I SA/Bk 549/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego K. J. kwotę 2.867 złotych (słownie: dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z [...] stycznia 2006 r. Pan K. J. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2001 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając wniosek stwierdził, że w styczniu 2001 r. otrzymał wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w "B" S.A. w kwocie [...] zł. Koszt nabycia umorzonych akcji wyniósł [...] zł, zatem zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, podstawa opodatkowania powinna wynieść [...] zł, a podatek [...] zł. Natomiast Spółka "B", jako płatnik, pobrała i odprowadziła do urzędu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Zdaniem podatnika Spółka "B" omyłkowo za podstawę opodatkowania przyjęła kwotę [...] zł. Decyzją z [...] lipca 2006 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., odmówił podatnikowi stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, a rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2006 r., nr [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie stała kwota kosztów uzyskania przychodu umorzonych akcji. Zdaniem organu, jako że umorzone akcie zostały nabyte w 1999 r., przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, zastosowanie znajdują przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Jest to zgodne z przepisem przejściowym - art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, (Dz. U z 2000 r. Nr 104, poz. 1104). Na tle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że z aktów notarialnych Rep. A Nr [...] z [...] lutego 1999 r. i Rep. A Nr [...] z [...] maja 1999 r. wynika, że akcje "B" S.A. serii "F" i "H" miały zostać objęte przez wspólników "O" s.c. (m.in. Pana K. J.) za wkład gotówkowy. Jeżeli akcje te zostałyby nabyte za gotówkę, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., kosztem ich nabycia byłaby równowartość wpłaconej gotówki do kasy "B" S.A. (wg dowodu KP) lub na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy (wg dowodu polecenie przelewu) w zamian za nabyte akcje. Tymczasem w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego ustalono, że zapłata za [...] sztuk akcji gotówkowych serii "F" i [...] sztuk akcji gotówkowych serii "H" nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego. Wierzytelność "B" S.A. z tytułu wydanych akcji została potrącona z należności Spółki "O" z tytułu sprzedaży towarów (faktura nr [...] z [...] lutego 1999 r. i faktura nr [...] z [...] marca 1999 r.). Jak wynika z porozumienia zawartego [...] stycznia 1999 r. pomiędzy "O" s.c. i "B" S.A. oraz aneksu do tego porozumienia z [...] marca 1999 r., Spółka "B" zobowiązała się odkupić od "O" s.c. zapasy towarów handlowych według stanu na dzień 31 stycznia 1999 r. Strony ustaliły cenę zakupu w/w towarów dodając do ceny zakupu przez "O" s.c. marżę w wysokości 1%. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., iż kosztem nabycia przedmiotowych akcji "gotówkowych" będzie co najwyżej marża, stanowiąca 1 % wysokości wierzytelności skompensowanej, tj. kwota [...] zł, W kwestii objętych przez podatnika, jako wspólnika Spółki "O", akcji serii "G" Spółki "B" w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości i ruchomości, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f., kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie było możliwe określenie, jakie koszty faktycznie poniosła spółka cywilna "O" (w tym jej wspólnik Pan K. J.) na nabycie nieruchomości oraz rzeczy ruchomych stanowiących wkład niepieniężny. Znana była jedynie cena akcji ustalona w porozumieniu. Natomiast na podstawie dołączonych do odwołania dokumentów organ drugiej instancji ustalił, że niezamortyzowana wartość wniesionego aportem budynku w momencie jego przekazania do "B" S.A. w zamian za udziały, stanowiąca koszt nabycia akcji jako dochód niepodlegający opodatkowaniu, wynosiła [...] zł, natomiast środków trwałych będących ruchomościami - [...] zł, co łącznie stanowi kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik, jako wspólnik "O" s.c., zgodnie z umową spółki posiadał prawo do 50 % zysków spółki, zatem koszt nabycia udziałów Spółki "B" S.A. w zamian za wkład niepieniężny wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł) x 50%. Z wyliczenia dokonanego przez organ odwoławczy wynika jednak, że należny podatek z tytułu umorzenia akcji w kwocie [...] zł, przewyższa pobrany i wpłacony przez płatnika, a zatem nadpłata nie występuje. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł podstaw do zmiany lub też uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. pełnomocnik K. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2001 r. w kwocie [...] zł. Pełnomocnik strony zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty nabycia przez podatnika akcji "B" S.A., wierzytelności "O" s.c. z tytułu sprzedaży do "B" S.A. towarów. Stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest konsekwencją niezrozumienia istoty porozumień łączących wspólników spółki cywilnej "O", jak i "B" S.A., które przewidywało, że "B" S.A. kupi od spółki "O" towary za cenę równą cenie zakupu plus 1 % marży. Jak z tego wynika kosztem nabycia akcji gotówkowych nie była cena zakupu towarów, tylko wierzytelność wynikająca ze sprzedaży tych towarów. Z chwilą zrealizowania sprzedaży towarów w spółce cywilnej wygenerowany został przychód i dochód podlegający opodatkowaniu. Kolejne rozporządzenie tym składnikiem majątku spółki (wierzytelnością lub pieniędzmi) polegające na przeznaczeniu tego składnika majątku na nabycie akcji w "B" S.A. stanowi koszt po stronie spółki równy w całości wartości rozporządzanego składnika (wierzytelność lub pieniądze), a nie tylko w tej części, w której wierzytelność lub pieniądze zawierają marżę spółki. Ponadto pełnomocnik podniósł, że akcjonariusz sprzedając do spółki towary, osiągnął przychód, który został już opodatkowany i w związku z tym przychodem poniósł koszt w postaci wartości towarów, a późniejsze rozporządzenie uzyskanym przychodem nie ma nic wspólnego z kosztami nabycia towarów. Stanowi uszczuplenie majątku akcjonariusza, co jest równoznaczne z poniesieniem przez niego kosztów (wydatków). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 110/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że w tej sprawie, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w okresie uzyskania przychodu z odpłatnego umorzenia akcji, tj. w roku 2001, a nie jak to przyjęły organy przepisy obowiązujące w okresie nabycia umorzonych akcji, tj. w roku 1999. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 października 2008 r., sygn. akt II FSK 937/07, uchylił w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał wadliwej interpretacji art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i w konsekwencji nie zastosował tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem, objęcie akcji w 1999 r. oznacza, że do ustalenia kosztu uzyskania przychodów akcji objętych za wkład niepieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie, uwzględniając treść przywołanego wyżej wyroku NSA, została prawomocnie rozstrzygnięta jednak kwestia, a mianowicie taka, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia akcji w roku 2001, mają zastosowanie odpowiednie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku nabycia tychże akcji, czyli w roku 1999. W świetle powyższego w dalszym ciągu pozostają aktualne zarzuty skargi dotyczące nieuznania przez organy podatkowe za koszt nabycia akcji "B" S.A., przypadającej podatnikowi wobec tej Spółki wierzytelności. Z akt sprawy wynika, że umorzone akcje serii "F" i "H" zostały objęte przez wspólników Spółki "O" w 1999 r. (w tym K. J.), a zapłata za te akcje nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki "B" i "O" s.c., dokonanego na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego. Wierzytelność wspólników "O" s.c. wobec Spółki B. S.A. powstała z tytułu sprzedaży towarów Spółce "B" (faktura nr [...] z [...] lutego 1999 r. i faktura nr [...] z [...] marca 1999 r.). Te okoliczności są w sprawie bezsporne. Z przepisu art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. zmieniającej przepisy u.p.d.o.f. wynika, że objęcie akcji w 1999 r. oznacza, iż do ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych akcji ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Słusznie organy podatkowe przyjęły, że reguła ta znajduje także zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia akcji za wynagrodzeniem. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Powyższe uregulowanie, znajdujące zastosowanie również do czynności umorzenia akcji, potwierdza, iż przy umorzeniu akcji, do ustalania dochodu z umorzenia, uwzględnić należy jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez podatnika na nabycie takich akcji. Organy podatkowe odmawiając skarżącemu uznania za koszt uzyskania przychodu przypadającej mu wobec Spółki "B" wierzytelności, z jednej strony argumentowały, że wskutek potrącenia wzajemnych wierzytelności nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu, z drugiej jednak uznały za taki koszt część potrąconej wierzytelności, odpowiadającej 1% marży, która zawarta była w cenie sprzedanych Spółce "B" towarów. Tak naprawdę więc organy dopuściły możliwość ponoszenia wydatków w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Słusznie, bowiem o "wydatku" nie stanowi tylko pieniądz i pojęcie to nie może być ograniczane tylko do czynności fizycznego przekazania pieniędzy (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08). Jeżeli pieniądz jest przedmiotem wzajemnych wierzytelności między dwoma podmiotami, wówczas bez potrzeby przekazywania sobie tego pieniądza, każdy z tych podmiotów może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, wskutek czego obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej – art. 498 Kodeksu cywilnego. Przy zastosowaniu instytucji potracenia unika się niepotrzebnego obiegu pieniądza, a nieraz także i kosztów związanych z tym obiegiem (np. prowizji i opłat bankowych). Gospodarcza rola potrącenia jest wskutek tego bardzo istotna (zob. szerzej: L. Stępniak, Potrącenie w systemie polskiego prawa cywilnego, Warszawa 1975 r.). Prawnym skutkiem potrącenia jest efektywne umorzenie wierzytelności pieniężnych i mimo, że przy potrąceniu nie dochodzi do przekazania pieniędzy, obie strony ponoszą realny ciężar wygaśnięcia ciążących na nich zobowiązań. Zatem fakt, iż w przedmiotowej sprawie zapłata za akcje gotówkowe Spółki "B" serii "F" i "H" nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie stanowi przeszkody do zastosowania przepisu art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia tych akcji. Potrącenie wzajemnych wierzytelności jest formą wydatku na nabycie akcji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe błędnie oceniły, że wydatkiem poniesionym na objęcie akcji w Spółce "B" przez K. J. będzie tylko ta część potrąconej wierzytelności, która odpowiada 1% marży z tytułu sprzedaży przez Spółkę "O" towarów Spółce "B". Nietrafny jest w tym zakresie argument organów podatkowych, iż "tylko ta część stanowi dochód wspólników spółki "O", który przypadałby do podziału gdy zapłata za transakcję sprzedaży towarów nastąpiła", i że tylko to stanowi "rzeczywisty koszt wspólnika poniesiony na nabycie akcji" (s. 14 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Pojecie "dochodu", którym posłużyły się w tym zakresie organy obu instancji, może być odnoszone tylko do rozliczenia transakcji sprzedaży towarów przez Spółkę "O" Spółce "B". Tak rozumiany "dochód" (przychód – koszty) nie stanowi natomiast o wielkości wydatku (nie jest tożsamy z wydatkiem), jaki następnie wspólnicy spółki "O" (a wśród nich K. J.) ponieśli na nabycie akcji w Spółce "B". Z punktu widzenia podatkowego są to dwa różne zdarzenia prawne, dotyczące dwóch niezależnych od siebie obowiązków podatkowych. Jeden obowiązek podatkowy powstał przy sprzedaży towarów Spółce "B", drugi zaś z tytułu umorzenia akcji objętych przez tych wspólników (w tym K. J.) w spółce "B". W jednym i drugim przypadku istnieje potrzeba ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży towarów były wydatki poniesione na ich nabycie, zaś kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji były wydatki związane z nabyciem tych akcji. Fakt, że wydatki poniesione na nabycie akcji mają swoje źródło w przychodzie ze sprzedaży towarów, nie dyskwalifikuje tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia akcji. Błędne jest zatem stanowisko organów, że kwoty kosztów zaewidencjonowanych jako zakup towarów handlowych, stanowią po raz drugi koszt uzyskania przychodu przy nabyciu akcji. Gdyby trzymać się zaproponowanej przez organy podatkowe logiki doszlibyśmy do absurdalnego wniosku, że wartość środków pieniężnych uzyskana ze sprzedaży jednego towaru (tzw. przychód podatkowy) i przeznaczona następnie w całości na zakup innego towaru, nie mogłaby być w całości uznana za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży tego drugiego towaru. Dlatego też należy zgodzić się ze skarżącym, że z chwilą zrealizowania sprzedaży towarów w spółce cywilnej wygenerowany został przychód i dochód podlegający opodatkowaniu. Kolejne rozporządzenie tym składnikiem majątku spółki (wierzytelnością lub pieniędzmi) polegające na przeznaczeniu tego składnika majątku na nabycie akcji w "B" S.A. stanowi koszt po stronie spółki równy w całości wartości składnika, którym rozporządzono (wierzytelność lub pieniądze), a nie tylko w tej części, w której wierzytelność lub pieniądze zawierają marżę spółki. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. (w brzemieniu obowiązującym w 1999 roku), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji gotówkowych serii "F" i "H" całości przypadającego na podatnika wydatku, jaki został poniesiony na nabycie tych akcji w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności. Stanowi to błąd subsumcji, wyrażający się w tym, że ustalonego w sprawie stanu faktyczny błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawa materialnego. Sąd niezwiązanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną stwierdza natomiast, że organ odwoławczy ustalając w niniejszej sprawie dochód z umorzenia akcji serii "G" objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, prawidłowo zastosował art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Stwierdzone wyżej naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. bez wątpienia ma wpływ na wynik niniejszej sprawy, stąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz przepisów § 2 ust. 1 i 2, § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną tej sprawy.