I SA/Sz 576/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.J. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U z a s a d n i e n i e: Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. ustalającej M.J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów w wysokości [...] zł nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż do wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] r. doszło w następstwie ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., w trakcie którego ustalono, że w roku podatkowym 2001 M.J. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się: - kwota [...] zł stanowiąca wydatek poniesiony tytułem nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego położonego przy ul. C.w S. - kwota [...] zł stanowiąca wydatek poniesiony tytułem kosztów towarzyszących w/w transakcji, - kwota [...] zł stanowiąca wydatek poniesiony tytułem wydatków na cele mieszkaniowe (remont) a wykazany w załączniku PIT-D do zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętych przez podatnika dochodów w roku 2001, - kwota [...] zł stanowiąca wydatek poniesiony tytułem składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa, wykazany w załączniku PIT-O do zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętych przez podatnika dochodów w roku 2001, - kwota [...] zł stanowiąca wysokość straty z pozarolniczej działalności gospo-darczej podatnika wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętych przezeń dochodów (poniesionej straty) w roku 2001, - kwota [...] zł stanowiąca wydatek na pokrycie prowizji od kredytu hipotecznego uzyskanego w Banku [...] w dniu [...] r. - kwota [...] zł stanowiąca wydatek na ubezpieczenie w/w kredytu hipotecznego, - kwota [...] zł poniesiona tytułem kosztów bieżącego utrzymania gospodarstwa domowego podatnika, przyjęta zgodnie z jego złożonymi na piśmie wyjaśnieniami, oraz - kwota [...] zł wydatkowana tytułem spłaty w/w kredytu hipotecznego uzyskanego w dniu [...] r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono też, iż w roku podatkowym 2001 poniesione przez podatnika wydatki pokryte zostały pochodzą-cymi z ujawnionych źródeł dochodami w łącznej kwocie [...] zł oraz zgromadzonymi wcześniej i podchodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów zasobami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł. Na pierwszą z tych kwot składały się: - kwota [...] zł uzyskana tytułem kredytu bankowego w dniu [...] r., - kwota [...] zł stanowiąca dochód netto wynikający ze złożonego przez podatnika zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętych dochodów z innych źródeł aniżeli poza-rolnicza działalność gospodarcza, tj. dochód ze stosunku pracy i z umów zlecenia pomniejszony o zaliczki na podatek i składki ZUS, - kwota [...]zł uzyskana przez podatnika tytułem zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania PIT 36 za rok 2000, oraz - kwota [...] zł uzyskana tytułem odsetek bankowych naliczonych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. i dopisanych na rachunku bankowym podatnika. Natomiast na kwotę zgromadzonych wcześniej zasobów finansowych składały się oszczędności zgromadzone w latach [...] – [...] w wysokości [...] zł oraz oszczędności zgromadzone w latach [...] – [...] w wysokości [...] zł. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skar-bowego stwierdził, iż w roku [...] M.J. dysponował dochodami nie mającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie co najmniej [...] zł, pozwalającymi mu na sfinansowanie poniesionych w tymże roku wydatków i stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od tak określonej podstawy opodatkowania ustalił mu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego podatnik za pośrednictwem swego pełnomocnika wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego, zarzucając przy tym temuż organowi wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku której doszło do nieuzasadnionego ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w szczególności: - całkowite pominięcie dochodów podatnika uzyskanych z A. "A." oraz z T. M.; - nieprawdziwe stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż podatnik nie wystąpił do nas-tępców prawnych organizacji studenckich o potwierdzenie uzyskiwanych z tychże organizacji dochodów; - błędne przyjęcie, iż podatnik nie mógł do [...] r. zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł, pomimo tego, że przeliczenie wykazanych w skarżonej decyzji dochodów na dolary amerykańskie, według kursów tej waluty z lat 1980 - 1989, daje kwotę oszczędności w wysokości [...], a zamiast takiego przeliczenia dokonanie prostej denominacji dochodów uzyskanych przed 1995 r., w zupełnym oderwaniu od faktu gromadzenia oszczędności w walutach obcych; - uchybienie przez organ podatkowy postanowieniom art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dwóch świadków i brak doręczenia stronie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, co pozbawia jej prawa do skorzystania z prawnych środków zaskarżenia; - błędne ustalenie dochodów podatnika za lata [...] – [...] w wyniku błędnego i bezpodstawnego przyjęcia zaniżonej wysokości dochodów uzyskanych w "O. Z." w [...] r. w wysokości [...] zł zamiast w kwocie [...] zł; - nieuzasadnione w decyzji przyjęcie przez organ podatkowy jakościowo różnego poziomu akumulacji oszczędności za okresy lat [...] – [...] oraz [...] – [...] i to pomimo tego, że nie nastąpiły żadne diametralne zmiany w dochodach podatnika, - bezzasadne i pozbawione bliższego uzasadnienia w decyzji odrzucenie oświad-czenia podatnika, iż w ciągu [...] lat miał możliwość zgromadzenia oszczędności w wysokości [...] i to w sytuacji, gdy jest on człowiekiem dorosłym, posiadającym wyższe wykształcenie i wokalnie utalentowanym, cenionym lekarzem i biegłym sądowym. - pominięcie przy ustalaniu źródeł finansowania wydatków roku [...] premii gwa-rancyjnej w kwocie [...] zł, którą podatnik otrzymał z tytułu posiadania książeczki mieszkaniowej. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił wnioski dowodowe, jakie w toku postępowania odwoławczego zgło-szone zostały przez odwołującego się podatnika w celu uzupełnienia materiału dowo-dowego poprzez przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów i przesłu-chanie wskazanych świadków, a także zgłoszone w trakcie tegoż postępowania dodatkowe zarzuty, w tym m.in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2001, a następnie opisał przebieg dalszych czynności zleconych organowi pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej i realizowanych w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, jak również czynności podejmowanych przez organ odwoławczy we własnym zakre-sie, uznający, iż stosownie do art. 188 tejże Ordynacji żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okolicz-ności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystar-czająco innym dowodem. Wskazał też na dowody, których przeprowadzenia odmówił postanowieniem z [...] r., uznając, że przeprowadzenie tych dowodów byłoby niecelowe lub bezprzedmiotowe. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, iż rozpatrując sprawę na sku-tek wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw decyzji organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko odniósł się on w pierwszej kolejności do zgło-szonego przez podatnika żądania umorzenia postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zdaniem podatnika nastąpiło z końcem roku [...]. Uznając to żądanie za pozbawione uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na to, iż decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdu-jących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest rozstrzygnięciem, o jakim traktuje art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc decyzją o charakterze konstytutywnym, której cechą istotną jest, iż to ona dopiero tworzy zobowiązanie podatkowe powstające z dniem jej doręczenia podatnikowi, zaś ustalony nią podatek podlega zapłacie w terminie 14 dni od tego doręczenia, przy czym dla jej skuteczności doręczenie tej decyzji powinno nastąpić - stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - przez upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podat-ku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji ustala zobo-wiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, zaś termin do złożenia przez podatnika zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w tymże roku upływał z dniem 30.04.2002 r., to bieg 5-letniego terminu do wydania (doręczenia) tej decyzji rozpoczął się dopiero z dniem 1.01.2003 r. i kończył z dniem 31.12.1997 r. Doręczenie zaskarżonej odwołaniem decyzji do rąk pełnomocnika podatnika, które miało miejsce w dniu [...] r., dokonało się zatem przed upływem tego 5-letniego okresu, powodując powstanie z tymże dniem ustalonego w niej zobowiązania podatkowego, o przedawnieniu którego będzie można mówić dopiero w przypadku spełnienia się warunków określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając dalej swoje stanowisko w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił materialno-prawne podstawy decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych należny od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a także reguły mające zastosowanie przy ustalaniu tych przychodów (dochodów). Podkreślił przy tym, iż przyjmowane do rachunku porównawczego (w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) poniesione przez podatnika wydatki oraz wartość zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia stanowią kategorie rzeczywiste (wynikowe, wymierne). Z kolei mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, jako źródło finansowania (pokrycia) wydatków poniesionych lub oszczędności zgromadzonych w roku, za który dokony-wany jest wymiar podatku, ma charakter mieszany, a mianowicie: rzeczywisty (wyni-kowy, wymierny) - w zakresie pochodzącym ze źródeł ujawnionych, opodatkowanych lub wolnych od podatku, oraz domniemany w zakresie nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącym ze źródeł nieujawnionych. Dla potrzeb dokonania rachunku porównawczego rozmiarów ponoszonych wydatków i wartości gromadzonego mienia z wielkością środków służących ich finansowaniu nie wystar-czy zatem wskazanie samych źródeł pochodzenia tych środków, lecz niezbędnym jest także wykazanie (ujawnienie) konkretnej ich wysokości, w przeciwnym bowiem razie część wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, która nie znajduje pokrycia w tychże środkach pochodzących ze źródeł ujawnionych stanowi przedmiot a zarazem podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył dalej, iż z procesowego punktu widzenia przy opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przy-chodu decydujące znaczenie ma realizacja podstawowego celu postępowania podat-kowego, tj. dowodzenie faktów i zdarzeń związanych z przedmiotem opodatkowania oraz ocena wartości dowodowej zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym ocena oświadczeń i twierdzeń podatnika w świetle innych dowodów. Specyfika opodat-kowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wynikająca stąd konstrukcja prawna art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powodują, iż ciężar dowodzenia został rozłożony pomiędzy podatnika i organ podatkowy w taki sposób, że na organie podatkowym i spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia przez podatnika w roku podatkowym wielkości określonych wydatków i wartości zgroma-dzonego w tymże roku mienia, natomiast rolą podatnika jest wykazanie źródeł ich finansowania, które dokonuje się na podstawie dowodów dostarczonych przez same-go podatnika oraz przeprowadzonych na jego wniosek lub z urzędu przez organ podatkowy. Zgłoszone przez podatnika żądanie przeprowadzenia dowodu na okreś-loną okoliczność winno zawierać, jak to podkreślono np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004 r., FSK 359/04 (Przegląd Podatkowy 2005, nr 9, s. 56), wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Ze względu na wynikowy charakter podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych formułowane przez podatnika tezy dowodowe winny dotyczyć wykazania: - rzeczywistych źródeł finansowania poniesionych przez podatnika wydatków lub zgromadzonych oszczędności - w roku podatkowym i w latach poprzednich, a więc przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku; - jawnego charakteru źródeł finansowania poniesionych wydatków lub zgromadzo-nych oszczędności; - środków, które służyły finansowaniu poniesionych wydatków lub zgromadzonych oszczędności, które muszą pozostawać w związku z ujawnionymi źródłami przycho-dów oraz mieć wymierny charakter, dający się wykorzystać dla potrzeb rachunku po-równawczego. Przedstawiając powyższe reguły rządzące postępowaniem podatkowym w sprawie ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, organ odwoławczy podkreślił na koniec, iż końcowym etapem postępowania dowodowego jest ocena zgromadzonego materiału dowodowego, jego wartości i wagi, której reguły zawarte zostały w przepisach art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, stanowiących, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz że dana okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonując ją przez pryzmat zarzutów odwołania i żądań podatnika. I tak, za chybiony uznał podniesiony w odwołaniu zarzut pominięcia przy roz-strzyganiu sprawy, poprzez brak ich szacunkowego ustalenia, większości dochodów podatnika uzyskanych od A. "A." oraz od T. M. w S. Odnosząc się do tego zarzutu organ przypomniał przede wszystkim, że wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dokonywany jest w oparciu o konkretne, rzeczywiste wielkości, stanowiące elementy rachunku porównawczego, natomiast kategorie statystyczne mogą mieć zastosowanie jedynie w drugiej kolejności, jako dopełnienie rachunku. Warunkiem tego wymiaru jest bezsporność samego faktu poniesienia wydatków lub osiągnięcia dochodów, lecz także ich wysokości, mieszczącej się w granicach tolerancji statystycznej, czego przykładem są dane w zakresie średniego kosztu utrzymania w gospodarstwie domowym, publikowane w materiałach statystycznych GUS, których możliwość przyjęcia - na wypadek niemożności ustalenia (udokumentowania) ich rzeczywistej wysokości - jest powszechnie akceptowana w praktyce organów podatkowych i w orzecznictwie administracyjno-sądowym. Jakkolwiek w toku prowadzonego postępowania podatnik kilkakrotnie powo-ływał się na fakt uzyskiwania przez siebie w latach osiemdziesiątych dochodów w A. "A. oraz w O. Z., zgłaszając na tę okoliczność szereg dowodów i wniosków dowodowych, to jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje, według organu odwoławczego, podstaw nawet do szacunkowego obliczenia wysokości tych dochodów. W szczególności w oczywistej sprzeczności ekonomicznej ze stanem faktycznym wynikającym z materiału dowodowego pozostaje kwota tych dochodów ([...] nowych zł) wynikająca z oświadczenia podatnika z dnia [...] r. Możliwości uzyskania w tym okresie tak wysokich dochodów przeczą mianowicie uzyskane w toku postępowania dowody w postaci dokumentacji płacowej, z których wynika, iż podatnik w ramach wynagrodzeń z T.W. w S. uzyskał w latach [...]-[...] kwotę (po denominacji) [...] zł, natomiast jego dochody osiągnięte w roku [...] w O. Z. wyniosły (po denominacji) kwotę [...] zł. Dochody uzyskiwane od tego płatnika w latach następnych ([...]) wyniosły - według uzyskanej dokumentacji finansowo-płacowej - łączną równowartość [...] zł ([...] + [...] + [...] + [...]). Porównanie kwoty podanej przez podatnika w oświadczeniu ([...] zł) z dochodami (przychodami) wynikającymi z dokumentów nie pozwala na przyjęcie tej pierwszej wielkości dla celów rachunku porównawczego, a następnie do wymiaru podatku. Widoczna między tymi wielkościami dysproporcja (w stosunku 1:1000) nie daje się uzasadnić ani brakiem dokumentów od A. "A." ani ich niekompletnością, zauważa organ odwoławczy, dodając również, iż prawdopodobieństwo, w świetle oświadczeń podatnika co do zakresu jego aktywności artystycznej, że zgromadzona w postępowaniu dokumentacja jest w tym zakresie niekompletna, takiej dysproporcji uzasadniać nie może, co w konsekwencji prowadzić musi do wniosku, że podatnik nie wykazał faktu osiągnięcia przez siebie w latach [...]-1[...] dochodów z działal-ności artystycznej od A. "A." oraz w O. Z. w S. w wysokości równoważnej [...] PLN, zaś mimo podjęcia (także z inicjatywy strony) wielorakich czynności w prowadzonym postępowaniu faktu tego nie zdołały potwierdzić dowodowo same organy podatkowe obu instancji. Dla potrzeb wymiaru podatku przyjęto zatem wielkości udowodnione i bezsporne, w dodatku przy korzystnym dla podatnika założeniu, iż nie ponosił on w latach [...]-[...] praktycznie żadnych wydatków związanych ze swoim utrzymaniem. Za chybiony też uznał Dyrektor Izby Skarbowej zawarty w odwołaniu zarzut bezzasadnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż w okresie do [...] r. podatnik nie mógł zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł (nowych), co wynikało z dokonania przez ten organ prostej denominacji dochodów uzyskanych przed 1995 r. w sytuacji, gdy zjawiskiem nagminnym w owym czasie było gromadzenie oszczędności w walutach obcych, a przeliczenie dochodów wykazanych w skarżonej decyzji na dolary amerykańskie, według kursów tej waluty z lat 1980 - 1989, daje łączną kwotę [...] USD. Odnosząc się do tego zarzutu organ zauważył, że aby skutecznym było powo-łanie się podatnika na mienie zgromadzone w latach poprzednich (oszczędności), jako na źródło finansowania wydatków w roku podatkowym, koniecznym jest - w świetle przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej - nie tylko ogólne odwołanie się do posiadania nadwyżek środków oraz podanie ich kwoty (wartości), w dodatku jedynie przybliżonej, ale również wskazanie co najmniej źródeł akumulacji oszczęd-ności oraz ich ujawniony i legalny charakter. Tymczasem przeprowadzone w sprawie postępowanie nie doprowadziło do procesowego stwierdzenia (wykazania) faktu posiadania przez M. J. oszczędności z lat ubiegłych w wysokości [...] zł, których źródło miałyby stanowić, według oświadczenia podatnika, wynagrodzenia (honoraria) z T. M. (obecnie O. Z.) w S. i z T. W. w S. oraz dochody dewizowe osiągnięte z tytułu wyjazdów za granicę w charakterze lekarza O. Z. w S. Odnosząc się do twierdzeń o zgromadzeniu przez podatnika oszczędności w kwocie [...] zł, które miały być przechowywane w domu przez jego rodziców i w 2001 r. przekazane podatnikowi na zakup nieruchomości, a także do powo-ływania się na kolejne źródło oszczędności, jakim były środki finansowe gromadzone na rachunku bankowym a pochodzące z pracy w charakterze biegłego sądowego, z prowadzonych wykładów i szkoleń oraz [...] lat pracy w M. w S. w charakterze najpierw asystenta oddziału wewnętrznego, a następnie - od roku [...] - kierownika P.Z.P., organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek odwołująca się strona nie podała kwoty wygenerowanych stąd oszczędności, to jednakże organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił dochody z tych tytułów przy ustalaniu możliwości akumulowania nadwyżek wolnych środków w okresie poprzedzającym rok podatkowy, tj. w latach [...]-[...]. Wskazując dalej na brak konsekwencji w składanych przez podatnika wyjaś-nieniach co do wysokości mienia zgromadzonego w latach [...]-[...], organ odwo-ławczy odniósł się też, do wynikającej z tych wyjaśnień tezy o gromadzeniu oszczęd-ności w walutach obcych, podkreślając obowiązujące do roku 1984 zakazy obrotu tymi walutami i całkowite uwolnienie tego obrotu dopiero w roku 1989. Zauważył, iż ze złożonych do protokołu z dnia [...] r. zeznań matki podatnika wynika, iż wśród przekazanych mu w [...] r. oszczędności, wynoszących około [...] PLN, nie było żadnych dewiz, które wcześniej, tj. przed rokiem [...] zostały przez podatnika wymienione na walutę krajową. Zwrócił też uwagę na zawarte w piśmie podatnika z dnia [...] r. oświadczenie, iż całość oszczędności w kwocie [...] zł pochodzi z lat [...]-[...], natomiast w latach następnych, tj. [...]-[...], nie wygenerował on żadnych oszczędności, podczas gdy na podstawie dowodów dotyczących ujawnionych w tym okresie dochodów i wydatków podatnika organ pierwszej instancji ustalił, iż w latach [...]-[...] i w latach [...] – [...], jego udokumentowane oszczędności wyniosły odpowiednio - kwotę [...] PLN oraz kwotę [...] PLN, przy uwzględnieniu deklarowanych przez niego i ponoszonych w tym okresie kosztów swego bieżącego utrzymania. Tak więc, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz analiza dowodów we wzajemnych ich powiązaniu, nie daje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , podstaw do uznania, że dowiedzionym zostało posiadanie deklarowanej przez podatnika wysokości oszczędności zgromadzonych przez rokiem [...], w szczególności w sytuacji, gdy prowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, iżby kwota możliwych do zgromadzenia oszczędności podatnika w okresie [...]-[...] była zasadniczo inną od kwoty ustalonej zaskarżoną decyzją Naczelnika Pierw-szego Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do załączonego przez podatnika do pisma procesowego z dnia [...] r. zestawienia dochodów (oszczędności) za lata [...]-[...] i [...]-[...] w wysokości ustalonej przez organ pierwszej instancji oraz dokonanej następnie w tymże piśmie waloryzacji tych oszczędności w oparciu o obowiązujące w kolejnych latach stopy oprocentowania lokat złotówkowych, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania wynikających z tej waloryzacji wielkości za udowodnione, skoro przyjęte przez stronę założenie lokowania całości nadwyżek ustalonych przez organ pierwszej instancji i ich konsekwentne (stałe) utrzymywanie przez pełny okres na oprocentowanych rachunkach (lokatach) pozostaje w oczywistej kolizji ze stanem faktycznym sprawy ustalonym na podstawie innych dowodów, a w szczególności na podstawie oświadczeń samego podatnika i zeznań jego matki R. J., wskazujących na to, że gromadzone przez podatnika oszczędności przechowywane były przez jego rodziców w domu, a następnie wydane mu w postaci gotówki. Chybionym jest też zarzut zaniechania przez organ podatkowy urealnienia dochodów podatnika (np. w relacji do USD lub z odsetek ustawowych), kosztem prostej ich denominacji. Uznając, iż działanie organu pierwszej instancji w tym zakresie w pełni odpowiadało prawu, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do postanowień ustawy z dnia 7.07.1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz.386 ze zm.), zgodnie z którą (art. 4) wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne powstałe przed dniem 1 stycznia 1995 r., a płatne po tej dacie - podlegały przeliczeniu w stosunku 1/10.000. W szczególności przeliczeniu podlegały: wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, inne należności wynikające z praw i zobowiązań majątkowych (publicznych i prywatnych) bez względu na tytuł ich powstania, wartości materiałów i surowców, wkładów oszczędnościowych, lokat i depozytów bankowych, zaś przeliczenia na nową jednostkę pieniężną dokonywało się według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. Oznacza to, iż w świetle tej regulacji organ pierwszej instancji nie mógł w rozpatrywanej sprawie przyjąć innej formuły przeliczania wartości pieniężnych na nową jednostkę. Brak było przy tym podstaw dla zastosowania, przy obliczeniu realnych dochodów podatnika oraz generowanych stąd oszczędności, metod szacunkowych zamiast takiego przeliczenia, w szczególności, że zastosowanie technik szacunkowych przy ustalaniu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie zostało przez ustawę podatkową dopuszczone, stwierdził organ odwoławczy w konkluzji tej części swych wywodów, odwołując się przy tym do utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu niewłaściwego ustalenia przez organ pierwszej instancji dochodów podatnika za lata [...]-[...], tj. błędnego i bezpodstawnie zaniżonego przyjęcia na kwotę [...] zł wysokości dochodów uzyskanych w "O. Z." w roku [...] r., podczas gdy w rzeczywistości winna to być kwota [...] zł. Przyznając, iż przyjęcie wysokości tych dochodów na kwotę [...] zł stanowiło pomyłkę wynikłą z błędu zawartego w piśmie płatnika informującym o łącznej wysokości tych dochodów za ten rok ([...] zł), w sytuacji, gdy analiza załączonych do tego pisma kart wynagrodzeń wskazuje na łączną kwotę [...] PLN, organ odwoławczy zauważył, iż w związku z tym, że przekłamanie to zostało powielone w decyzji organu pierwszej instancji jako kwota [...] PLN (po denominacji kwoty [...] zł), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej wydając w tym przedmiocie postanowienie z dnia [...] r., utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. Za nietrafiony również, pozostający w sprzeczności z ustaleniami postępo-wania podatkowego, uznał organ odwoławczy zawarty w odwołaniu zarzut nieuza-sadnionego przyjęcia przez organ pierwszej instancji jakościowo różnego poziomu akumulacji oszczędności za okresy od [...] r. do [...] r. oraz od [...] r. do [...] r. Oceniając zasadność tego zarzutu organ wskazał przede wszystkim na to, iż przy-jęcie przez organ pierwszej instancji dwóch okresów, za które ustalano wielkość zgromadzonych oszczędności, podyktowane zostało oświadczeniem strony złożo-nym przy piśmie z dnia [...] r. oraz załączonym do niego oświadczeniem R. J. z dnia [...] r., gdyż w obu tych oświadczeniach zostały jednoznacznie wydzielone lata od [...] r. do [...] r. Wydzielenie w tej sytuacji przez organ podatkowy, dla potrzeb dowodowych, tych dwóch okresów stanowiło zatem jedynie zabieg techniczny, pozostający bez wpływu na rachunek porównawczy i dokonany na tej podstawie wymiar podatku, skoro hipoteza normy wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje pojęciem mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i nie wynika z niej konieczność ustalania stanu oszczędności na początek i na koniec każdego roku kalendarzowego, odrębnie za poszczególne lata aktywności zarobkowej podatnika. Zauważył on dalej, iż stan oszczędności za lata [...]-[...] ([...] zł) oraz za lata [...]-[...] ([...] zł) jest prostym odwzorowaniem porównania ustalonych w postępowaniu i udokumentowanych dochodów i wydatków podatnika w posz-czególnych latach, podkreślając przy tym, iż wielkości te są wielkościami zagrego-wanymi, których części składowe pozostają wobec siebie również w istotnej dyspro-porcji, czego przykładem różnice oszczędności za poszczególne lata w okresie lat [...]-[...], kształtujące się w przedziale od [...] zł do [...]zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ pierwszej instancji dopełnił przy tym obowiązku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zawierając w nim w szcze-gólności opisowe i tabelaryczne przedstawienie motywów, metodologii oraz źródeł, które legły u podstaw ustalonych w efekcie kwot oszczędności, natomiast sygnali-zowana w odwołaniu różnica kwot oszczędności ogółem za okresy [...]-[...] oraz [...]-[...] wynika wprost z reguł matematycznych i nie mieści się w zakresie wyjaśniania przesłanek czy czynników sprawczych ustalonego procesowo stanu rzeczy, skwitował omawiany zarzut organ odwoławczy. Nieuzasadnionym jest również, według Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut nieuzasadnionego odrzucenia przez organ pierwszej instancji oświadczenia podatnika o możliwości zgromadzenia przezeń oszczędności w wysokości [...]-[...]. zł w okresie jego [...]-letniej aktywności zawodowej i artystycznej. Podkreślił on, iż organy podatkowe nie kwestionują samej możliwości gromadzenia przez podatnika oszczędności, a także wyjaśnił, iż sama taka możliwość nie ma waloru dowodowego i nie jest równoznaczna z wykazaniem konkretnych i mierzalnych wielkości takich oszczędności, a to stanowi wymóg wynikający z dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważył też, w nawiązaniu do stosownych wywodów odwołania w tym zakresie, iż dla wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego przywoływane w odwołaniu zasady doświadczenia życiowego mogą znaleźć odniesienie pod warunkiem ich skwantyfikowania, a bezkrytyczne przyjmowanie oświadczeń strony, nierzadko pozostających sprzeczności z innymi dowodami, naruszałoby zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, wynikających z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając dalej kolejny zarzut odwołania, tj. zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji, przy ustalaniu źródeł finansowania wydatków rok [...], premii gwarancyjnej w kwocie [...] zł, którą podatnik otrzymał z tytułu posiadania książeczki mieszkaniowej, w szczególności brak jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji tego organu, Dyrektor Izby Skarbowej zarzut ten uznał za nie znajdujący oparcia w materiale dowodowym i wskazał, iż wątek premii gwarancyjnej, jako jednego ze źródeł pochodzenia środków służących sfinansowaniu poniesionych w roku [...] wydatków, podjęty został przez stronę po raz pierwszy dopiero przy okazji odwołania. Wskazując następnie, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik nie wskazywał na premię gwarancyjną jako jedno ze źródeł akumulacji oszczędności służących finansowaniu wy-atków roku [...], wobec czego, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały czynności zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, wykonanie których zlecono organowi pierwszej instancji. Przytaczając następnie treść wyjaśnień podatnika i zeznań jego matki R.J., jakie złożone zostały w zleconym organowi pierwszej instancji postępowaniu uzupełniającym, a także odwołując się do pisemnych informacji uzyskanych od Banku [...] w trybie art. 182 Ordynacji podatkowej, wskazujących na brak - wobec upływu okresu przechowywania dokumentacji - możliwości odniesienia się do faktu posiadania przez M. J. książeczki mieszkaniowej, organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle zgromadzonych dowodów nie znajduje on podstaw do uznania za udowodniony faktu posiadania przez odwołującego się podatnika książeczki mieszkaniowej, a w konsekwencji tego - także podstaw do ustalenia, że w wyniku jej likwidacji uzyskał on środki finansowe na pokrycie wydatków roku [...]. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zawartego w uzupełnieniu odwołania zarzutu dotyczącego celowego pominięcia przez organ pierwszej instancji podsumowania kolumny 4 w tabeli na stronach 5 i 6 jego decyzji, zarzut ten uznając za chybiony i wskazując na motywy takiej oceny, jak również do zarzutu zaniechania przez organ pierwszej instancji waloryzacji kwoty [...] zł, tj. łącznych dochodów podatnika za lata [...]-[...], zdenominowanych, według wnoszącego odwołanie, z pominięciem aspektu aktywności podatnika podejmowanej w kierunku utrzymania realnej siły nabywczej gromadzonych oszczędności, w sytuacji, gdy uprawdopodobnioną jest możliwość zgromadzenia przez stronę do roku [...] kwoty ponad [...] tys. dolarów. W zakresie dotyczącym tego ostatniego zarzutu organ odwoławczy zauważył, iż prawo podatkowe nie przewiduje - poza wyraźnymi regulacjami szczególnymi, które nie mają jednak w rozpatrywanej sprawie zastosowania - stosowania mechanizmu waloryzacji dochodów lub majątku. Ponadto przypomniał, iż w podatkowym procesie ustalania stanu faktycznego (tzw. prawdy obiektywnej), nie funkcjonuje, z podobnym zastrzeżeniem, pojęcie uprawdopodobnienia, bowiem stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej oceny tego, czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy dokonuje na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nietrafionym jest też, w ocenie organu odwoławczego, ostatni z podniesionych w uzupełnieniu odwołania zarzutów, tj. zarzut obrazy art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ze strony organu podatkowego obowiązku wyjaśnienia przesłanek i metod, jakie zamierzał stosować do obliczenia dochodów uzyskanych w latach ubiegłych, co uniemożliwiło podatnikowi złożenie stosownych dowodów już na etapie postępowania w pierwszej instancji. Zauważył on, iż analiza akt sprawy upewnia, wbrew temu zarzutowi, że organ pierwszej instancji dochował procesowych wymogów z zakresu wyznaczonego dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem już w pierwszym dokumencie skierowanym do strony, tj. w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia [...] wskazał stronie na przedmiot inicjowanego postępowania - tj. na postępowanie "w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Z kolei w kolejnym skierowanym do podatnika piśmie, tj. w wezwaniu z tejże samej daty, wskazano stronie zakres postępowania oraz szczegółowy zakres informacji, które należy przekazać organowi podatkowemu. Oznacza to, że od samego początku podatnik był informowany o przedmiocie, zakresie i celach postępowania. Dalszy tok postępowania jedynie potwierdza to przekonanie, szczególnie wobec stworzenia podatnikowi warunków czynnego udziału w postępowaniu, także za pośrednictwem ustanowionego przezeń z dniem [...] r. profesjonalnego pełnomocnika. Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się opra-cowania pt. "Opinia nt. wartości możliwych do zgromadzenia środków finansowych", jakie dostarczone zostało przez stronę w postępowaniu odwoławczym przy piśmie z dnia [...] r. Podkreślając, iż przedstawione opracowanie miało na celu ustalenie, czy M. J. miał możliwość zgromadzenia w latach [...]-[...] środków finansowych pozwalających na pokrycie poniesionych w roku [...] wydatków w kwocie [...] PLN, organ odwoławczy przyznał, iż z tego punktu widzenia założona przez autorów opracowania teza została dowiedziona. Nie odmawiając tego rodzaju opracowaniom atrybutów dowodu w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej, chociażby z uwagi na ich wartości poznawcze, zauważył jednak, iż ze względu na specyfikę procesu dowodzenia w sprawach mających za przedmiot wymiar podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mającą swój aspekt zarówno o charakterze materialno-prawnym, jak i formalno-prawnym, przy których trzeba mieć na uwadze zwłaszcza to, że podatek jest daniną pieniężną, o charakterze dostatecznie skonkretyzowanym co najmniej w zakresie podmiotu (podatnika), przedmiotu (zdarzenia prawnopodatkowego), a przede wszystkim podstawy obliczenia i stawki podatku, omawianego opracowania nie sposób przyjmować za podstawę ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania, ta bowiem musi przybierać postać konkretnej wielkości, co oznacza, że taką też postać muszą mieć elementy wielkość tę kształtujące. Tymczasem omawiane opracowanie sporządzone zostało w oparciu o założenia i wielkości o charakterze szacunkowym bądź statystycznym. W konsekwencji nie stanowi ono dowodu na okoliczność, że podatnik rzeczywiście zgromadził obliczone w nim kwoty oszczędności, a jedynie stwierdza prawdopodobieństwo możliwego osiągnięcia przezeń takich oszczędności, co zresztą przyznają sami autorzy opracowania, stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swego stanowiska w tym zakresie, dodając, iż przy ocenie warunków opodatkowania oraz przy wymiarze zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rzeczywiste znaczenie mają kategorie ściśle zdefiniowane prawnie i dające się mierzyć parametrami kwotowymi lub wartościowymi (tzn. wydatki, przychody oraz mienie - oszczędności). Oceniając dalej wartość dowodową przedstawionego opracowania, organ od-woławczy zwrócił też uwagę na to, że założenia przyjęte przez jego autorów i doko-nane na ich podstawie symulacje ekonomiczne zostały przeprowadzone w trzech różnych układach, tj. - korekty wartości oszczędności wskaźnikiem wzrostu cen , - korekty wartości oszczędności wskaźnikiem oprocentowania lokat bankowych, - korekty wartości oszczędności wskaźnikiem aprecjacji dolara amerykańskiego. Organ ten uznał też za konieczne podkreślić, iż każda z zastosowanych metod przeliczenia została oparta na innym zadysponowaniu oszczędnościami, wobec czego pozostają one wobec siebie w relacji alternatywy rozłącznej, tj. wzajemnie się wykluczają - za dany okres i w odniesieniu do konkretnych oszczędności. W kontekście tych uwag organ odwoławczy stwierdził dalej, iż jakkolwiek wyni-kająca z art. 180 Ordynacji podatkowej ogólna reguła dowodowa stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to jednakże fundamentalnym warunkiem uznania danego nośnika informacji za dowód w postępowaniu jest jego walor poznawczy (wyjaśniający). W nawiązaniu do tego stwierdzenia przypomniał ponownie, że celem postępowania podatkowego, mającego za przedmiot ustalenie obowiązku podatko-wego oraz wymiar zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jest wykazanie (udowodnienie) rzeczywistej zdolności sfinansowania przez podatnika wydatków poniesionych w roku podatkowym i zgromadzonego w tym roku mienia środkami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych, stanowiącymi pokrycie poniesionych wydatków. Zawarte w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej normatywne sformułowanie "pokrycie" oznacza konieczność ustalenia i porównania konkretnych wielkości wydat-ków i środków służących ich finansowaniu. Przypomniał również, iż z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacz-nie, że każdy z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym winien być oceniany w kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z dowodów zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie wynika tymczasem, że M. J. stosował formułę przechowywania swych oszczędności w domu swych rodziców oraz że oszczędności te przechowywał w walucie krajowej m.in. uzyskanej z wymiany waluty obcej. Prowadzi to do wniosku, że niezależnie od jego statystyczno-szacunkowego i spekulatywnego charakteru dostarczone przez podatnika opracowanie zawiera obliczenia dotyczące stanów faktycznych odmiennych od tych jakie zostały ustalone procesowo, a ponadto nie dają się one przełożyć na elementy składowe rachunku porównawczego przyjmowanego następnie do wymiaru zobowiązania podatkowego. Dokonaną zatem przez autorów tego opracowania krytyczną ocenę popraw-ności i zasadności decyzji organu pierwszej instancji, należy uznać, w ocenie organu odwoławczego, za nieuprawnioną. Na koniec uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zawarł merytoryczną ocenę dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych także poza zakresem zarzutów i żądań zawartych w odwołaniu, przedstawiając własne stanowisko w kwestii wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz dochodów i oszczędności wydatki te pokrywających, a pochodzące z ujawnionych źródeł oraz ustalając w konsekwencji wielkość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę [...] zł i należny od tego dochodu zryczałtowany podatek dochodowy na kwotę [...] zł. Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika podatnika zaskarżona zos-tała do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, skarżący zarzuca, iż wydane one zostały: - z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowa-dzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia skargi wynika, iż błędnej wykładni ze strony organów podat-kowych przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej skarżący upatruje w przyjęciu tezy, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w jego przychodach lub zgromadzonym mieniu pochodzących ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wywodzi on, że skoro ustawodawca podatkowy kwestii tej nie uregulował odmiennie, to także w odniesieniu do postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu mają zastosowanie ogólne reguły dowodzenie wynikające z przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiek-tywnej. Nieuprawnionym jest w tej sytuacji domaganie się od podatnika udowod-nienia źródeł pochodzenia zgromadzonych w latach wcześniejszych zasobów mająt-kowych, w szczególności, wobec braku po stronie podatnika obowiązku gromadzenia i wieloletniego przechowywania dokumentów źródłowych w tymże zakresie. Z kolei naruszenia zasad postępowania podatkowego skarżący dostrzega przede wszystkim w wadliwych, nie mających dostatecznej podstawy dowodowej, ustaleniach organów podatkowych dotyczących wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, służącego podatnikowi na pokrycie wydatków tego roku. Źródeł tych wadliwych ustaleń skarżący dostrzega w braku ze strony organów podatkowych uwzględnienia prawa podatnika do zabezpieczenia się w latach [...]-[...] przed skutkami inflacji poprzez lokowanie w walutę obcą i bony dolarowe posiadanych nadwyżek finansowych osiągniętych ze źródeł ujawnionych i uprzednio opodatkowanych. Nawiązuje też do treści przedstawionego w postępo-waniu odwoławczym opracowania rzeczoznawcy ekonomicznego w osobie prof. dr. hab. D.Z. wskazującego na możliwości podatnika w zakresie i gromadzenia oszczędności i ich pomnażania. Zarzuca też brak dostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe podnoszonej przez podatnika kwestii uzyskania premii gwarancyjnej przy likwidacji w roku [...] książeczki mieszkaniowej i rozstrzyganie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy brak potwier-dzenia tej okoliczności nie zależał od samego podatnika. Naruszeniem ze strony organu odwoławczego było też sprzeczne z obowiązującym prawem i wynikające z dowolnej oceny zgromadzonych dowodów pominięcie przy dokonywanych ustale-niach faktycznych sprawy okoliczności otrzymania przez podatnika od swej matki środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy ul. D. w S. W odpowiedzi ma skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie i podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację. Na odbytej w dniu [...] r. rozprawie obie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaś po jej zamknięciu i ogłoszeniu postano-wienia i o odroczeniu ogłoszenia wyroku do dnia [...]r. do akt sprawy wpłynęło pismo skarżącego z dnia [...] r. wraz z załączonym do niego pismem P. z dnia [...] r. zawierającym informację w kwestii dotyczącej posiadania przez niego oszczędnościowej książeczki mieszkaniowej z prawem do premii gwarancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej, sprawowanej pod względem jej zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz zobowiązany jest z urzędu badać, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem material-nym oraz przepisami postępowania administracyjnego. Mając zatem na uwadze powyższą regułę, rozpatrywaną skargę uznać nale-żało za uzasadnioną wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa, jednakże z powodów innych aniżeli w skardze tej podniesione. Przypomnieć też w tym miejscu wypada, iż regulując opodatkowanie po-datkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei stosownie do przepisu art. 9 tejże ustawy, w jej brzmieniu obowią-zującym w roku 2001, a więc w roku podatkowych którego dotyczy zaskarżona decyzja ostateczna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52, gdy zaś podat-nik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem z określonego źródła przy-chodów jest, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, nadwyżka sumy przy-chodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, gdy zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica ta jest stratą ze źródła przychodów. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie występujących pięciu latach podatkowych z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Katalog źródeł przychodów omawiana ustawa podatkowa zawiera w art. 10 ust. 1, gdzie wymieniając je enumeratywnie (np. stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, najem i dzierżawa, sprzedaż lub zamiana rzeczy i praw) zalicza do nich również "inne źródła" (pkt 9), określając zarazem w art. 20 ust. 1 rodzaje przychodów uważanych przez siebie za pochodzące z tychże "innych źródeł". Stanowiąc w tym ostatnim przepisie, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, omawiana ustawa (w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2001) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujaw-nionych ustala się na podstawie sumy poniesionych przez podatnika w roku podat-kowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach po-przednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodat-kowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z in-nych źródeł i pobiera od niego podatek - w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, jak to w rozpatrywanej sprawie zasadnie zauważono w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczego, że ustalenie podlegają-cego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wyso-kości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatko-wania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające ponie-sione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgroma-dzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdu-jącego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowo-dzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdu-jących pokrycia w ujawnionych źródłach wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to nie w jakimkolwiek mieniu, lecz pochodzącym z przy-chodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat wielkości przy-chodów uzyskanych w tymże roku podatkowym oraz wartości mienia zgromadzo-nego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat źródeł ich pocho-dzenia (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i do-wodów je uzasadniających, która to ocena winna zostać dokonana w zgodzie z ogól-nymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem za-sady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że z istoty zryczał-towanego podatku od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnio-nych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, iż powinnością podat-nika jest nie tylko wykazanie samej możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym i w latach po-przednich), a nawet nie tylko wykazanie samego posiadania takich zasobów, po-twierdza to bowiem już sam fakt poniesienia w roku podatkowym określonych wydat-ków, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podat-kowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W kontekście powyższych stwierdzeń za nieuzasadniony uznać należy za-warty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępo-wania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmie-rzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia zasobów majątkowych podatnika zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, a zużytych ewentualnie na pokrycie wydatków roku 2001, jak i na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Stawiając te zarzuty skar-żący w istocie polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzo-nych dowodów, która to ocena legła u podstawy tych ustaleń, a zarzucając organowi odwoławczemu dokonanie tej oceny z przekroczeniem granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie nie wskazuje on tego, na czym przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów miałoby polegać, tj. tego, jakim wskazaniom wiedzy (regułom logicznego rozumowania) i życiowego doświadczenia ocena ta uchybia, czyniąc ją dowolną. Wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskar-żonej decyzji ostatecznej oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwier-dzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posia-dania przez podatnika zasobów majątkowych zgromadzonych przed dniem 1.01.2001 r. (pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodat-kowania) oraz stwierdzając, że zgromadzony w tejże sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń po-datnika o zgromadzeniu w tymi okresie takich zasobów finansowych, które mogłyby zostać uznane za pokrywające w pełni wydatki roku podatkowego, organ odwoław-czy oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonał w istocie zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnie-niem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasad-niając swoje stanowisko w tym przedmiocie. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, iż ustalając zakres, w jakim wydatki poniesione przez skarżącego podatnika w roku podatkowym 2001 znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku, organy podatkowe za podstawę ustalenia wartości tego mienia przyjęły wysokość osiągniętych przez podatnika dochodów pochodzących z różnych źródeł przychodów oraz wysokość straty poniesionej ze źródła przychodów, jakim była prowadzona przezeń działalność gospodarcza opodatkowana na zasadach ogólnych. O ile ustalenie wartości zgroma-dzonego w roku podatkowym mienia na podstawie wartości osiągniętego w tymże roku dochodu ma swoje uzasadnienie w założeniu, że dochód z określonego źródła przychodów, jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, jest czynnikiem wpływającym na wielkość zgromadzonego w tymże roku mienia, o tyle za w zupeł-ności nieuprawnione uznać należy pomniejszanie tego mienia o wartość (wielkość) straty poniesionej przez podatnika z innego źródła przychodów. Jak wynika z wcześniej przytoczonego przepisu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokości dochodu lub straty z danego źródła przychodu decyduje w równym stopniu wysokość osiągniętego przychodu, jak i wysokość kosztów jego uzyskania. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przy-chodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Według przepisów art. 22 ust. 3, 4 i 5 ustawy, koszty potrącane są zasadniczo tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzys-kania przychodów objęte tymi księgami potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. potrącalne są także koszty uzyskania poniesione w latach po-przedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe - w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta ma też odpowiednie zastosowanie, pod określonymi warunkami, do podatników prowadzących podat-kowe księgi przychodów i rozchodów. Przytoczenie powyższej regulacji na gruncie stanu prawnego obowiązującego w roku podatkowym 2001 zmierzało do wykazania, iż kosztami uzyskania przychodu danego roku podatkowego, decydującymi o wysokości uzyskanego dochodu lub po-niesionej straty, są nie tylko rzeczywiste wydatki ponoszone przez podatnika w tymże roku, skoro zaliczeniu do nich podlegają wszelkie koszty nie wymienione w art. 23 (np. odpisy amortyzacyjne, podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zarachowane zostały jako przychody należne i których nieściągalność została upraw-dopodobniona, rezerwy tworzone na pokrycie takich wierzytelności, itp.), ale również koszty (wydatki) poniesione w latach poprzedzających tenże rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku, jak również określone rodzajowo i kwotowo koszty, które zostały zarachowane do kosztów danego roku, chociaż w rzeczywistości nie zostały jeszcze przez podatnika poniesione. Jak to wynika z przytoczonych wyżej regulacji, poniesiona strata jest kategorią podatkową, która nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, względnie wydatkiem zmniejszającym zgromadzone przez podatnika w roku podat-kowym mienie. Wykazanie zatem przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym straty poniesionej z działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, wbrew stano-wisku organów obu instancji orzekających w rozpatrywanej sprawie, możliwości prostego jej uwzględnienia przy ustalaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Warunkiem takiego uwzględnienia jest bowiem ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składających się ewentualnie na koszty uzyskania przychodu jako kategorię podatkową i prowa-dzących w konsekwencji do zmniejszenia mienia zgromadzonego w tymże roku. Przyjęcie w rozpatrywanej sprawie deklarowanej przez podatnika za rok 2001 straty z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł za podstawę ustalenia wysokości przychodu tego roku, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, dokonało się niewątpliwie z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podstawę tę stano-wiła nie rzeczywista kwota wydatkowana przez podatnika, lecz kwota wynikająca z rachunkowego porównania zadeklarowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów poniesionych w celu jego uzyskania. Warto w tym miejscu zauważyć, iż potraktowanie poniesionej przez podatnika straty z określonego źródła przychodów jako podstawy do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, bez uprzedniego ustalenia rzeczy-wistych wydatków poniesionych w ramach kosztów uzyskania przychodu z tego źródła i zmniejszających przez to wartość mienia zgromadzonego w roku podat-kowym, prowadziłoby w prosty sposób do opodatkowania tejże straty, a więc opodat-kowania czegoś, co nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, i to według stawki znacznie wyższej od stawek opodatkowania samego dochodu. Objęcie, w ramach ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł, 75-pro-centowym zryczałtowanym podatkiem także poniesionej straty z danego źródła przy-chodów, co byłoby konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie tezy, iż strata podatkowa zmniejsza zgromadzone w roku podatkowym mie-nie, oznaczałoby też w istocie, iż w następstwie takiego objęcia pomniejszenie o tę stratę dochodów lat następnych prowadziłoby w końcowym efekcie nie do zmniej-szenia obciążeń podatkowych, do czego zmierza regulacja art. 9 ust. 3 ustawy, lecz wręcz do ich istotnego zwiększenia. Nie znajdując zatem podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem do-konanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dotyczącym braku podstaw do przyjęcia, iż wydatki roku 2001 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatnika w latach wcześniejszych, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, za niezgodne z prawem, a w szczególności z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać jednak należało stanowisko tychże organów w kwestii zmniejszenia osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym dochodów z pozostałych źródeł o wielkość straty poniesionej w działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, co koniecznym czyni uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W związku z takimi przesłankami stwierdzenia niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy koniecznym jest dokonanie przez organy podatkowe ustaleń dotyczących rzeczywistych wydatków, jakie ewen-tualnie poniesione zostały przez podatnika w roku 2001 w ramach kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, a składających się na deklarowaną przez podatnika stratę z tego źródła przychodów, przyjmując ich wysokość dla wyliczenia podstawy opodatkowania 75-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te przewyższały przychody z tejże działalności gospodarczej. Zauważyć tu należy, że skoro wydatki podatnika stanowiące koszt uzyskania przychodów w ramach określonego źródła przychodów mogą stanowić podstawę rachunku porównawczego, jaki stoi u źródeł ustaleń o wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, to również taką podstawę winny stanowić osiągnięte w ramach tego źródła przychody. Na koniec zauważyć też należy, iż jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły podstawy do zakwestionowania dotychczasowych ustaleń w zakresie do-tyczącym wielkości zgromadzonego przez podatnika mienia pokrywającego jego wydatki roku podatkowego 2001, to jednakże za uzasadnione też uznać należy - wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z innych powodów - ponowne dokonanie przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego dotyczącego spornej dotychczas kwestii otrzymania przez podatnika premii gwarancyjnej związanej z likwidacją osz-czędnościowej książeczki mieszkaniowej, a to w kontekście ujawnienia się nowego, złożonego dopiero w postępowaniu sądowym, dowodu w postaci pisma banku [...] z dnia [...] zawierającego określone informacje w tej kwestii. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami admi-nistracyjnymi.