I SA/Bd 754/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi K. S. T. Satelitarnej "[...]" w B. oraz Związku Telewizji Kablowych w Polsce – Izba Gospodarcza w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok 1. oddala skargę Klubu Sympatyków Telewizji Satelitarnej "[...]" w B. 2. oddala skargę Związku Telewizji Kablowych w Polsce – Izba Gospodarcza w Ł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2004 r. Stowarzyszenie Klub S. T. S. "B" w B. wykazało należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 0 zł oraz dochód wolny od podatku w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił Stowarzyszeniu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł, gdyż w opinii organu podatkowego I instancji dochody Stowarzyszenia nie są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stowarzyszenie nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, wniosło odwołanie. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł również Związek T. K. w Polsce Izba Gospodarcza z siedzibą w Ł. - organizacja społeczna na prawach strony. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także podniesionych w odwołaniach argumentów, stwierdził uchybienia, które miały wpływ na wynik postępowania oraz określenie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych i decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dokonał ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie i w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Stowarzyszenie wniosło odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, bądź uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 0 zł, bądź uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części. Odwołanie od powyższej decyzji, zawierające identyczną treść, wniósł również Związek T. K. w Polsce Izba Gospodarcza z siedzibą w Ł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji nie uznał kwoty [...] zł za dochód wolny od podatku, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Stowarzyszenie wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 453/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art.187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości, czy Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli tak, to jakiego rodzaju. Organ powinien rozważyć, czy sprawa ta nie wymaga zajęcia stanowiska przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Skontrolowanie przez Sąd prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego będzie możliwe dopiero po wyeliminowaniu naruszeń prawa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego, będąc związanym oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...]r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił Stowarzyszeniu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...]zł. Stowarzyszenie nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, wniosło odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania podatkowego, bądź uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 0 zł, bądź uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części. Odwołanie od powyższej decyzji, zawierające analogiczną treść, wniósł również Związek T. K. w Polsce Izba Gospodarcza z siedzibą w Ł.. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że działalność Stowarzyszenia polega na doprowadzaniu do mieszkań członków Klubu instalacji do odbioru programów satelitarnych TV, umożliwieniu odbioru programów satelitarnych i TVP, emitowaniu ze studia programów informacyjnych, zapewnianiu obsługi wideo podczas uroczystości państwowych, kościelnych i prywatnych odbywających się na osiedlu oraz wyświetlanie nagranych z tych uroczystości filmów w telewizji kablowej w ramach prowadzonej telegazety. Klub S. T. S. "B." nie jest wpisany do rejestru przedsiębiorców i działa jako stowarzyszenie posiadające osobowość prawną, zarejestrowane w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego. Jest organizacją zrzeszającą mieszkańców osiedli W. i G. R. w B. Według Statutu celem działania Stowarzyszenia jest popularyzacja kultury, oświaty i wychowania oraz integracja mieszkańców osiedla W. oraz G. R. Następnie organ przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy muszą być spełnione dwa warunki: 1) celem statutowym Stowarzyszenia musi być działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego, 2) uzyskane dochody muszą być wydatkowane - bez względu na termin - na ten cel. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że analiza celów zapisanych w § 5 statutu Stowarzyszenia wskazuje, iż cele te mieszczą się w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, co uprawnia Stowarzyszenie do zwolnienia uzyskanego dochodu od podatku, w części przeznaczonej na realizację tych celów. Stwierdził, że w sytuacji gdy Stowarzyszenie zadeklarowało, iż uzyskany dochód przeznaczy na cele statutowe, mieszczące się w katalogu wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zweryfikowania - zgodnie z treścią art. 25 ust. 4 ustawy - wymagają kierunki wydatkowania tego dochodu. Analizując zapisane w § 6 statutu Stowarzyszenia kierunki wydatkowania dochodu, w opinii organu odwoławczego, jedynie dochód faktycznie wydatkowany przez Stowarzyszenie na organizowanie imprez rekreacyjno-rozrywkowych i sportowych dla mieszkańców osiedla jako przeznaczony na działalność oświatową, kulturalną, dobroczynność może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 25 ust. 4 cyt. ustawy. Dochód Stowarzyszenia w części wydatkowanej na tworzenie i obsługę instalacji telewizji kablowej i inne wydatki z tym związane, w tym tworzenie własnego programu telewizyjnego i informacyjnego nie jest wolny od podatku dochodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej utożsamianie wydatków na rozwój osiedlowej sieci telewizji kablowej umożliwiającej dostęp do programów RTV, zawierających elementy edukacyjne, kulturalne czy sportowe, z działalnością oświatową jest bezpodstawne. Emisja i rozpowszechnianie programów telewizyjnych przez sieć kablową stanowi działalność usługową i nie ma jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do podatkowego uprzywilejowania prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej. W ocenie organu zebrane w toku przeprowadzonego postępowania dowody wskazują jednoznacznie, iż w latach 2001-2005 podatnik nie realizował celów wskazanych w art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarówno w 2004 roku, jak i w latach poprzednich, Stowarzyszenie realizowało głównie cele, które można określić jako doprowadzenie do mieszkań członków Klubu instalacji do odbioru programów satelitarnych TV oraz umożliwianie odbioru programów satelitarnych i TVP. Działalność ta była podstawową działalnością Stowarzyszenia "B.". Poza tym Klub prowadził działalność polegającą na wideofilmowaniu różnych uroczystości i festynów osiedlowych oraz wyświetlaniu nagranych z tych uroczystości filmów w telewizji kablowej w ramach prowadzonej telegazety. Działalność taka jednak miała charakter incydentalny. Oprócz reemisji programów licencyjnych i programów tematycznych, Stowarzyszenie prowadziło wideogazetę, która zawiera aktualne informacje o pracy Klubu, o wysokości składek członkowskich i o aktualnych wydarzeniach kulturalno-oświatowych na osiedlu. Na podstawie analizy wskazanych przez Stowarzyszenie w statucie celów, organ podatkowy uznał, że podstawowy zakres działalności podatnika polega na prowadzeniu oraz nadzorowaniu prawidłowej eksploatacji sieci telekomunikacyjnej służącej do odbioru zamkniętego systemu osiedlowej telewizji satelitarnej przez członków Stowarzyszenia oraz podejmowaniu wszelkich innych działań niezbędnych do funkcjonowania tej telewizji. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji słusznie stwierdził, iż działalność Stowarzyszenia polegająca na reemisji poprzez instalację kablową programów satelitarnych ma charakter działalności usługowej, sklasyfikowanej jako "usługi radia i telewizji kablowej". Organ zauważył, że wśród programów oferowanych w poszczególnych pakietach znajdują się nie tylko programy kulturalno – oświatowe, ale również programy typowo komercyjne, stanowiące dominujący przedmiot emisji. Za oferowane usługi Stowarzyszenie pobiera opłaty w formie abonamentu. Ponoszone przez Stowarzyszenie wydatki ściśle związane są z utrzymaniem przekazu telewizyjnego do odbiorcy. Organ odwoławczy podzielił pogląd Klubu, iż niektóre emitowane programy mogą spełniać funkcję kulturalną, oświatowo-wychowawczą, czy edukacyjną, niemniej jednak działalność polegająca na świadczeniu takich usług (sposób rozporządzania opłatami, zróżnicowane pakiety programowe) powoduje, iż w rzeczywistości opłaty pobierane są za świadczenie usług telekomunikacyjnych, a działalność Stowarzyszenia nosi znamiona działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tego rodzaju działalności polegającej wyłącznie na przesyłaniu programów nie można utożsamiać z działalnością kulturalną czy oświatową. Odmienny pogląd mógłby prowadzić do zwolnienia od podatku dochodowego wszystkich stacji telewizyjnych, nawet tych najbardziej komercyjnych, skoro ich celem jest również służenie użytkownikom telewizji, i w których ofertach programowych znajdują się również programy kulturalne i edukacyjne. Za chybione - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. – należało uznać twierdzenia strony jakoby cały dochód 2004 r. przeznaczono na cele oświatowe uregulowane w statucie podatnika, zbieżnymi z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O sposobie przeznaczenia uzyskanego w 2004 r. i latach poprzednich dochodu świadczą uchwały podejmowane przez Zarząd Stowarzyszenia. Organ wskazał na treść uchwały Zarządu z dnia [...] r. nr [...] w sprawie przeniesienia dochodu za 2004r. oraz zatwierdzenia "Preliminarza na 2005 rok", zgodnie z którą, wykazany za 2004r. dochód w kwocie [...] zł przeznaczono na opłaty licencyjne dla nadawców programów takich, jak: Planete, Discovery, National Geographic, AnimaI Planet. Organ podkreślił, że z treści analizowanych uchwał za lata 2001-2005 jednoznacznie wynika, że osiągany przez Stowarzyszenie "B." dochód przeznaczony został na sfinansowanie opłat licencyjnych programów telewizyjnych. Ponadto, z protokołu przesłuchania prezesa Stowarzyszenia L. K. z dnia [...]r. jak i z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] r. wynika, iż dochód roku 2004 był przeznaczony i wydatkowany na cele kulturalno-oświatowe, prawa autorskie i pokrewne, programy takie, jak: TVP Kultura, Discovery, Animal Planet, MTV, EDU SAT, jak również na środki trwałe związane bezpośrednio z działalnością statutową - zakup, konserwacja, modernizacja tych środków trwałych. W ocenie organu odwoławczego, działalność Stowarzyszenia wskazana w zaskarżonej decyzji wypełnia wszelkie znamiona działalności gospodarczej, a ponieważ osiągany z niej dochód przeznaczany był właśnie na tę działalność, o czym świadczą przedstawione dowody, Klub S. T. S. "B." nie wypełnił warunku zawartego w art. 17 ust. 1b przedmiotowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przeznaczenia i wydatkowania osiągniętego dochodu na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy. Cele, na które przeznaczono dochód za 2004 r. nie są tożsame z celami wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Klub nie ponosił wydatków związanych z organizowaniem imprez kulturalnych, ani też kosztów organizowania imprez sportowych oraz rekreacyjnych. Działania Stowarzyszenia związane z imprezami osiedlowymi ograniczały się w latach 2003-2005 jedynie do nagrywania filmów z tych uroczystości, a następnie kilkakrotnym wyświetlaniu ich na stronie telegazety, przy czym inicjatywa dotycząca wideofilmowania uroczystości zawsze pochodziła od organizatorów. Działalność taka miała jednak charakter incydentalny, a koszty z tym związane wyniosły w 2004 r. [...]zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można przyjąć, iż organizowanie imprez kulturalnych, sportowych i rekreacyjnych polega jedynie na wideofilmowaniu pewnego typu wydarzeń, np. pasowanie na ucznia, czy uroczystość I komunii Św., a później transmitowaniu nagranych z tych uroczystości filmów. W kwestii niezastosowania przez organ podatkowy regulacji art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie wymienia wśród podmiotów niemogących skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, stowarzyszeń, organ zauważył, że zawarta w powołanym przepisie regulacja nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotu sporu, gdyż organ I instancji nie kwestionował w zaskarżonej decyzji faktu niewyłączenia tej grupy podatników (stowarzyszeń) z możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do przywołanych przez Stowarzyszenie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż orzeczenia te nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, gdyż wydawane są w indywidualnych sprawach. W takim stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej - podzielając stanowisko organu I instancji - nie uznał kwoty [...]zł za dochód wolny od podatku stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za bezpodstawne - w ocenie organu odwoławczego - należało również uznać wywody Klubu dotyczące powołania się przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w zaskarżonej decyzji na przepis art. 17 ust. 1 pkt 13 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody ze składek członkowskich członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, za składkę członkowską można byłoby uznać jedynie tę część świadczeń pobieranych przez Stowarzyszenie od swoich członków, której nie można byłoby przypisać związku z bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyścią, jaką członek otrzymuje od Stowarzyszenia w zamian za swoje świadczenie pieniężne. Świadczenie członka Stowarzyszenia (abonenta) pozostawało jednak w przedmiotowej sprawie w bezpośrednim i konkretnym związku ze świadczeniem wzajemnym Stowarzyszenia (operatora), a wysokość świadczeń poszczególnych abonentów była zróżnicowana co do wysokości właśnie w zależności od zakresu świadczeń operatora (4 pakiety programowe). Za uiszczane opłaty abonenci otrzymywali wymierne korzyści w postaci konkretnego zakresu świadczonych na ich rzecz usług. W takiej sytuacji – w ocenie organu - mamy do czynienia z odpłatnością za usługę, a nie ze składką członkowską. Za taką kwalifikacją prawną przemawia ponadto okoliczność, że właściwa wysokość "składki" dla konkretnego abonenta nie wynikała ze statutu, ale była wyznaczana w umowie cywilnoprawnej, zawieranej między członkiem Klubu, a Klubem (deklaracja członkowska). W takim stanie sprawy - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - należało uznać, iż uzyskiwany przez Stowarzyszenie z działalności gospodarczej dochód, ze względu na brak przedmiotu zwolnienia (uiszczane opłaty nie są składkami), nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za bezzasadny - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. - należało uznać zarzut dotyczący niewypełnienia wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 453/07 oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w zakresie dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie zasięgnięcia opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej statystycznego zaklasyfikowania prowadzonej przez Stowarzyszenie "B." działalności oraz stanowiska Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, co do ustalenia czy działalność prowadzona przez podatnika jest działalnością telekomunikacyjną, tj. gospodarczą. Organ wskazał, że pismem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej o wydanie opinii w w/w sprawie. Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej wyraził swoją opinię w piśmie z dnia [...]r. oraz w piśmie z dnia [...]. stanowiącym załącznik do pisma z dnia [...] r., doręczonym organowi I instancji w dniu [...] r. W zakresie wyjaśnienia kwestii zaklasyfikowania działalności prowadzonej przez Stowarzyszenie, organ I instancji wykorzystał opinię Głównego Urzędu Statystycznego wyrażoną w piśmie z dnia [...] r. Organ wyjaśnił, że fakt, iż zapytanie organu I instancji w w/w kwestii datowane jest na dzień [...] r. tj. dwa dni przed wydaniem decyzji organu II instancji z dnia [...] r. nr [...] nie wskazuje na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie, lecz wynika z okoliczności, iż w/w organ prowadził równoległe postępowanie w stosunku do Stowarzyszenia w przedmiocie podatku od towarów i usług i w ramach tego postępowania, właśnie pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o opinię w sprawie sklasyfikowania działalności prowadzonej przez podatnika. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał za zasadne wykorzystanie w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. wspomnianej opinii Prezesa GUS z dnia [...]. stanowiącej odpowiedź na zapytanie organu podatkowego z dnia [...]r. Z tego powodu w aktach niniejszej sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. znajdują się kserokopie korespondencji prowadzonej między organem I instancji, a Głównym Urzędem Statystycznym w przedmiocie sklasyfikowania prowadzonej przez Klub "B." działalności. Za niezrozumiały organ uznał zarzut, że w dniach [...] i [...]r. (zapoznanie z aktami sprawy) w aktach sprawy brak było pism Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. do Prezesa GUS z dnia [...] r. i z dnia [...]r. oraz pisma Prezesa GUS do organu I instancji z dnia [...] r. Organ wskazał, że w dniu [...] r., na prośbę Prezesa L. K. organ I instancji wydał mu m.in. kserokopie pism z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Również sama strona przyznała w złożonym odwołaniu (żądając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i świadka na okoliczność, iż w w/w okresie w aktach sprawy nie znajdowały się w oryginalnej postaci przedmiotowe pisma), iż w/w dokumenty znajdowały się w aktach sprawy. Za bezpodstawny - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. - należało uznać zarzut Stowarzyszenia dotyczący uniemożliwienia Związkowi T. K. w Polsce Izba Gospodarcza z siedzibą w Ł. występującemu w sprawie w charakterze organizacji społecznej na prawach strony, czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w wyniku wydania zaskarżonej decyzji przed otrzymaniem przez organ I instancji stanowiska organizacji społecznej wyrażonego w piśmie z dnia [...] r. i naruszenia tym samym przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Wskazane postanowienie zostało skutecznie doręczone Stowarzyszeniu "B." w dniu [...] r. (siedmiodniowy termin upłynął dnia [...] r.), Związkowi T. K. w Polsce Izba Gospodarcza z siedzibą w Ł. - w dniu [...] r. (siedmiodniowy termin upłynął dnia [...]r.). Z uwagi na fakt, że zarówno dla Stowarzyszenia, jak i dla Związku T. K. w Polsce Izba Gospodarcza w Ł. upłynął okres siedmiu dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także z uwagi na to, iż Prezes Stowarzyszenia po zapoznaniu się z aktami sprawy nie wniósł do sprawy nowych dowodów, natomiast reprezentant organizacji społecznej na prawach strony do dnia [...] r. się nie stawił, w dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B.wydał przedmiotową decyzję. W dacie wydania zaskarżonej decyzji organ I instancji nie posiadał wiedzy na temat wysłanego w dniu [...] r. za pośrednictwem Poczty Polskiej pisma Organizacji Społecznej działającej na prawach strony z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zgodził się ze stroną, że w niniejszej sprawie termin załatwienia sprawy określony w art. 139 Ordynacji podatkowej nie został zachowany. Upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia jednak organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie, ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji. Zarzut Stowarzyszenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy zawarte w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ uznał za chybiony. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana zgodnie z wszelkimi wymogami stawianymi przez przepisy prawa, zaś organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceniał czy dana okoliczność została udowodniona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w tym artykule. Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zawarte w niej uzasadnienie faktyczne i prawne nie stoi bowiem w sprzeczności z przywołanym przepisem. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 2 i 7 w zw. z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej również organ uznał za bezzasadne. Organ zaznaczył, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Stowarzyszenie miało możliwość wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, zaś zaskarżona decyzja zawiera wszelkie niezbędne elementy, w tym rozbudowane uzasadnienie, w którym wyjaśniono wszelkie aspekty dotyczące zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stowarzyszenie było poinformowane o przebiegu postępowania zaś określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku tegoż postępowania jest zgodne z przepisami powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za całkowicie niezrozumiały Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał również zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów dotyczących konstytucyjnie gwarantowanego dostępu do kultury i oświaty, tj. art. 73 w zw. z art. 6 ust. 1, z art. 70 ust. 1, z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W swojej decyzji organ I instancji w żaden sposób nie ograniczał bowiem dostępu do kultury i oświaty. Na decyzję organu II instancji Stowarzyszenie Klub S. T. S. "B." w B.oraz Związek T.i K. w Polsce Izba Gospodarcza w Ł.i wniosły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. W obszernych skargach zarzucono zaskarżonej decyzji: - naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 3 pkt 9, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 133a, art. 12 § 6 pkt 2, art. 12 § 1, art. 210 § 4, art. 165 § 3, art. 233 § 2, art. 122, art. 125 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, - naruszenie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 17 ust. 1 pkt 13, art. 178 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a, b, c, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4, - naruszenie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w tym art. 5 ust. 1 - naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym art. 2, art. 7, art. 8, art. 73, art. 6 ust. 1, art. 70 ust. 1, - naruszenie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, w tym art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 - naruszenie ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w tym art. 2, art. 4 ust. 1, art. 14 ust. 1, - naruszenie ustawy z dnia 07 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, w tym art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, - naruszenie ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, w tym art. 36 pkt 13, art. 50, art. 49 ust. 1, art. 16, art. 17, - naruszenie ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne, w tym art. 2 pkt 1, 16, 17, 24, 22, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 34 ust. 1, 2, 3, 3a, 3c, 4, 5, - naruszenie ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne, w tym art. 2 ust. 27, art. 10 ust. 1, 4 pkt 1, 2, 4, 5, 6, art. 10 ust. 5 pkt 1, art. 10 ust. 6 pkt 1 i 3, art. 10 ust. 8, 9, art. 56 ust. 1, 2, 3 pkt 1, art. 57 ust. 1, 2, 3, 5, 6, - naruszenie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, w tym, art. 25 ust. 1 pkt 6, - naruszenie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym art. 153, - błędną interpretację postanowień Statutu Stowarzyszenia. Skarżący w tożsamych skargach wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzucili, że organy podatkowe pozbawiły Związek T. K. w Polsce Izba Gospodarcza w Ł. - organizację społeczną, biorącą udział w sprawie na prawach strony - czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Wskazali, że zarówno organ I jak i II instancji wydał decyzję, mimo że nie otrzymał jeszcze stanowiska organizacji społecznej dotyczącego zgromadzonych w sprawie dowodów i materiałów. Zaznaczyli, że przedmiotowe stanowisko zostało nadane w placówce pocztowej w terminie ustawowym określonym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących, organy powinny były przewidzieć możliwość nadania pisma drogą pocztową i poczekać z wydaniem decyzji. Skarżący zarzucili, że organy nie uzupełniły materiału dowodowego w sprawie, wbrew wiążącym zaleceniom wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 453/07 oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] albowiem nie zasięgnęły w przedmiotowej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego klasyfikującej działalność podatnika oraz nie wyjaśniły zagadnień związanych z prawem telekomunikacyjnym. Organy nie wyjaśniły również, czy działalność prowadzona przez Stowarzyszenie jest działalnością gospodarczą, czy też nie ma takiego charakteru. Ponadto pominęły wcześniejsze pisma i decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty, na które wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w powołanym wyroku. Wskazane uchybienia stanowią, zdaniem strony, o naruszeniu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie skarżących, do działalności prowadzonej przez Stowarzyszenie zastosowanie ma klasyfikacja PKWiU 91.33.14-00.00 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Skarżący zarzucili organom podatkowym wybiórcze zastosowanie opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. wydanej w związku z prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniem w przedmiocie podatku od towarów i usług a wykorzystanej na potrzeby niniejszego postępowania. W ocenie Stowarzyszenia i Związku, organy przyjęły tylko te fragmenty opinii, które były korzystne dla rozwiązania przyjętego przez organ, natomiast pominęły wskazania korzystne dla podatnika. Skarżący zarzucili ponadto brak zawiadomienia strony oraz organizacji o wystąpieniu do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz otrzymaniu odpowiedzi z tego organu. Zdaniem skarżących, organy błędnie przyjęły, że Stowarzyszenie było w 2004 roku przedsiębiorcą, pomimo że nie prowadziło działalności gospodarczej. Organy błędnie zinterpretowały przepisy w zakresie definicji działalności gospodarczej, tj. art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący podkreślili, że w przypadku działalności Klubu S. T. S. "B." brak było elementu zarobkowania charakterystycznego dla działalności gospodarczej. W skargach zarzucono również, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż Stowarzyszenie nie było wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego – rejestru przedsiębiorców, lecz do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Podniesiono, że organy nie obaliły domniemania prawdziwości wpisu do KRS. Skarżący nie zgodzili się z ustaleniami organów, że podatnik świadczył usługi telekomunikacyjne w sieci wewnętrznej jako operator, działając na rzecz swoich członków, a co więcej, aby członkowie Stowarzyszenia faktycznie byli jego abonentami. Zakwestionowali również przyjęcie przez organy, że między Stowarzyszeniem a jego członkami były zawierane umowy cywilnoprawne określające wysokość "składki" dla konkretnego abonenta. Zdaniem skarżących były to deklaracje członkowskie, których nie można traktować jako umów o świadczenie usług, gdyż deklaracje są w rzeczywistości jednostronnym oświadczeniem woli. Członkowie Stowarzyszenia uiszczali zatem składkę członkowską a nie abonament, bez względu na jej wysokość. W ocenie skarżących, Stowarzyszenie spełniło wszystkie wymogi, od których uzależnione jest prawo do zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cele Stowarzyszenia zostały określone w § 5 Statutu i są one realizowane w formach określonych w § 6 tego statutu. Skarżący wskazali, że pokrywają się one w pełni z celami określonymi we wskazanym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, tj. celami oświatowymi i kulturalnymi. Stowarzyszenie spełniło także drugi warunek, uzyskane dochody przeznaczono na cele statutowe z zakresu kultury i oświaty. Skarżący powołali się w tym zakresie na uchwałę Zarządu Stowarzyszenia z dnia [...] r. nr [...], na mocy której cały dochód podatnika za 2004 r. został przeznaczony na cele statutowe – opłaty dla nadawców programów telewizyjnych. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołali orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 111 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył sprawy o sygn. akt I SA/Bd 754/08 i I SA/Bd 755/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Bd 754/08. Pismem z dnia 05 stycznia 2009 r. Związek T. K. w Polsce Izba Gospodarcza w Ł. odniosła się do naruszenia przez organy prawa organizacji społecznej do zajęcia stanowiska w stosunku do materiałów zgromadzonych w sprawie, potwierdzając wcześniejszą argumentację zaprezentowaną w skardze. Ponadto wskazała, że odpowiedź na skargę przedstawiona przez organ ogranicza się wyłącznie do powtórzenia argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tożsamą uwagę dotyczącą odpowiedzi na skargę przekazało Stowarzyszenie w piśmie z dnia 07 stycznia 2009 r. W konsekwencji skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego, aczkolwiek organy nie ustrzegły się innego rodzaju naruszenia prawa procesowego. W niniejszej sprawie, wymagający rozstrzygnięcie problem prawny dotyczy zakresu stosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "updop", w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność kulturalna, oświatowa - w części przeznaczonej na ten cel. Zwolnienie to, w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na cele inne niż wskazane przez ustawodawcę. Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1b ustawy przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone przez ustawodawcę, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji nie dopełnienia warunku uprawniającego do zwolnienia podatkowego, zgodnie z art. 25 ust. 4 updop, podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku od części dochodu wydatkowanej na inne cele, niż deklarowane uprzednio i preferowane przez ustawodawcę. Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 330/07, zgodnie z którym analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowy i warunkowy, co oznacza, iż nie jest ono adresowane do konkretnie wymienionych podatników, a jego zastosowanie zależy od spełnienia przez podatnika warunku przeznaczenia i wydatkowania dochodu na ściśle określony przez ustawodawcę cel - statutowy lub inny określony w tym przepisie. Przy interpretacji art. 17 ust. 1 updop należy mieć na uwadze, że zwolnienie przedmiotowe jest, zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu przepisy normujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane precyzyjnie i ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej (zob.: 1) wyrok WSA z 19 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3323/02 M. Podat. 2005/5/38; 2) L. Błystak, B. Dauter, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 696). Dla zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest, aby statut regulujący organizację podatnika przewidywał rodzaj działalności określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, preferowanej i ocenianej przez ustawodawcę, jako ważną społecznie i godną poparcia przez Państwo oraz, aby jednocześnie podatnik uzyskany dochód przeznaczył na jeden z tych celów. Ustawodawca nie wymaga, aby podmiot stosujący ulgę prowadził jedynie działalność preferowaną. Zwolnienie znajdzie zastosowanie zarówno do dochodów osiąganych z tej właśnie działalności, jak i z działalności innego rodzaju, jednak w takim zakresie, w jakim osiągnięty dochód przeznaczony zostanie i następnie wydatkowany na określone przez ustawodawcę cele. Ważne podkreślenia jest zatem to, że nie wszelkie dochody podmiotów prowadzących popieraną społecznie działalność są zwolnione od podatku, lecz tylko ta część dochodów, która zostanie przeznaczona na wyraźnie wskazane cele. Preferencja podatkowa dotyczy nie tyle określonych podmiotów, co jasno określonych, ukierunkowanych działań. Dochód przeznaczany i wydatkowany na inne cele podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z omawianego przepisu wynika, że między zwolnionym dochodem, a wydatkiem czynionym z tego dochodu ma zachodzić związek polegający na ukierunkowaniu wydatku na przynajmniej jeden z preferowanych celów. Wskazując cele statutowe, których realizacja z dochodów podatnika uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia ustawodawca nie sprecyzował użytych w nich pojęć dla celów tej ustawy. Stosując reguły wykładni językowej przyjąć należy ich znaczenie potoczne. W zakresie działalności kulturalnej mieścić się zatem będą działania twórcze sprzyjające integracji społeczeństwa, wzajemnemu komunikowaniu się, zaspakajaniu potrzeb poznawczych, estetycznych (por. Powszechna Encyklopedia PWN wyd. 3, Warszawa 1984r., strona 649). Pojęcie oświaty wiąże się z procesem upowszechniania wykształcenia (Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1994r., tom II, s. 566). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organy nie naruszyły prawa oceniając, iż sposób rozdysponowania przez stronę dochodu za 2004 r. nie dawał podstaw do objęcia go zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć należy, że organ opodatkował kwotę dochodu [...] zł (przychody – [...] zł., koszty uzyskania przychodu – [...] zł., dochód – [...] zł., odliczenia od dochodu – [...] zł). Zgodnie z Uchwałą Zarządu z dnia [...] r. wykazany za 2004 r. dochód w kwocie [...] zł. został przeznaczony na opłaty licencyjne dla nadawców programów telewizyjnych takich jak: Planete, Discovery, National Geographic, Animal Planet. Zdaniem Sądu, zgodzić się należy z organami, że reemisję programów telewizyjnych należy zakwalifikować do "Usług radia i telewizji kablowej". Z całą pewnością działalność polegająca na emitowaniu programów audiowizualnych za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej Stowarzyszenia nie można zaliczyć do działalności kulturalnej czy też oświatowej nawet, gdy część nadawanych programów może mieć taki charakter (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 330/07). Podkreślić należy, iż ponownie rozpatrując sprawę organy oparły się na klasyfikacji Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. (tom III akt administracyjnych, k. nr 533-535), którego lektura nie nastręcza wątpliwości, że "usługi rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowych (własnej lub dzierżawionej) przez operatora posiadającego prawa do jego rozprowadzania – bez dokonywania zmian w treści czy formie przekazu, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 64.20.30 – 00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej" (według PKWiU z 2004 r. i PKWiU z 1997 r.). Analiza treści pisma GUS na s. 1 nie pozwala zaliczyć reemisji programów telewizyjnych przez Stowarzyszenie do "Działalności organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowanej", czyli do działu 94 PKD wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r., czy też do działu 91 PKD wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. Zauważyć należy, że GUS określił, co należy do zakresu powyższego działu (wersy od 1 – 10 s. 1 od dołu ww. pisma z 19 lutego 2008 r.). W żadnym fragmencie nie zalicza reemisji programów telewizyjnych do tego działu. Za niezasadny zatem należy uznać zarzut dokonania przez organ wybiórczej oceny pisma GUS. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia ustawy o statystyce publicznej. Zdaniem Sądu zasadnie organ dokonał oceny sprawy odwołując się do zaistniałego stanu faktycznego. Organ zatem nie oparł się wyłącznie na ww. klasyfikacji GUS, lecz samodzielnie ocenił wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. I tak organ ustalił, że w ramach działalności Stowarzyszenie oferowało cztery rodzaje pakietów programowych: - pakiet pełny za 24 zł obejmujący możliwość odbioru 43 programów TV, - pakiet za 9 zł umożliwiający odbiór 9 programów, - pakiet za 6 zł umożliwiający odbiór 7 programów, - pakiet za 2 zł umożliwiający odbiór 3 programów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że wysokość należności, która obciążała członka Stowarzyszenia była zależna od zakresu usługi świadczonej przez Stowarzyszenie. Jeżeli ilość programów, z której członek mógł korzystać była większa, to konsekwencją tego była zwiększona należność za korzystanie z tych programów. Jeżeli członek korzystał z mniejszej ilości programów, to automatycznie był zobowiązany do uiszczenia należności w niższej wysokości. Zastosowanie miała prosta zasada obowiązująca w obrocie gospodarczym, iż wysokość należności była zależna od zakresu świadczonej usługi. Należy zgodzić się z organami, że uiszczane należności miały ścisły związek z prawem do korzystania z określonej ilości programów. Sąd zauważa, że organ zwrócił się ze stosownym pytaniem do Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej w celu wyjaśnienia charakteru uiszczonych należności przez członków Stowarzyszenia, tj. czy mają one charakter składek członkowskich czy też abonamentu. Stanowiło to realizację wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. I SA/Bd 453/08, który stwierdził, że "Organ powinien rozważyć, czy sprawa ta nie wymaga zajęcia stanowiska przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej." W piśmie z dnia [...] r. (tom III akt administracyjnych, k. 541-542) Prezes stwierdził: "nie podejmuję się rozstrzygnięcia czy w świetle przepisów prawa użytkownicy "kablowych sieci niepublicznych" są abonentami w świetle art. 2 pkt 1 ustawy Prawo telekomunikacyjne". Przy czym z jednej strony skłonił się do poglądu, że pomimo, iż opłaty spełniają formalne warunki opłaty abonenckiej, to przede wszystkim są składką członkowską. Ponadto załączył do powyższej odpowiedzi pismo z [...] r. (tom III akt administracyjnych, k. nr 539-540)., z którego wynika, że w celu ustalenia charakteru określonej działalności komunikacyjnej należy zbadać przesłanki definicji działalności gospodarczej z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (poprzednio ustawy Prawo działalności gospodarczej), na podstawie którego działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Organ podatkowy odniósł się również to tej kwestii. Powołując się na art. 2 ww. ustawy, ocenił prowadzoną działalność podatnika, jako świadczenie usług. Zauważyć należy, iż na podstawie art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Niewątpliwie definicja zamieszczona w Ordynacji podatkowej jest szerszą niż w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Organ podatkowy prawidłowo ocenił w świetle wszystkich dowodów w sprawie, że działalność polegająca na reemisji poprzez instalację kablową programów satelitarnych ma charakter działalności usługowej. Za oferowane usługi pobierano zróżnicowane co do wysokości należności, ponoszone wydatki ściśle związane były z utrzymaniem przekazu telewizyjnego do odbiorcy, podatnik osiągał dochód, który przeznaczał na sfinansowanie opłat licencyjnych programów telewizyjnych. W związku z tym, nie znajduje żadnego uzasadnienia zarzut niewykonania zaleceń Sądu z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 453/07 i tym samym naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższego wynika, że pomimo podjęcia przez organ czynności w celu ustalenia, jakie jest stanowisko w tej materii Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, z przyczyn niezależnych od organu podatkowego jednoznaczne stanowisko nie zostało wyrażone. W konsekwencji nie narusza prawa samodzielne ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu z uwzględnieniem wskazanej przez GUS klasyfikacji. Organy prawidłowo ustaliły, że wnoszone przez członków wpłaty nazwane składkami członkowskimi są w istocie zapłatą za uzyskiwane usługi telewizji kablowej. Nie ma znaczenia dla oceny sprawy, że dokument podpisywany przez odbiorców nazwany był deklaracją, a nie umową. Nie ma przesądzającego znaczenia okoliczność czy dokonano, czy też nie dokonano wpisu do rejestru oraz jakie są zapisy statutu. Ostatecznie decydujące znaczenie dla oceny charakteru prowadzonej działalności oraz celów, na które przeznaczono dochód, ma stan faktyczny, rzeczywiste zdarzenia. Podkreślić należy, że w podanym wyżej wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie przesądził charakteru pobieranych opłat. Wskazał na wątpliwości, które stwierdził oceniając materiał dowodowy. Sąd uchylił poprzednio zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem z powodu naruszenia przez organ prawa procesowego, a nie z powodu naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy). Za poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 3245/01 należy stwierdzić, że "składka członkowska z tytułu przynależności do Stowarzyszenia jako organizacji społecznej wiąże się z samym faktem wstąpienia do tej organizacji i bycia jej członkiem, nie może więc wiązać się z opłatą za korzystanie z usług". Sąd w tut. składzie w pełni podziela ten pogląd. W aprobującej glosie do tego wyroku opublikowanej w Orzecznictwie Sądów Polskich 2004/10/13 podniesiono: Jeżeli świadczenie członka stowarzyszenia (abonenta) pozostaje w bezpośrednim i konkretnym związku ze świadczeniem wzajemnym stowarzyszenia (operatora), a wysokość świadczeń poszczególnych abonentów jest zróżnicowana co do wysokości właśnie w zależności od zakresu świadczeń operatora, to mamy tu oczywiście do czynienia z odpłatnością za usługę, a nie ze składką członkowską. Prawidłowo organ podał, że za składkę członkowską można byłoby uznać jedynie tę część świadczeń pobieranych przez Stowarzyszenie od swoich członków, której nie można byłoby przypisać związku z bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyścią, jaką członek otrzymuje od Stowarzyszenia w zamian za swoje świadczenie pieniężne. Świadczenie członka Stowarzyszenia (abonenta) pozostawało jednak w przedmiotowej sprawie w bezpośrednim i konkretnym związku ze świadczeniem wzajemnym Stowarzyszenia (operatora), a wysokość świadczeń poszczególnych abonentów była zróżnicowana, co do wysokości właśnie, w zależności od zakresu świadczeń operatora (4 pakiety programowe). Za uiszczane opłaty abonenci otrzymywali wymierne korzyści w postaci konkretnego zakresu świadczonych na ich rzecz usług. Właściwa wysokość "składki" dla konkretnego abonenta nie wynikała ze statutu, ale była ustalana dla każdego członka w zależności od zakresu świadczonej na jego rzecz usługi. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2000r., sygn. akt III S.A. 915/99 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że telewizja satelitarna – podobnie jak każda telewizja – emituje wprawdzie programy kulturalne i oświatowe, ale nie jest to jedyny przedmiot emisji. Również odbiorcy telewizji nie oczekują od nadawcy wyłącznie tego typu programów. Stąd nie ma podstaw do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. stowarzyszenia z tego tytułu, że prowadzi działalność w przedmiocie reemisji programów satelitarnych. Odmienny pogląd prowadziłby do zwolnienia od podatku dochodowego większości stacji telewizyjnych, nawet tych najbardziej komercyjnych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że wprawdzie doszło do naruszenia tych przepisów jednak nie w stopniu, który nakazywałby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Zgodzić się należy ze skarżącymi, że organ, który wyznacza termin 7-dniowy z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej celem wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego powinien poczekać z wydaniem decyzji mając na uwadze obieg korespondencji. Jeżeli strona nie stawiła się do organu podatkowego celem zapoznania się z materiałem dowodowym, to jednak ma prawo do wypowiedzenia się w sprawie, ma prawo nadać w placówce pocztowej swoje stanowisko ostatniego dnia, a organ obowiązany jest tę okoliczność uwzględnić przy ustalaniu daty wydania decyzji. Organ I instancji temu uchybił, bowiem wydał decyzję przed otrzymaniem stanowiska organizacji na prawach strony. To naruszenie prawa przez organ I instancji zostało naprawione przez organ odwoławczy, który na skutek wniesionego odwołania ponownie rozpatruje sprawę, a nie kontroluje decyzję organu I instancji i odniósł się do zgłoszonych zarzutów. Nie budzi wątpliwości, że z tej przyczyny organ II instancji nie miał prawa uchylić zaskarżonej decyzji organu I instancji, bowiem nie zachodziła podstawa do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Pozostaje także do oceny postępowanie organu odwoławczego, który również przed otrzymaniem stanowiska organizacji działającej na prawach strony wydał zaskarżoną decyzję, przy jednoczesnym dochowaniu przez organizację terminu 7-dniowego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej materii należy stwierdzić, że doszło wprawdzie do naruszenia ww. przepisu prawa, jednakże naruszenia tego nie można zakwalifikować do istotnego i mającego wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy powołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 6/04 z dnia 25 kwietnia 2005 r., w której stwierdzono, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jeżeli natomiast przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że doszło wprawdzie do naruszenia art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Otóż analiza zarzutów, zastrzeżeń i wniosków zawarta w piśmie organizacji z dnia 03 października 2008 r. (doręczonego organowi odwoławczemu po wydaniu zaskarżonej decyzji) pozwala stwierdzić, że sprowadzają się one do odmiennej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach, materiału znanego organowi i ocenianego, analizowanego przez organ. W dużej mierze argumenty są powieleniem uprzednio składanych zarzutów. Stanowią potwierdzenie uprzednio prezentowanego stanowiska organizacji na prawach strony i samego podatnika oraz odmiennej oceny materiału dowodowego w stosunku do oceny zaprezentowanej przez organ. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że zastrzeżenia organizacji złożone do organu odwoławczego nie wnoszą nic nowego, istotnego w przedmiocie dowodów oraz oceny tych dowodów. Z tych przyczyn Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisu art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże niemającego wpływu na rozstrzygnięcie. Nie stanowi to podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Odnośnie zarzutu, że organ nie zakomunikował treści korespondencji prowadzonej z GUS-em, czym naruszył art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że podatnik znał treść tych pism przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, bowiem zostały mu wydane, nawet jeżeli wydanie nastąpiło dopiero na jego żądanie. Dodać należy, że treść pisma organizacji z dnia [...] r. wskazuje, że pismo GUS z dnia [...] r. mogło być znane temu podmiotowi przed wydaniem decyzji, a nie dopiero z doręczeniem tej decyzji. Na stronie 5 tego pisma z [...] r. organizacja polemizuje bowiem z poglądem Prezesa GUS wyrażonym w piśmie z dnia [...] r. nie zgadzając się, że "interpretacje Prezesa GUS miały wyłącznie znaczenie pomocnicze, a nie wiążące dla podatników i organów podatkowych.." (tom III akt administracyjnych, k. nr 557-561, s. 5 ww. pisma). W ocenie Sądu organ podatkowy miał prawo włączyć do akt sprawy i powołać się na pisma GUS, które otrzymał od tego organu w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług prowadzonego wobec skarżącego podatnika. Nie można wymagać, aby występował z tym samym zapytaniem ponownie do GUS-u. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarzut, iż odpowiedź GUS dotyczy niezidentyfikowanego bliżej podatnika jest bezzasadny. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że niezasadne są także zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. D. Dudra H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik - Świetlicka