III SA/Wa 2705/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. spraw ze skarg [...] Przedsiębiorstwa W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr: [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., styczeń, luty 2003 r. oddala skargi III SA/Wa 2705/08 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 26 listopada 2007 r. [...] Przedsiębiorstwo "W." Sp. z o. o. w W. (zwane też dalej "Spółką" lub "Skarżącą") zwróciło się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności dwóch decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r. o nr [...] oraz [...], wydanych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Pierwsza z tych decyzji dotyczyła stycznia i lutego 2003 r., zaś druga – kwietnia, maja, czerwca, września, października, listopada i grudnia 2002 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka oceniła, że wskazane ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji, art. 2 ust. 1, art. 15 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", a także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że na mocy umowy z m. W. z dnia 2 października 1998 r. (dalej "umowa"), prowadziła działalność, która obejmowała organizowanie systemu płatnego niestrzeżonego parkowania i pobieranie opłat za parkowanie na drogach publicznych w W.. Stawki opłat były ustalane przez Radę m. W.. Były one stawkami brutto i zawierały podatek od towarów i usług (dalej zwany "podatkiem VAT"). Umowa zobowiązywała Skarżącą do uiszczania podatku VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. W wyniku kontroli podatkowych z lipca/sierpnia 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzje, w których określił zobowiązania podatkowe w podatku VAT za wskazane miesiące roku 2002 i 2003, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności wymienionych decyzji Spółka podała art. 247 § 1 punkt 3, art. 248 § 2 punkt 1 oraz art. 249 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej. Uznała, że art. 2 ustawy wskazywał na listę zdarzeń, z którymi łączył się obowiązek podatkowy. Lista ta miała charakter numerus clausus. Zdarzeniem, które stanowiło przedmiot opodatkowania, było nakładanie na ludność opłat parkingowych za parkowanie na drogach publicznych. Opłaty takie mają jednak charakter danin publicznych - są daniną, a nie wynagrodzeniem za usługę. Takie stanowisko wynika z wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02. Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2003 r., sygn. I SA/Wr 1975/02. Postój pojazdu w strefie parkowania nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy. Wydając kwestionowane decyzje Naczelnik naruszył zatem, w ocenie Spółki, art. 2 ust. 1 oraz art. 15 ustawy (przyjmując daninę publiczną za podstawę opodatkowania), a także art. 27 ust. 5 ustawy (nakładając dodatkowe zobowiązanie). Naruszono też art. 21 § 3 Ordynacji, gdyż warunkiem jego zastosowania było istnienie obowiązku podatkowego. Takiego obowiązku w sprawie Skarżącej jednak nie było. Oceniła ona ponadto, że naruszenie tych przepisów miało rażący, ewidentny charakter w rozumieniu art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji. W czasie, kiedy wydawano kwestionowane decyzje, opublikowany już był powyższy wyrok Trybunału, co wskazuje na lekceważący stosunek Organu do obowiązującego porządku prawnego oraz do wynikającej z wyroku Trybunału interpretacji prawa. Naczelnik naruszył w wydanych przez siebie decyzjach rudymentarną zasadę prawa podatkowego, tj. zasadę, według której zakres opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca. Zasada wyłączności ustawy w zakresie nakładania podatku wynika przy tym z art. 217 Konstytucji. Spółka wskazała ponadto na obowiązek zwrotu nadpłaty z urzędu wskutek stwierdzenia nieważności decyzji. Dwoma decyzjami z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanych przez Spółkę decyzji. Organ nadzoru zauważył, że w kwestionowanych decyzjach z dnia [...] grudnia 2003 r. nie zastosowano art. 2 ustawy i nie określono podatku należnego z tytułu pobieranych opłat parkingowych. Podstawą tych decyzji był art. 25 ust. 1 punkt 3a ustawy - odnośnie do decyzji dotyczącej stycznia i lutego 2003 r., oraz art. 19 ust. 3 punkt 1, art. 25 ust. 1 punkt 3a i art. 18 ust. 1 ustawy – odnośnie do decyzji dotyczącej wskazanych miesięcy roku 2002. Podatek z tego tytułu wskazywała sama Spółka w składanych co miesiąc deklaracjach VAT. Co prawda Trybunał Konstytucyjny zaliczył w swoim orzeczeniu opłaty za parkowanie do danin publicznych, ale nie odnosił się do opodatkowania tych opłat podatkiem VAT. Organ uznał, że w sprawie nie zaszedł przypadek rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy Spółka w swoich deklaracjach wykazała zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej, i wpłaciła zadeklarowany podatek, miała prawo skorygować swoją deklarację. Prawo to trwało do czasu rozpoczęcia kontroli podatkowej w lipcu 2003 r. Spółka tego jednak nie zrobiła, nie wniosła również zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego, nie złożyła też wniosku o rozliczenie (zmniejszenie) przez organ podatku należnego. Organ nadzoru uznał ponadto, że nie jest możliwe rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 2 ustawy poprzez bezpodstawne opodatkowanie opłat, gdyż rozpatrywanie tego zarzutu prowadziłoby do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nie pozwala na to zasada dwuinstancyjności postępowania. W odwołaniach od decyzji z dnia [...] marca 2008 r. Spółka zauważyła, że dla stwierdzenia nieważności decyzji nie jest konieczne wskazanie naruszenia wyłącznie przepisów wskazanych w jej petitum. W podatku VAT niezbędne jest określenie przez podatnika kwoty podatku należnego i naliczonego. Kwota zobowiązania podatkowego jest różnicą obydwu wielkości. Wydając decyzję podatkową Naczelnik zobowiązany był do analizy przedmiotu podatku, tj. rodzaju i charakteru czynności wykonywanych przez Spółkę, określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego. Konieczna więc była analiza art. 2, art. 15, art. 19 ustawy. Jeśli kwestionowane decyzje istotnie nie były wydane przy zastosowaniu art. 2 ustawy, to fakt ten dodatkowo je dyskwalifikuje - taka decyzja byłaby bowiem obarczona kolejną, rażącą wadą prawną. W ocenie Spółki Naczelnik bezspornie jednak uznał, że opłaty za parkowanie na drogach publicznych w W. podlegają opodatkowaniu. Parkowanie zostało uznane za usługę, zaś kwota opłaty - za podstawę opodatkowania. Zastosowano więc art. 2, art. 15 i art. 19 ustawy. Powołując się natomiast na zasadę dwuinstancyjności jako przeszkodę w analizie zarzutu naruszenia art. 2 ustawy Organ nadzoru – zdaniem Spółki - nie uświadamia sobie, na czym polega nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji. Spółka wniosła o taki właśnie nadzwyczajny tryb, a nie o kontrolę instancyjną. Obowiązkiem Organu nadzoru było odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 2 ustawy. To, że przepis ten nie został wymieniony w podstawie kwestionowanej decyzji Naczelnika nie zmieniało powyższego obowiązku. Spółka nie zgodziła się z oceną, że w sprawie nie zaszedł przypadek rażącego naruszenia prawa – naruszono rażąco art. 217 Konstytucji poprzez opodatkowanie czynności, która w żadnej ustawie nie podlega opodatkowaniu, naruszono przywołane przepisy ustawy oraz art. 21 § 3 Ordynacji. Rażącym naruszeniem prawa jest określenie zobowiązania w innej wysokości, niż wynika to z przepisów, chyba, że ta różnica jest wyłącznie wynikiem błędu rachunkowego. Wskazując na orzecznictwo NSA Spółka uznała, że rażącym naruszeniem prawa jest też nałożenie obowiązku wbrew wszystkim przesłankom przepisu. Taki obowiązek został na Spółkę nałożony, wbrew opublikowanemu ponad rok przed 31 grudnia 2003 r. wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego. Organ nie wykazał, że w dniu 31 grudnia 2003 r. istniały wątpliwości co do opodatkowania parkowania pojazdów na drogach publicznych. Wyrok Trybunału sprzed ponad roku od decyzji Naczelnika ostatecznie rozwiał istniejące w tej kwestii wątpliwości. W tym dniu nie było już wyraźnego sporu w judykaturze, czy takie parkowanie podlega opodatkowaniu, a tylko taki spór mógłby uzasadnić odmowę stwierdzenia nieważności decyzji. Spółka wskazała tu na kolejne orzeczenie NSA, z którego wynikało, że postój pojazdów w strefach płatnego parkowania nie podlega opodatkowaniu (wskazany wyżej wyrok z dnia 10 lipca 2003 r.). Fakt, że Spółka nie kwestionowała ustaleń pokontrolnych oraz nie składała skorygowanych deklaracji VAT, nie ma wpływu na jej uprawnienie do żądania stwierdzenia nieważności decyzji z [...] grudnia 2003 r. Decyzjami z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia [...] marca 2008 r. Organ ponownie powołując się na orzecznictwo sądowe uznał, że w sprawach nie wystąpiły przypadki rażącego naruszenia prawa. Wyrok Trybunału nie odnosił się natomiast wprost do prawa podatkowego, tj. nie dotyczył opodatkowania parkowania pojazdów, lecz dotyczył jedynie niezgodności z Konstytucją przepisów ustalających zasady wprowadzania i pobierania opłat za parkowanie. Trybunał uznał w swoim orzeczeniu, że opłaty takie zaliczają się do danin publicznych w rozumieniu art. 217 Konstytucji, a nie do wynagrodzenia za świadczoną usługę. Z rażącym naruszeniem przepisów mamy do czynienia tylko wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny, a mimo tego został niewłaściwie odczytany. Nawet więc sprzeczność decyzji z prawem nie skutkuje jej nieważnością, jeśli sprzeczność ta nie jest oczywista. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje z dnia [...] lipca 2008 r. Spółka powtórzyła swoją argumentację w sprawach, zaś w odpowiedzi na skargi Organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności powtórzyć należy, że postępowania, w których wydane zostały zaskarżone decyzje, toczyły się w trybie nadzwyczajnym – zainicjowane one zostały wnioskami o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. Zasadnie więc Strony sprowadziły spór w tych sprawach do kwestii prawidłowego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Organ prawidłowo uznał, że te kwestionowane decyzje nie są obarczoną wadą nieważności, gdyż tkwiące w nich naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego w rozumieniu powyższego przepisu. W skargach Spółka uznała, że Organ nadzoru nie wykazał istnienia wyraźnego sporu w judykaturze "na dzień wydawania Decyzji Ostatecznej" co do wykładni stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zauważyć jednak należy, iż sformułowanie "na dzień wydawania decyzji" jest na tyle nieprecyzyjne, że faktycznie nieokreślony pozostaje czasokres, który powinien być – według Skarżącej – analizowany jako miarodajny dla ustalenia, czy rzeczywiście w orzecznictwie sądowym istniały rozbieżności wykluczające stwierdzenie nieważności kwestionowanych decyzji. Przyjąć należy przy tym, iż użytego sformułowania "na dzień wydawania decyzji" Spółka nie rozumie dosłownie, tzn. nie oczekuje od Organu, iż wskaże on orzeczenia sądowe z dnia 31 grudnia 2003 r. uznające parkowanie na drogach publicznych za usługę w rozumieniu ustawy, i to usługę podlegającą opodatkowaniu. Takie oczekiwanie Spółki należy wykluczyć tym bardziej, że w treści skarg zakreśliła ona ogólnie granice czasowe okresu, z którego pochodzić powinny – w jej ocenie - orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka uznała mianowicie, że "w grudniu 2003 r." nie występowały rozbieżności interpretacyjne w omawianym zakresie. W ocenie Sądu niekwestionowanym faktem jest to, że przed przywoływanym przez Spółkę wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a także przed wyrokiem NSA z dnia 10 lipca 2003 r., orzecznictwo sądowe uznawało parkowanie na drogach publicznych za usługę w rozumieniu art. 2 ust. 1, a pobieraną z tego tytułu opłatę za podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tej okoliczności Spółka zresztą nie kwestionuje, a jedynie wskazuje, że dopiero po wyroku Trybunału rozwiane zostały wątpliwości w tym zakresie, zaś w grudniu 2003 r. nie istniał "wyraźny spór w judykaturze". W ocenie Sądu nie jest istotne, że stanowisko traktujące parkowanie na drogach publicznych za usługę w rozumieniu ustawy prezentowano przed omawianymi w skargach wyrokami Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest przede wszystkim to, że wcześniejsze orzecznictwo odpowiadało w tym zakresie decyzjom z dnia [...] grudnia 2003 r., i że dotyczyło ono tych samych przepisów, które zastosowano przy wydawaniu kwestionowanych w postępowaniu nadzorczym decyzji. Wskazywane orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wyznaczają w sprawie jakiejś istotnej prawnie cezury czasowej. Orzeczenia te nie mają takiego znaczenia, że wydawane po nich decyzje uznające parkowanie na drogach publicznych za usługę w rozumieniu ustawy należałoby automatycznie ocenić jako dotknięte kwalifikowaną sankcją nieważności, zaś decyzje wydawane przed tymi orzeczeniami jako wadliwe jedynie w stopniu zwykłym. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi bowiem w polskim systemie prawnym źródła prawa, pomimo powszechności obowiązywania i ostateczności. Decyzje wydane po tym wyroku nie stały się "bardziej" sprzeczne z prawem, niż decyzje wcześniejsze. W ocenie Sądu wyrok Trybunału oznaczał jedynie to, że decyzje wydane po nim, a traktujące parkowanie na drogach publicznych jako usługę, pozostawały w sprzeczności z tym wyrokiem, jednakże stopień ich niezgodności z prawem był taki sam, jak decyzji wcześniejszych. Ponadto zasadnie podnosi Organ, że wyrok Trybunału z dnia 10 grudnia 2002 r. nie dotyczył bezpośrednio prawa podatkowego. Znaczenie tego wyroku w sprawie podatkowej polega na tym, że konieczne było dokonanie jego systemowej wykładni, dokonanie oceny wpływu niekonstytucyjności ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.) i przepisów wykonawczych na prowadzone postępowanie, przeanalizowanie uzasadnienia wyroku i zastosowanie wyrażonych w tym uzasadnieniu poglądów do sprawy podatkowej dotyczącej opodatkowania parkowania pojazdów na drogach publicznych. W ocenie Sądu nie można więc stwierdzić, że wyrok Trybunału oznaczał usunięcie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych, że czynił przepisy ustawy klarownymi, a w konsekwencji że decyzje odpowiadające dotychczasowemu orzecznictwu rażąco naruszały prawo w rozumieniu art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. Same przepisy art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 czy też art. 27 ust. 5 ustawy pozostawały po tym wyroku niezmienione. Wyrok Trybunału nie spowodował zatem, że wadliwość uznawania parkowania na drogach publicznych za usługę stała się niewątpliwa, bezsporna, a dodatkowo – wynikająca z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem prawnym (vide wyrok NSA z 20 października 2006 r., II FSK 113/06, LEX Nr 281145, a także wyrok NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, PP 2006/6/54). Wyrok Trybunału stanowił nowy, dodatkowy argument przeciwko opodatkowaniu parkowania na drogach publicznych, ale nie wprowadzał żadnej istotniej zmiany z punktu widzenia art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. Jako potwierdzenie powyższego poglądu Sąd wskazuje, że w wielokrotnie przywoływanym przez Spółkę wyroku z dnia 10 lipca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził nieważności zaskarżonych w tamtym postępowaniu administracyjno – sądowym decyzji podatkowych, lecz jedynie uchylił te decyzje. W lipcu 2003 r., a więc także po opublikowaniu przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, NSA nie uznał, że decyzja podatkowa traktująca parkowanie na drodze publicznej jako usługę w rozumieniu ustawy rażąco naruszała prawo. Trudno przyjąć, że nie uznał tak tylko dlatego, iż badane w tamtym postępowaniu decyzje podatkowe zostały wydane przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 10 lipca 2003 r. NSA omówił znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznał, że opodatkowanie parkowania naruszało art. 2 ust. 1 ustawy, ale w efekcie nie skutkowało to ostatecznie stwierdzeniem przez Sąd nieważności badanych decyzji. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie niedopuszczalne jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Stąd też brak jest analogii niniejszej sprawy do – jak zilustrowała to Spółka w odwołaniach od decyzji z dnia [...] marca 2008 r. - opodatkowania posiadania konia podatkiem od posiadania psa. Jeśli decyzja nakłada na podatnika obowiązek określonych rozmiarów, choć taki obowiązek nie powinien być nałożony, to nie oznacza to automatycznie jej nieważności. W przeciwnym razie należałoby przyjmować, że nieważne są wszelkie decyzje wadliwie ustalające wysokość zobowiązania. Zdaniem Sądu nieważność zachodzi jedynie wówczas, gdy określony obowiązek zostaje nałożony wbrew jasnemu, oczywistemu brzmieniu przepisu, i gdy tak rażącej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (nie orzecznictwa) nie można tolerować w praworządnym państwie. Rozbieżności w orzecznictwie sądowym, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej – wszystkie te okoliczności wykluczają ocenę, że dana decyzja rażąco naruszała prawo. Skarżąca zasadnie wskazała, że brak odwoływania się przez nią od decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. nie stanowi zasadniczego argumentu przemawiającego przeciwko stwierdzeniu ich nieważności, niemniej potwierdza się w ten sposób stanowisko, że w roku 2003 pogląd o publicznoprawnym charakterze opłaty za parkowanie nie był absolutnie powszechny, a orzecznictwo sądowe już ugruntowane i jednolite. Skoro sama Spółka zgodziła się wówczas z oceną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., że parkowanie takie stanowi usługę, a opłata podstawę opodatkowania, to uprawnia to do wniosku, że zarówno wyrok Trybunału, jak też wyrok NSA z 10 lipca 2003 r. stanowią tylko kolejne, choć istotne etapy w procesie ustalania rzeczywistej treści przepisów podatkowych. W tym kontekście uznać należy za chybiony wskazany na wstępie zarzut Spółki, iż "na dzień wydawania" decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. nie istniały rozbieżności interpretacyjne. Otóż takie rozbieżności nadal istniały, choć kształtował się co raz powszechniej pogląd o braku przedmiotu opodatkowania. Grudzień 2003 r. stanowi z tego punktu widzenia continuum w tym procesie dochodzenia do prawidłowej wykładni przepisów podatkowych. Z powyższych względów nie można zgodzić się z tezą Spółki, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to z przepisów, zawsze skutkuje nieważnością decyzji. Po pierwsze bowiem taki skutek następuje tylko w razie "oczywistej", bezspornej sprzeczności decyzji z przepisem, po drugie zaś w razie błędu rachunkowego (według Spółki tylko taki błąd pozwala odstąpić od stwierdzenia nieważności) w ogóle nie mamy do czynienia z wadliwym określeniem wysokości zobowiązania. Taki błąd podlega sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast rzeczywista wysokość zobowiązania ustalona jest w takich rozmiarach, jaki wynika z rzeczywistych intencji organu oraz z postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki rachunkowej, o ile w ogóle zostanie ono wydane. Niezależnie od kwestii istnienia rozbieżności w judykaturze Sąd uznał, że z rażącym naruszeniem prawa - jak to wyżej wyjaśniono – mamy do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu. Tymczasem ustalając przedmiot opodatkowania w postępowaniach zakończonych decyzjami z dnia [...] grudnia 2003 r. konieczne było dokonanie złożonej wykładni art. 2 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy, zbadanie prawnego charakteru opłaty za parkowanie na drodze publicznej, czyli zinterpretowanie przepisów ustawy o drogach publicznych, dokonanie oceny znaczenia organizowania systemu płatnego parkowania przez spółkę prawa handlowego dla opodatkowania tego parkowania, przeanalizowanie klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystce państwowej. Nie można zatem uznać, że decyzje z dnia [...] grudnia 2003 r. w jawny, oczywisty sposób pozostają w sprzeczności z jednoznacznymi przepisami prawa. Istnienie w tym czasie rozbieżności w orzecznictwie sądowym stanowi tylko kolejny, nie jedyny argument przeciwko stwierdzaniu nieważności tych decyzji. Choć przyznać należy, że decyzje te były wadliwe, to ich wadliwość nie przybrała formy kwalifikowanej, wskazanej w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. Niezasadnie powołuje się Spółka na decyzję z [...] grudnia 2008 r., stwierdzającą m.in. nadpłatę w podatku za miesiące od marca do grudnia 2003 r. Organ nadzoru nie kwestionował przecież faktu, że decyzje z dnia [...] grudnia 2003 r. naruszały prawo. Nie kwestionuje też – jak należy przyjąć - że podatek VAT za miesiące marzec – grudzień 2003 r. był nienależny. Stąd właśnie konieczne było, w zwykłym postępowaniu podatkowym, stwierdzenie nadpłaty. Niemniej przedmiotem niniejszego postępowania zakończonego decyzjami z dnia [...] lipca 2008 r. było zbadanie wystąpienia rażącego, a nie zwykłego naruszenia prawa. Pomiędzy stwierdzeniem nadpłaty w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., a odmową stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r., nie ma więc żadnej sprzeczności. Niezasadnie też Spółka powołuje się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2008 r. Wyrok ten, oddalający apelację pozwanej w postępowaniu cywilnym Spółki, dotyczył kwestii o charakterze cywilnoprawnym, i rozstrzygał spór m. W. i Spółki co do właściwego rozumienia umowy łączącej te dwa podmioty. Wyrok ten nie wiąże się w żaden sposób z postępowaniami zakończonymi zaskarżonymi decyzjami. Niektóre z zarzutów skargi są słuszne. I tak, niewłaściwie Organ uznał, iż brak wskazania w podstawach kwestionowanych decyzji art. 2 ust. 1 czy też 15 ust. 1 ustawy wyklucza rozważania na temat rażącego naruszenia tych przepisów. Niewątpliwie bowiem, jak zauważyła Spółka, przepisy te były przez Naczelnika zastosowane. Ponadto dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów nie oznaczałoby naruszenia zakazu ponownego orzekania przez Organ nadzoru w trybie zwyczajnym. Przedmiotem postępowania nadzorczego, wyznaczonego przez art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji, jest zbadanie, czy wystąpiła wada decyzji określona w tym przepisie. Badanie takie nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania zwykłego, gdyż nie pozostaje z tym postępowaniem w żadnym związku. Powyższe błędy z uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie zmieniają jednak faktu, że podjęte w postępowaniach nadzorczych rozstrzygnięcia, tzn. odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., były prawidłowe. W związku z tym, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargi oddalił.