrodzenia za grudzień 2003 r. strona stwierdziła, iż winna ona stanowić koszt podatkowy 2004r., ponieważ w styczniu 2004 r. przedmiotowe wynagrodzenie zostało rozliczone i wypłacone pracownikom spółki. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd iub używanie. Natomiast zgodnie z art. 12 ust.6 pkt. 4 pdp jeżeli przedmiotem świadczeń nie są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenie, usługi zakupienia lub udostępnienia lokalu, to wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Organ wskazał, iż dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia przyjmuje się te zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Na potwierdzenie swej argumentacji organ wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98, oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99 i wyroki Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006r., sygn. akt II FPS 1/06. Powołując się na tę ostatnią uchwałę NSA, organ wyjaśnił, że odroczenie wypłaty należnej udziałowcowi spółki dywidendy, zgodnie z kodeksem handlowym jest nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu. W prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w pdp nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pdp przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zasada ta stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie pdp. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, iż niewypłacenie przez spółkę zysku należnego udziałowcowi i zatrzymanie kwoty tego zysku w spółce przez rok podatkowy 2004 spełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp i jest dla spółki otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem, przy czym jego przedmiotem nie były pieniądze - lecz prawo dysponowania nimi. W opinii organu odwoławczego nie budzi również wątpliwości prawidłowość zastosowania przez organ pierwszej instancji wartości średniego oprocentowania kredytów udzielanych na cele gospodarcze przez banki w 2004 r. jako podstawy wyliczenia wartości otrzymanego świadczenia. Przyjęcie tego wskaźnika jako kosztu pozyskania kapitału stanowi wartość rynkową, o której mowa w art. 12 ust. 6 pkt. 4 pdp. Zdaniem organu nie ma znaczenia fakt, iż spółka całą kwotę niewypłaconej dywidendy jako kwotę sporną wyłączyła z bieżącej działalności i zdeponowała na odrębnym rachunku bankowym, a uzyskane odsetki doliczyła do przychodów podatkowych. Za sprzeczne z prawem Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast orzeczenie organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2004 r. wydatków w łącznej kwocie 11.483,57 zł. Organ uznał, że racjonalność poniesienia tych kosztów i związek z przychodami nie budzi wątpliwości. Stanowią więc one koszty uzyskania przychodów 2004 r. Koszty poniesione przez spółkę tytułem nabycia usługi księgowej i wynagrodzenia pracowników mają pośredni związek z osiąganymi przez spółkę przychodami. Nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami. Tym samym wydatki związane z nabyciem przedmiotowej usługi księgowej oraz wynagrodzenia pracowników spółki podlegają zaliczeniu do kosztów ogólnych, w odniesieniu do których stosuje się zasadę zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, wg daty ich poniesienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie art.12 ust. 1 i 6 oraz art. 27 ust. 1 pdp przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ord. pod. przez sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Strona nie zgodziła się z opinią organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że przedmiotowa dywidenda była przez cały czas - aż do zawarcia ugody sądowej - kwotą sporną między stroną skarżącą a jego byłym wspólnikiem, który wyrządził spółce szkodę poprzez złamanie przepisów o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Ponadto organ rozstrzygając w sprawie pominął okoliczność, iż sporna kwota była wyłączona z bieżącej działalności spółki. Z tego powodu, w opinii strony skarżącej, nie można mówić o korzystaniu przez spółkę z otrzymanego nieodpłatnie świadczenia w rozumieniu art.12 ust. 1 pkt 2 pdp. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z powodów innych, niż w niej wskazane. Istotą sporu jest kwestia, czy w stanie faktycznym i prawnym, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, skarżąca spółka uzyskała w będącym przedmiotem oceny organów podatkowych roku 2004 przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia . W ocenie organów spółka uzyskała ten przychód w wyniku niewypłacenia należnego wspólnikowi zysku za rok 2003r. Problem, czy przeznaczony do podziału między akcjonariuszy (udziałowców) zysk spółki kapitałowej "zatrzymany" w takiej spółce stanowił dla niej źródło, wymienionego w art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp., przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia czy też nie, był wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, składu siedmiu sędziów NSA co do tego, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty należnej (...) wspólnikowi dywidendy, do której nabył prawo pod rządami Kodeksu handlowego, oznaczało nabycie przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp. ". Już w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) wyrażony został pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał taką definicję nieodpłatnego świadczenia w powołanej wyżej uchwale z 16 października 2006 r. Stanowisko to wynikało z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym był dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowiła podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności, że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 ustawy, ale także z wolą ustawodawcy wyrażoną w jej art. 12 ust. 4, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie było wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy, stanowił, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 miało jedynie charakter przykładowy, to wymienione w ust. 1 pkt 2 pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie mogło być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Z samej tezy uchwały wynika, iż odnosi się ona do stanu prawnego obowiązującego w 2001r. i korzyści, jakie spółka odniosła z tytułu odroczenia terminu wypłaty dywidendy, jednak poglądy w niej wyrażone mają zastosowanie do wyjaśnienia wątpliwości prawnych występujących w niniejszej sprawie na tle wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp. Co prawda w sprawie II FPS 1/06 problem dotyczył dywidend, do których wspólnik nabył prawo w latach 1997- 19999, tzn. pod rządem Kodeksu handlowego. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny powstał po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który wprowadził istotne zmiany jeśli chodzi o zasady wypłacania wspólnikom dywidend. Na gruncie poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, zgodnie z art. 191 § 1 tej ustawy, prawo do zysku powstawało z mocy prawa, jeżeli po zakończeniu roku obrotowego spółka dysponowała tzw. czystym zyskiem. Istotne było to, iż warunkiem powstania prawa do dywidendy nie było podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku. Sam fakt istnienia nadwyżki finansowej w spółce stanowił podstawę roszczenia o wypłatę przypadającego na danego wspólnika dywidendy. W obecnie obowiązującym Kodeksie spółek handlowych (art. 191 §1) warunkiem wypłaty dywidendy jest powzięcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału. Prawo to materializuje się więc dopiero po z dniem powzięcia rzeczonej uchwały. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uchwała taka została podjęta w dniu 30 czerwca 2004r. Zgromadzenie wspólników postanowiło całość zysku netto osiągniętego w 2003r., zgodnie z par. 24 umowy spółki, przeznaczyć na wypłatę dywidend jej wspólnikom: F. K. oraz A. P.. Zarówno więc w sprawie o sygnaturze II FPS 1/06 oraz w sprawie niniejszej dywidenda była należna. Uściślić należy, iż w rozpoznawanej sprawie to nie "odroczenie w czasie" terminu wypłaty dywidendy przesądziło o powstaniu w spółce przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Powstanie tego rodzaju przychodu spowodował (bezskuteczny) upływ terminu wypłaty dywidendy określony w uchwale zgromadzenia wspólników. Trafnie zatem organy uznały, iż spółka w roku 2004. dysponowała nieodpłatnie środkami finansowymi, z tytułu zatrzymania należnej udziałowcowi dywidendy. Jak stwierdził NSA w powoływanej wyżej uchwale, spółka uzyskała więc możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną (w razie jej braku – majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy). W takiej sytuacji odpada potrzeba zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. Wspomniana możliwość sama w sobie stanowi więc korzyść o konkretnym wymiarze finansowym. Odnosząc się do zarzutów skargi, nie ma zdaniem Sądu znaczenia okoliczność, iż spółka zatrzymanych kwot nie wykorzystywała do swojej bieżącej działalności. Należy bowiem podkreślić, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pklt 2 pdp w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 pdp do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń niezależnie od tego, czy i jak kwoty te zostały przez spółkę zadysponowane; czy zostały one wykorzystane do bieżącej działalności spółki (np. na realizację sowich zobowiązań płatniczych), czy też nie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003r., sygn. III RN 93/02). Nie może także odnieść skutku prawnego podnoszony przez spółkę zarzut, iż rzeczona kwota była kwotą sporną między spółką a jej byłym wspólnikiem. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, kwota ta nie została złożona w depozycie sądowym, ani w bankowym sejfie w związku z oczekiwaniem na zgłoszenie się osoby uprawnionej do odbioru. Niewypłaconą dywidendę Spółka w badanym okresie ulokowała w formie lokat terminowych oraz bonów skarbowych, w wyniku czego uzyskała dodatkowy dochód w postaci odsetek. Nadto zasadność należnej F. K. dywidendy potwierdził Sąd Okręgowy w Warszawie, który w dniu 1 września 2004r., po rozpatrzeniu pozwu F. K., wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym koty 319.488,77 zł. Zaskarżona decyzja narusza jednak prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uszło bowiem uwadze organów, iż w aktach sprawy znajduje się uchwała zgromadzenia wspólników spółki T. sp. z o.o. (w kserokopii) nr 4/04 z dnia 30 czerwca 2004r, mocą której ustalono, iż należne wspólnikom dywidendy zostaną wypłacone w terminie do dnia 7 lipca 2004r. ( karta 52 akt podatkowych). Tak więc roszczenie o wypłatę dywidendy stało się wymagalne dopiero z dniem 8 lipca 2004r. Od tego dnia spółka pozostawała w zwłoce z wypłatą należnego wspólnikowi świadczenia, od tego dnia dysponowała nieodpłatnie otrzymanym świadczeniem. Błędne jest zatem ustalenie organów, iż spółka nieodpłatnie otrzymanym świadczeniem dysponowała już od 1 lipca 2004r. W omówionym wyżej zakresie doszło do naruszenia przez organy art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 ord. pod. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 pkt 6 ust. 4 pdp. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art.134 § 1, 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.