I SA/Lu 531/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. sprawy ze skargi E. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. S. i A. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania E. i A. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 6.618 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i ponownym rozpatrzeniu sprawy w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...]. Na podstawie postanowienia z dnia [...] przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec małżonków S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 -2005. W trakcie kontroli zostały zweryfikowane dane zawarte w zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów w roku podatkowych 2003. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji z dnia [...] określającej dla A. i E. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 1.786 zł. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...]. uchylającą ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, wskazując na: brak bezspornych dowodów świadczących o ilości oleju zużytego w 2003r. do opalania pieców piekarniczych, oraz nie ustalenie źródeł pochodzenia i rzeczywistego zakresu dostaw oleju przez firmę A. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego wobec podmiotu Piekarnia A. S. oraz po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej osiągniętego w roku 2003. Nieprawidłowości polegały na zaniżeniu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 159 faktur sprzedaży pieczywa na łączną wartość netto 11.133, 84 zł, oraz kwoty 52.229,17 zł odpowiadającej wartości rozchodowanego oleju opałowego oraz niezaewidencjonowanie części kosztów związanych z zakupami oleju opałowego w kwocie 18.250,01 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E. i A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 6.618 zł. Od decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżących złożył odwołanie, w którym domagał się jej uchylenia i wstrzymania wykonania decyzji do czasu jego rozpatrzenia, a także wnosił o wyznaczenie rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie, że: - podatnik w 2003r. dokonał obrotu zakupionym do celów piekarni olejem grzewczym w ilości 36.092,19 litrów; - nie posiadał zapasów oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2003r.; oraz zastosowano marżę odpowiadającą marży przyjmowanej przez podmioty dokonujące obrotu olejem opałowym; 2) art. 197 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez: - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych w sposób uniemożliwiający wyjaśnienie w pełni zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę; - zobowiązanie strony do składania zastrzeżeń za pośrednictwem rzeczoznawców; - przyjęcie za dowód nieprofesjonalnej ekspertyzy; - pozbawienie stronę prawa udziału w postępowaniu przyjmując, iż tylko w toku oględzin miała prawo do zadawania pytań biegłym; - przyjęcie, iż podatnik nie udzielał wyjaśnień w toku postępowania dowodowego; - niewyjaśnienie ilości zużytego oleju dla celów grzewczych; 3) § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późno zm.) przez przyjęcie, że olej używany w piekarni jest materiałem pomocniczym; 4) art. 14 ust. 1 w związku z ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zaniżony został przychód w związku z rozchodowaniem oleju opałowego. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik podniósł, iż dwukrotnie składano zastrzeżenia do ekspertyzy w zakresie ustalenia zużycia oleju. Zarzucając jednocześnie brak ustosunkowania się do zastrzeżeń złożonych w dniu 14 stycznia 2008r., zauważył, że organ podatkowy traktuje ekspertyzę jako dowód niepodważalny, który nie wymaga sprawdzenia w toku myślenia opiniujących tylko dlatego, że została ona sporządzona przez rzeczoznawców. Zdaniem pełnomocnika, za wiarygodny dowód można przyjąć ekspertyzę, do której składane zastrzeżenia są wyjaśnione i uzasadnione przez biegłych, gdyż w przeciwnym przypadku dochodzi do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, organ I instancji nie wskazał żadnego dowodu, który potwierdzałby fakt obrotu olejem opałowym, a w szczególności nie mogą go stanowić zeznania świadka M. C., który nadto został przesłuchany bez powiadomienia o tej czynności pełnomocnika. Zarzucił również, że przyjęcie przez organ wskazanego w ekspertyzie wariantu Nr 3 nie znajduje uzasadnienia w zaskarżonej decyzji, jak też, że chybione jest ustalenie, iż na dzień 31 grudnia 2003r., piekarnia nie posiadała zapasu oleju, gdyż funkcjonowała w ruchu ciągłym i w związku z tym musiała mieć zapewniony jego zapas. Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu tych zarzutów, w pierwszej kolejności podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą obowiązki dotyczące ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że z przepisów art.193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 §3 Ordynacji podatkowej). Konsekwencje nierzetelności lub wadliwości ksiąg określone są przepisem art. 193 § 4 wymienionej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, przy czym przez pojęcie "księgi podatkowe" rozumie się również ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych obowiązani są podatnicy na podstawie odrębnych przepisów. Sposób prowadzenia ksiąg regulowało w 2003 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116 poz. 1222 ze zm) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475). Z ww. przepisów wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o jej zapisy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów za rok 2003 istnieją rozbieżności w stosunku do okazanych dowodów księgowych. Stwierdzone uchybienia związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczyły nieprawidłowego ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w księgach podatkowych nie ujęto przychodu w kwocie 11.133,84 zł poprzez niezaewidencjonowanie 159 faktur sprzedaży pieczywa, oraz zakupu 14.300 litrów oleju opałowego. Po przeprowadzeniu kontroli u kontrahentów firmy A. S. stwierdzono, że zakwestionowane faktury zostały zarejestrowane w ewidencji księgowej kontrahentów, oraz że dokumentują faktyczne transakcje handlowe. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość przychodów za rok 2003 skorygowano o ww. kwotę wynikająca z niezaewidencjonowanych faktur. W postępowaniu kontrolnym stwierdzono ponadto niezaewidencjonowanie w księgach podatkowych 6 faktur zakupu oleju opałowego w ilości 14.300 litrów o wartości 18250,01 zł wystawionych przez firmę A. W ewidencji firmy A, która dostarczała olej opałowy dla piekarni za 2003 r. znajdują się faktury dokumentujące sprzedaż 51.400 litrów oleju opałowego. Firma A w latach 2003-2005 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym i benzyną bezołowiową. W związku z powyższym olej opałowy kupiony przez A. S. miał legalne źródło pochodzenia, a faktury wystawione przez dostawcę oleju na rzecz piekarni dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze. Przesłuchany w dniu 31 października 2006 r. w charakterze strony A. S. w swoich zeznaniach potwierdził, że nabył olej opałowy od firmy "A", zarówno na podstawie faktur, które zostały ujęte w ewidencji jak i tych, których nie zaewidencjonował. Nie potrafił jednak określić faktycznego zużycia oleju opałowego na potrzeby opalania pieców piekarniczych w 2003r. Wobec powyższego pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej dla celów dowodowych dokonali oględzin pomieszczeń piekarni. Stwierdzono, iż w firmie znajdują się 3 piece piekarnicze. Strona do protokołu oględzin zeznała, iż są to następujące piece: 1) piec opalany olejem opałowym o mocy 67 kW, 2) piec marki Revent Food Machinery AB dwukomorowy o mocy 176 kW fabrycznie dostosowany do opalania olejem opałowym. Po wymianie palnika w 2003 r. piec ten został przystosowany do zasilania gazem ziemnym. Jest to piec dwufunkcyjny posiadający przyłącze do zasilania olejem opałowym, a w sytuacjach awaryjnych, po wymianie palników zasilany jest olejem opałowym. Podstawowym rodzajem paliwa wykorzystywanym do opalania tego pieca jest gaz ziemny, 3) piec marki Mauermann Becktechnik o mocy 80 kW fabrycznie dostosowany jest do opalania olejem opałowym. Od 2005 r. jest to piec dwufunkcyjny (posiadający zarówno przyłącze gazowe jak i olejowe). Generalnie piec ten jest zasilany gazem ziemnym. Podczas dokonywanych oględzin piece pozbawione były tabliczek znamionowych wskazujących ich parametry techniczne tj. moc cieplną, rodzaj używanego paliwa oraz normy jego zużycia. Należy zauważyć, że (protokół z przesłuchania sporządzony 31.10.2006 r.), Strona nie posiadała dokumentacji technicznej pieców piekarniczych. Z zeznań złożonych do protokołu oględzin przez Stronę wynika, że piece które były wykorzystywane w piekarni zostały zakupione poza granicami Polski. Ponadto w celu wyjaśnienia ilości zakupionego oleju oraz wielkości jego zużycia przesłuchano w charakterze świadka M. C. - właściciela firmy "B", który serwisował piece piekarnicze oraz dokonał montażu palników gazowych w poszczególnych piecach. Do protokołu przesłuchania z dnia 11 lipca 2006 r. oraz z dnia 31 października 2006 r. M. C. zeznał, iż przeciętny czas pracy palników wynosi od 50% do 80% nominalnego czasu pracy pieca piekarniczego. Ponadto z pisemnej informacji sporządzonej przez świadka w dniu 3 lipca 2006 r. wynikało, że przyczyną montażu palników gazowych w piecach były względy ekonomiczne, ponieważ ogrzewanie gazem ziemnym pieców piekarniczych jest tańsze niż stosowanie do tego celu oleju opałowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, zgodnie z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, dopuścił dowód z opinii biegłego, w zakresie ustalenia wielkości zużycia oleju opałowego na potrzeby opalania pieców piekarniczych z uwzględnieniem zdolności produkcyjnych i stanu technicznego poszczególnych pieców. Organ podatkowy zlecił wykonanie ekspertyzy Stowarzyszeniu Inżynierów Techników Mechaników Polskich, Ośrodek Kwalifikowania Jakości Wyrobów i Rzeczoznawstwa. Przed dokonaniem oględzin biegli rzeczoznawcy zostali zapoznani ze zgromadzonym materiałem dowodowym dotyczącym pieców piekarniczych, a zwłaszcza zeznaniami świadka oraz Strony dotyczącymi czasu pracy pieców, rodzaju stosowanego paliwa oraz danymi liczbowymi z Gazowni dotyczącymi zużycia gazu ziemnego na potrzeby opalania pieców piekarniczych w latach 2003-2005. Oględziny zostały przeprowadzone w dniu 21 listopada 2007 r., w obecności Strony reprezentowanej przez pełnomocnika. Zgodnie z treścią punktu 3.3 ekspertyzy, informacji i wyjaśnień w czasie oględzin udzielał właściciel piekarni – A. S. W dniu oględzin stwierdzono, piec nr 3 miał zamontowany palnik olejowy, pozostałe piece wyposażone były w palniki gazowe. Ponadto Strona okazała biegłym rzeczoznawcom 2 sztuki palników olejowych "Weishaupt", które według jej oświadczenia były użytkowane w piecach piekarniczych. Palniki te zostały wymontowane z pieców i znajdowały się w pomieszczeniach gospodarczych. W ocenie rzeczoznawców okazane palniki były w złym stanie technicznym, zdekompletowane i nie nadające się do użytkowania. Zaopatrzone natomiast były w tabliczki znamionowe określające ich producenta, typ palnika, jego moc, rok produkcji i numer fabryczny. W związku z powyższym biegli w opinii posłużyli się danymi technicznymi określonych typów zidentyfikowanych palników podanymi przez producenta tj. firmę Weishaupt. Ponadto biegli wyjaśnili, że czas pracy poszczególnych pieców piekarniczych przyjęto zgodnie z oświadczeniem Strony. Według informacji Strony piec nr l pracował 20 godzin na dobę, piec nr 2 i 3 pracowały po 18 godzin na dobę, przez 29 dni w miesiącu. Uzyskane dane w zakresie zużycia oleju biegli rzeczoznawcy skonfrontowali z kwotami miesięcznego zużycia gazu ziemnego do celów technologicznych. Następnie biegli poprzez porównanie wartości zużycia obu mediów (olej opałowy i gaz ziemny) określili w trzech wariantach wyliczenie zużycia oleju opałowego: - wariant 1 albo właściciel nie mówi prawdy, że piec nr l pracował 20 godzin na dobę, -wariant 2 albo dogrzewał piec olejem opałowym przez 11,35 godzin na dobę, -wariant 3 albo wszystkie piece były w lepszym stanie technicznym niż to wynika z oględzin zewnętrznych, a palniki pracowały tyle czasu ile wykazują wyliczenia ze spalania gazu. W końcowym wniosku ekspertyzy stwierdzono, że cyt. "Z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością można przyjąć, że założony wariant trzeci jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości gdyż nikt nie zmienia medium bez ekonomicznie uzasadnionej przyczyny a także ze względu na oświadczenie A. S., który potwierdził iż głównym medium był gaz ziemny. Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż 30 lipca 2003 r. zawarto umowę, której przedmiotem była sprzedaż gazu ziemnego wysokometanowego pomiędzy Spółką Gazownictwa sp. z o. o. oraz A. S. Przedmiotem umowy była dostawa gazu ziemnego do budynku piekarni. Według umowy dostarczane paliwo gazowe miało być używane wyłącznie do celów technologicznych do zasilania 3 palników gazowych. Z uzyskanych danych przekazanych przez Gazownię Dział Sprzedaży i Bilansowania Gazu zużycie gazu ziemnego przez odbiorcę A. S. wynosiło 9.432 m3 za okres od sierpnia 2003 r. do grudnia 2003 r. Na podstawie powyższej ekspertyzy Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich, Ośrodka Kwalifikowania Jakości Wyrobów i Rzeczoznawstwa, zeznań świadka i strony określono faktyczne zapotrzebowanie piekarni na olej opałowy. Według tych wyliczeń różnica pomiędzy ilością zakupionego oleju opałowego, a rzeczywistymi możliwościami jego zużycia jako paliwa do opalania pieców piekarniczych w 2003r. wynosiła 36.092,19 litrów Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż za dowód w sprawie przyjęto nieprofesjonalną ekspertyzę, organ II instancji zauważył, że organy podatkowe nie mają podstaw do kwestionowania dokonanej ekspertyzy pod względem jej profesjonalizmu, zaś zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, co oznacza, że nie musi to być biegły wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób. Organ odwoławczy zaznaczył, iż nie znalazł uzasadnienia dla uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącego o powołanie biegłego sądowego ze specjalności: piece piekarnicze, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...]., w którym odmówił przeprowadzenia tego dowodu, podkreślając, iż sporządzona w sprawie opinia była wystarczającym dowodem, pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. Stwierdził nadto, że poza zakwestionowaniem wyrażonych w opinii parametrów, skarżący nie postawił konkretnych merytorycznych zarzutów, ani nie przedstawił również innej opinii. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut pominięcia przez organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego odnosi się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy. Samo dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań Strony, nie może być potraktowane jako naruszenie zasad postępowania podatkowego. Analizując zarzut oparcia się przez organ I instancji na wariancie nr 3 opinii, organ odwoławczy wskazał, że ustalenia w nim zawarte są wiarygodne i logiczne, dodając, iż przy obliczeniach dokonanych w ekspertyzie wzięto pod uwagę dane podane przez samego podatnika dotyczące czasu pracy pieców, dodając, że przyjęty w opinii rzeczoznawców czas pracy palników (w wartości 80% czasu pracy pieca), co odpowiada górnej wartości z przedziału wartości podanego w zeznaniach świadka M. C., który stwierdził, iż czas pracy palników to 50-80% czasu pracy pieca, a wymiana palników podyktowana była względami ekonomicznymi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dokonując szacowania podstawy opodatkowania scharakteryzowano metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując na przyczyny wykluczające możliwość zastosowania każdej z nich, a także wystarczająco uzasadniono metodę przyjętą, jako najbardziej odpowiadającą rzeczywistości. Co do zarzutu dotyczącego pozostawienia przez organ I instancji bez rozpatrzenia składanych w piśmie z dnia 10 stycznia 2008r. zastrzeżeń do ekspertyzy, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia [...], działając zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających, polegających na wystąpieniu do Ośrodka Kwalifikacji Jakości Wyrobów i Rzeczoznawstwa o ustosunkowanie się do zastrzeżeń zawartych w tym piśmie. Pismem z 20 czerwca 2008r., Dyrektor Stowarzyszenia wyjaśnił zaistniałe wątpliwości, podtrzymując zawarte w ekspertyzie parametry. Za nietrafny uznany został zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że w 2003r. dokonano obrotu olejem opałowym w ilości 36.092,19 l, wykorzystanym na cele inne niż zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy podniósł, że skarżący został wezwany przez organ I instancji do złożenia wyjaśnień i okazania dokumentów pozwalających określić realne zapotrzebowanie na olej opałowy do opalania pieców piekarniczych, a nadto, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, że cały zakupiony w 2003r. olej opałowy (w ilości 107.181 litrów) nie mógł być zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem tj. na cele ogrzewania pieców piekarniczych. Organ odwoławczy podkreślił, że rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy posiada - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - kompetencje do własnej oceny tego materiału, dokonał tej oceny uwzględniając wszystkie okoliczności. Odnosząc się do sugerowanych przez stronę i jej pełnomocnika przypadków kradzieży oleju opałowego ilości 106.300 litrów (w ciągu trzech lat), podniesiono, że nie zostały one w żaden sposób udokumentowane. Arkusze inwentaryzacyjne sporządzane na koniec lat 2003, 2004 i 2005 nie zawierają żadnych wzmianek o ewentualnych kradzieżach oleju opałowego, brak jest protokołów rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych związanych z niedoborami oleju opałowego, powstałymi na skutek kradzieży i zawiadomienia policji o takich faktach. Wobec nie przedstawienia przez podatnika wiarygodnych dowodów pozwalających ustalić zapotrzebowanie na olej opałowy stosownie do wielkości produkcji, a także nie wskazania okoliczności, które mogłyby wyjaśnić sposób, w jaki zostały zagospodarowane nadwyżki oleju opałowego, zasadnie – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – organ I instancji przyjął dowód z opinii zespołu biegłych, zaś opierając się na jej wynikach wykazał, że strona nie była w stanie wykorzystać na cele grzewcze całości zakupionego oleju. W świetle powyższego, za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut w zakresie naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zarzutu pominięcia stanów magazynowych oleju opałowego zauważono, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że do określenia faktycznego zapotrzebowania piekarni na olej opałowy uwzględniono fakt (ustalony podczas oględzin terenu zakładu piekarni), iż piekarnia mogła posiadać na koniec każdego miesiąca zapas oleju w ilości nie przekraczającej maksymalnej pojemności posiadanych zbiorników, tj. 4050 litrów. W odniesieniu do zarzutu naruszenia § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), organ II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do podatkowej księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Pomimo, iż olej opałowy nie jest materiałem pomocniczym, bo w żaden sposób energia cieplna niezbędna do wypieku pieczywa nie wchodzi w skład wyrobu, niezmiennym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w postępowaniu podatkowym podatnik nie wskazał, ani jednoznacznie nie stwierdził, a tym bardziej nie udowodnił, że posiadał olej opałowy na dzień 31 grudnia 2003r., jak również w ogóle nie potrafił wyjaśnić powstałej nadwyżki. W jego ocenie, słusznie przyjęto, iż na ten dzień podatnik nie posiadał zapasu oleju opałowego, o czym świadczy nadto fakt, iż już w dniu 5 stycznia 2004r. dokonał zakupu kolejnych 2000 litrów oleju. Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym – w ocenie organu II instancji – zarzut, iż organ podatkowy zobowiązał stronę do składania zastrzeżeń tylko za pośrednictwem rzeczoznawców z przedmiotowej dziedziny, ponieważ z akt sprawy wynika, że składała ona zastrzeżenia do wykonanej ekspertyzy za pośrednictwem pełnomocnika, które następnie zostały przedstawione rzeczoznawcom. Za chybiony został uznany również zarzut odnośnie rzekomego ograniczania praw strony do zadawania pytań biegłym tylko w toku oględzin, która miała w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego zapewniony czynny udział w toku całego postępowania dowodowego. Strona była wzywana (za pośrednictwem pełnomocnika) do składania wyjaśnień i okazywania dokumentów pozwalających określić realne zapotrzebowanie na olej opałowy do opalania pieców piekarniczych. Również o każdej podjętej w sprawie czynności strona (za pośrednictwem pełnomocnika) była powiadamiana w celu zapewnienia jej udziału w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu, iż zeznania świadka M. C. nie stanowią dowodu w zakresie wielkości zużycia oleju do celów grzewczych, organ odwoławczy stwierdził, iż dowód ten został przeprowadzony i oceniony w sposób zgodny z przepisami postępowania podatkowego. M. C. został wskazany przez stronę jako osoba, która serwisowała piece piekarnicze. Pomimo, iż z zeznań świadka jednoznacznie wynikało, że strona nie była w stanie wykorzystać na cele grzewcze całości zakupionego oleju, aby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę, uzupełnił w tym zakresie materiał dowodowy o opinię biegłych. Analizując zawiadomienie z dnia 23 października 2006r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. C., zaadresowanego do G. O. (pełnomocnika), organ odwoławczy zauważył, iż pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 25 kwietnia 2006r. i miało charakter bezterminowy, a zostało cofnięte dopiero pismem z dnia 6 listopada 2006r. Z kolei pełnomocnictwo dla U. Z. zostało udzielone w dniu 2 listopada 2006r. W związku z powyższym zarzut naruszenia zasad postępowania w zakresie braku zawiadomienia pełnomocnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań tego świadka uznano za całkowicie bezzasadny. Organ II instancji nie podzielił zarzutu skarżącego w kwestii przyjętej marży, podnosząc, iż zasadnie odniesiono ją do innych firm, zajmujących się sprzedażą oleju na terenie działalności prowadzonej przez podatnika, zaznaczając, iż porównując stosowane przez nich marże, organ I instancji przyjął kwoty netto wynikające z faktur zakupu oleju opałowego oraz najniższą miesięczną marżę, a więc najkorzystniejszą dla strony wielkość. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał iż mając na względzie powyższe, uzasadniony i logiczny jest wniosek o dokonaniu zbycia przez stronę nadwyżki paliwa i w związku z tym ustalenie przychodu strony z tego tytułu. Od tej decyzji pełnomocnik E. i A. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Autor skargi zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej: I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: 1) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez: a) błędne przyjęcie, iż podatnik w 2003r dokonał obrotu zakupionym dla celów piekarni olejem grzewczym w ilości 36 092,19 l, b) błędne przyjęcie, iż na dzień 31 grudnia 2003r. podatnik nie posiadał zapasów oleju opałowego, c) błędne zastosowanie dla podatnika marży wyliczonej, tak jak dla podmiotów dokonujących obrotem olejem opałowym, 2) art. 197 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez: a) nałożenie na stronę postępowania obowiązku prezentowania zastrzeżeń w toku postępowania za pośrednictwem rzeczoznawców z przedmiotowej dziedziny i w tym celu przedkładanie prywatnej opinii, w sytuacji gdy składała ona merytoryczne zastrzeżenia, b) przyjęcie jako dowód ekspertyzy, niejasnej, lakonicznej, w sposób nienależyty uzasadnionej, a więc sporządzonej bez należytego profesjonalizmu wymaganego dla dowodu, jakim jest dowód z opinii biegłych, a nadto nie uwzględniającej zastrzeżeń składanych przez stronę (bez należytego wyjaśnienia), w tym podniesionych w toku postępowania przed organem odwoławczym pismem z dnia 8 lipca 2008r, c) nie uwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji gdy przeprowadzony dowód z opinii biegłego wykazuje braki, w szczególności powołani biegli nie byli w stanie odnieść się do merytorycznych zastrzeżeń merytorycznych, d) przyjęcie, iż podatnik nie udzielał wyjaśnień w toku postępowania dowodowego, e) przyjęcie, iż w sytuacji gdy organ w drodze oszacowania ustala ilość zużytego oleju, podatnik obowiązany był udowodnić stan oleju na koniec roku obrachunkowego, f) w konsekwencji w/w - niewyjaśnienie ilości zużytego oleju dla celów grzewczych w okresie objętym przedmiotową decyzją. 3) naruszenie art. 200a ustawy Ordynacja podatkowa przez odmówienie stronie przeprowadzenia rozprawy, w sytuacji, gdy kwestią sporną pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym był sposób przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i jej treść, a podatnik w toku postępowania składał zastrzeżenia do jej merytorycznych ustaleń. II. naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie art. 14 ust. 1 w związku z ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż podatnik zaniżył w okresie objętym przedmiotową decyzją przychód o przychód z rozchodowania oleju nie ujętego w ewidencji sprzedaży w kwocie 52.229, 17 zł. W konsekwencji powyższego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził w pierwszej kolejności, iż jakkolwiek organ podatkowy, w myśl przepisu art. 197§1 Ordynacji podatkowej ma swobodę w zakresie korzystania z dowodu z opinii biegłego, jak i sposobu jego przeprowadzenia, to jednak granice tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. Skoro, ustosunkowując się do wywodów ekspertyzy, strona składała zastrzeżenia, które odnoszą się do jej merytorycznej wartości, to miały one na celu wyjaśnienie sprawy. Autor skargi podkreślił, że zastrzeżenia były wniesione dwukrotnie, w pismach z dnia 12 grudnia 2007r. i 14 stycznia 2008r. Do tych drugich sporządzający ekspertyzę nie ustosunkowali się na piśmie, zaś organ nie umożliwił tego również w innej formie np. przesłuchania ich w charakterze świadków i wyjaśnienia okoliczności powołanych w w/w zastrzeżeniach, które dotyczyły m.in. wartości opałowej gazu, mocy palników, a więc danych mających bezpośredni wpływ na wartości przyjęte w ekspertyzie, przy jednoczesnym bezspornym złym stan techniczny pieców piekarniczych. Pełnomocnik skarżącego szczególnie mocno akcentował, że do zastrzeżeń strony ustosunkowali się nie powołani w sprawie biegli (którzy brali udział w oględzinach), a dyrektor firmy. Z kolei organ odwoławczy, pomimo zastrzeżeń w tym przedmiocie, ponowionych w postępowaniu odwoławczym pismem z dnia 8 lipca 2008r., nie podjął żadnych czynności w celu ich wyjaśnienia, odmówił stronie przeprowadzenia rozprawy, odmówił dopuszczenia dowodu z innych biegłych, a nawet nie przesłuchał dotychczasowych biegłych w toku postępowania, przyjmując, jako "uzupełnienie" dowodu z opinii biegłych pismo dyrektora firmy W tych okolicznościach – zdaniem autora skargi – uzasadnione jest stwierdzenie, że nie zostały wyjaśnione w sposób dostateczny do rozstrzygnięcia okoliczności pracy pieców i tym samym zużycie oleju dla celów grzewczych. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się nadto z organami podatkowymi, co do następujących kwestii: -że w sytuacji, gdy strona kwestionuje opinię biegłych powinna przedstawić prywatną opinię, sporządzoną na jej zlecenie; - że uznano, iż podatnik dokonywał obrotu zakupionym dla celów grzewczych olejem opałowym, w sytuacji, gdy nie przedstawiono na tą okoliczność stosownych dowodów, a w szczególności nie ma to oparcia w zeznaniach świadka M. C. (serwisanta pieców); - przyjęcia przez organ metody określanej nr 3 wobec wadliwie przeprowadzonego dowodu z opinii biegłych; - uznania, iż podatnik miał obowiązek w arkuszach spisu z natury na dzień 31 grudnia 2003r. wykazać zapasy oleju, bez uwzględnienia okoliczności, że piekarnia jest przedsiębiorstwem w ruchu ciągłym, więc musi mieć zapewnione paliwo przez cały czas; - przyjęcia do opodatkowania marży, takiej jak w przedsiębiorstwach handlowych, trudniących się wyłącznie handlem olejem; - wyrażenia poglądu, że piekarnia w 2003r dokonywała obrotu olejem opałowym poprzez oparcie tej oceny na wadliwe zinterpretowanych zeznaniach M. C; - przyjęcia oceny co do biernego zachowania się podatnika w toku postępowania, w sytuacji, gdy składał on wyjaśnienia, udostępnił do ekspertyzy piece (i także posiadane części palników), przedstawiał dowody i składał zastrzeżenia do opinii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ - na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, zaś postępowanie dowodowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Sposób sformułowania w skardze i jej uzasadnieniu zarzutów naruszenia powyższych przepisów wskazuje jednoznacznie, iż skarżący nie zgadzają się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, którą to kwestię reguluje przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, a która oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności /por. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 /. Sąd w tym miejscu zauważa, iż brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą musiałby się kierować on sam podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych, albowiem jego zadaniem jest ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, gdyż strona powinna wyraźnie wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Oznacza to, że w skardze należy określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ /por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007r., sygn. I FSK 558/06, LEX nr 354685 /. W ocenie Sądu, skarga będąca przedmiotem rozpoznania wymogi te spełnia, a dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe uchybiły powołanym wyżej zasadom, co pozwala przypisać wydanym w sprawie rozstrzygnięciom przymiot dowolności. Spór między stronami zasadniczo sprowadza się do kwestii sposobu i trybu przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z opinii biegłego, a także dalszych konsekwencji z tego wynikających, w szczególności składanych przez skarżącego do ekspertyzy zastrzeżeń merytorycznych oraz wniosków dowodowych i udzielanych na nie odpowiedzi. Uzasadniając zarzuty skargi, jej autor konsekwentnie podważa stanowisko organów podatkowych, oparte na sporządzonej w sprawie ekspertyzie. Sąd zaważa, iż nie są natomiast kwestionowane ustalenia organów podatkowych co do tego, że w 2003r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji piekarniczej, używając jako paliwa do opalania pieców piekarniczych gazu ziemnego oraz oleju opałowego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujęto przychodu w kwocie 11.133,84 zł poprzez nie ujęcie w ewidencji sprzedaży podatnika 159 sztuk faktur VAT dotyczących sprzedaży pieczywa, oraz nie zadeklarowanie w ewidencji zakupu 6 faktur VAT dotyczących zakupu oleju opałowego w ilości 14.300 litrów. Okoliczności te potwierdził sam skarżący, przesłuchany w charakterze strony w dniu 31 października 2006 r. Poza sporem pozostaje nadto, iż A. S. w ramach produkcji piekarniczej korzystał z trzech pieców zakupionych poza granicami Polski: 1/ marki Revent Food Machinery, produkcji szwedzkiej, dwukomorowego, po wymianie palnika na gazowy w 2003r. opalanego gazem, a w sytuacjach awaryjnych olejem opałowym; 2/ marki Mauermann Becktechnik opalanego olejem opałowym, a od kwietnia 2005 r., /który po przeróbce z olejowego na gazowy był piecem dwufunkcyjnym; generalnie zasilanym gazem ziemnym, a w sytuacjach awaryjnych olejem opałowym/; 3/ pieca piekarniczego, zakupionego w Belgii, na którym brak było jakichkolwiek oznaczeń producenta i tabliczki znamionowej, opalanego wyłącznie olejem opałowym. Jak zeznał skarżący, zostały one zakupione jako urządzenia używane, bez dokumentacji techniczno-ruchowej, pozwalającej określić ich podstawowe parametry techniczne (moc cieplną, wydajność technologiczną, nominalne zużycie oleju opałowego). Nie kwestionował on ustaleń, że na terenie zakładu produkcyjnego piekarni znajdował się zbiornik do przechowywania oleju o pojemności 1000 litrów, a nadto miał do dyspozycji beczkę o pojemności 200 litrów, dwa zbiorniki o pojemności po 1000 litrów na terenie własnej posesji oraz beczkę o pojemności 250 litrów. Łączna pojemność zbiorników (razem z pożyczanymi - wg oświadczeń podatnika od R. W. - trzema beczkami o pojemności po 200 litrów) przyjęta na podstawie oświadczeń podatnika, wynosiła 4.050 litrów. Poza sporem pozostaje nadto, że skarżący na podstawie umowy z dnia 30 lipca 2003r., zawartej na czas nieokreślony z Spółką Gazownictwa spółka z o.o. otrzymywał paliwo gazowe dostarczane do budynku piekarni w [...] 20, przeznaczone wyłącznie na cele technologiczne do zasilania 3 sztuk palników gazowych nadmuchowych o mocy 120 kw oraz to, że w latach 2003-2005 nie wystąpiły żadne przerwy w dostawach gazu (zgodnie z potwierdzeniem strony i Spółki Gazownictwa Sp. z o.o. w piśmie z dnia 26 września 2006r.), którego zużycie przez piekarnię w okresie od VIII 2003r. do X 2007r. (z podziałem na lata) podał Dział Sprzedaży i Bilansowania Gazu w piśmie z dnia 12 listopada 2007r. Przechodząc do określenia podstawy opodatkowania, Sąd zauważa, iż zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż prawidłowe było ustalenie organu I instancji zawarte w protokole kontroli, co do nierzetelności ksiąg podatnika. Jak bowiem z niego wynika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujęto przychodu w kwocie 11.133,84 zł poprzez pominięcie 159 sztuk faktur VAT dotyczących sprzedaży pieczywa, oraz 6 faktur VAT dotyczących zakupu oleju opałowego w ilości 14.300 litrów. Te ustalenia stanowiły podstawę do uznania, że księgi podatkowe za rok 2003 r. nie spełniają wymogów określonych w § 11ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116 poz. 1222 ze zm) oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475), zgodnie z którymi podatnik jest obowiązany prowadzić księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy. Zgodnie z § 11 ust. 4 ww. rozporządzenia księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisanie lub błędne wpisanie kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. W kontrolowanym okresie firma skarżącego Piekarnia A. S. prowadziła jedną ewidencję sprzedaży na potrzeby rozliczenia podatku od towarów usług oraz dla ustalenia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, na podstawie art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa –prawidłowo uznano je za nierzetelne, a na podstawie jej art. 193 § 4 nie uznano ich za dowód w postępowaniu. Uznano jednak za dowód w sprawie, rejestry zakupu za 2003r., w których zapisy poza ujawnieniem faktu nie zaewidencjonowania zakupu oleju opałowego, oceniono za prawidłowe. Te ustalenia pozostają poza sporem. Zgodnie z definicją zawartą w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając równocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i 8 Ordynacji podatkowej). Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że nierzetelność prowadzonej księgi została stwierdzona w protokole kontroli znak: KS. I-088-060660487 z dnia 24 maja 2007r.// k 679 – 720, T.II. akt podatkowych/, który został doręczony pełnomocnikowi skarżącego. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 cyt. ustawy - Ordynacji podatkowej nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 §5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zmianami), wskazuje, że w "protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6". Przechodząc w dalszej kolejności do przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, należy zauważyć, iż oszacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie, jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną. Rolą organu jest zatem dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego. W orzecznictwie przyjmuje się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu /przychodu/. Skoro wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, to powinien on w uzasadnieniu decyzji przedstawić, w oparciu o jaką metodę dokonuje szacowania oraz przedstawić w sposób szczegółowy ustalenie podstawy opodatkowania /por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006r., II FSK 1276/05, LEX nr 280443; wyrok NSA z 4 grudnia 2003r., I SA/Wr 2458/01, LEX nr 103387/. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdza, iż w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono w sposób prawidłowy i pełny uzasadnienia wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podkreślił, iż organ ten nie tylko uzasadnił wybór metody, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 Ordynacji, ale nadto w sposób precyzyjny wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie można dokonać oszacowania przy zastosowaniu poszczególnych metod opisanych szczegółowo w §3 tego przepisu. Sąd pierwszej części tej wypowiedzi nie podziela. Przede wszystkim należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 197§1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przepis ten nie wymaga, aby osoba powołana na biegłego była wpisana na listę biegłych (rzeczoznawców) prowadzoną przez określony organ, stanowiąc jedynie, by osoba taka dysponowała "wiadomościami specjalnymi" wymaganymi w sprawie /por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 299/07, LEX nr 289411/. Skoro, ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia biegłego, to trzeba posługiwać się rozumieniem tego pojęcia w ujęciu potocznym, a zatem za "biegłego" należy uważać specjalistę w danej dziedzinie, często pełniącego funkcję doradcy przy podejmowaniu społecznie ważnych decyzji, rzeczoznawcę, eksperta /M. Szymczak, Słownik języka polskiego, t. I, Warszawa, s. 161/. W niniejszej sprawie opracowanie opinii zostało zlecone osobie prawnej - Stowarzyszeniu Inżynierów i Techników Mechaników Polskich, Ośrodkowi Kwalifikowania Jakości Wyrobów i Rzeczoznawstwa. /k–836-844, T.III akt podatkowych/. W rozumieniu przepisu art. 197§1 Ordynacji podatkowej nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby zadania biegłego powierzyć osobie prawnej, jako jednostce opiniującej, albowiem i tak jest oczywiste, że faktyczne czynności są wykonywane przez odpowiednio do tego umocowane osoby fizyczne, w tym wypadku w osobach trzech inżynierów: J. G., J. K. i J. N. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu przedstawiona w sprawie opinia wraz udzielonymi wyjaśnieniami w pismach z dnia: 19 grudnia 2007r. i 20 czerwca 2008r. nie spełnia wymogów do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna ona odpowiadać, jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Należy też zwrócić uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to on - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Celem usunięcia wątpliwości co do treści lub uzupełnienia opinii, organ podatkowy może przesłuchać biegłego, ewentualnie zażądać wyjaśnień na piśmie. Trzeba zauważyć, iż strona skarżąca, działająca w postępowaniu podatkowym poprzez swojego pełnomocnika była wysoce aktywna w zakresie kwestionowania wywołanej w sprawie opinii. Konsekwentnie twierdziła bowiem, iż "ekspertyza jest niejasna, lakoniczna oraz sporządzona w sposób nienależyty i bez profesjonalizmu wymaganego dla dowodu, jakim jest dowód z opinii biegłych, a nadto, że nie uwzględniała składanych zastrzeżeń". Sąd zwraca uwagę, iż oględziny pieców piekarniczych przez autorów opinii zostały przeprowadzone w dniu 21 listopada 2007r. w obecności skarżącego (zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 12 listopada 2007r.) – k 834, T.III. akt podatkowych. Niestety z tej czynności nie został sporządzony żaden protokół je dokumentujący /art. 172 Ordynacji podatkowej/. Stąd też za gołosłowne należy uznać twierdzenie organów, że skarżący udzielał stosownych informacji i wyjaśnień, gdyż w żaden sposób nie zostało to udokumentowane. Jak wynika ze sporządzonej opinii, w dniu oględzin piec nr 3 miał zamontowany palnik olejowy, pozostałe piece wyposażone były w palniki gazowe. Skarżący nadto okazał biegłym dwa palniki olejowe "Weishaupt", które według jego oświadczenia były używane w piecach piekarniczych, jednakże zostały wymontowane z pieców i znajdowały się w pomieszczeniach gospodarczych. Okazane palniki były w złym stanie technicznym, zdekompletowane i nienadające się do użytkowania, zaopatrzone natomiast były w tabliczki znamionowe określające ich producenta, typ palnika, jego moc, rok produkcji i numer fabryczny. Te dane posłużyły biegłym do określenia wielkości zużycia oleju opałowego, natomiast czas pracy poszczególnych pieców przyjęto zgodnie z oświadczeniem A. S., według którego piec nr 1 pracował 20 godzin na dobę, a piece nr 2 i 3 pracowały po 18 godzin na dobę, przez 29 dni w miesiącu. Uzyskane dane w zakresie zużycia oleju biegli rzeczoznawcy skonfrontowali z kwotami miesięcznego zużycia gazu ziemnego, określając wnioski dotyczące zużycia oleju opałowego, wynikające z porównania wartości zużycia obu mediów (oleju opałowego i gazu ziemnego), w trzech wariantach: -wariant 1: albo właściciel nie mówi prawdy, że piec nr 1 pracował 20 godzin na dobę, -wariant 2: albo dogrzewał piec olejem opałowym przez 11,35 godzin na dobę, - wariant 3: albo wszystkie piece były w dużo lepszym stanie technicznym, niż to wynika z oględzin zewnętrznych, a palniki pracowały tyle czasu ile wykazują wyliczenia ze spalenia gazu. W końcowym wniosku ekspertyzy stwierdzono, że "z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością można przyjąć, że założony wariant trzeci jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości, ponieważ nikt nie zmienia medium bez ekonomicznie uzasadnionej przyczyny, zaś oświadczenie A. S. potwierdza, iż głównym medium był gaz ziemny". Mimo składanych przez pełnomocnika skarżącego zastrzeżeń do powyższej ekspertyzy w zakresie ustalenia zużycia oleju, rzeczoznawcy nie wyjaśnili wątpliwych kwestii, a w szczególności, jak trafnie wskazano w skardze, nie umotywowali we właściwy sposób przyjętego w opinii wariantu 3. Udzielone przez nich wyjaśnienia w pismach z dnia: 19 grudnia 2007r. i 20 czerwca 2008r. również nie zadośćuczyniły żądaniu strony i zgodzić się trzeba z jej stanowiskiem, że w istocie są one lakoniczne, zawierają powtórzenia z opracowanej ekspertyzy i sprowadzają się do jej podtrzymania. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, sporządzona opinia została przyjęta jako dająca podstawę do oszacowania obrotu olejem opałowym przez skarżącego bez należytego umotywowania, a w szczególności bez dokonania oceny przyjętego w niej wariantu 3. Lakoniczny wniosek, że przyjęty w opinii rzeczoznawców czas pracy palników (w wartości 80% czasu pracy pieca) odpowiada górnej wartości z przedziału wartości podanego w zeznaniach świadka M. C., który stwierdził, iż czas pracy palników to 50-80% w żaden sposób nie konwaliduje zaniedbania oceny opinii jak każdego dowodu, zgodnie z regułą zawarta w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. W tych warunkach, Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż do zastrzeżeń zgłoszonych w piśmie z dnia 10 stycznia 2008r., odniosło się Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Mechaników Polskich, Ośrodkowi Kwalifikowania Jakości Wyrobów i Rzeczoznawstwa, jako powołana w sprawie jednostka opiniująca, spełniająca – w ocenie Sądu – funkcję biegłego w rozumieniu przepisu art. 197§1 Ordynacji podatkowej, dwukrotnie w pismach z dnia: 19 grudnia 2007r. i 20 czerwca 2008r. /k –848-865 i 1070-1071, T.II I III. akt podatkowych/. Zauważyć należy, iż tym ostatnim pismem dysponował już organ II instancji w postępowaniu odwoławczym, jednakże umknęło jego uwadze, iż podobnie, jak i poprzednie pismo jest ono jedynie powieleniem stanowiska rzeczoznawców wyrażonego w ekspertyzie. Na marginesie zauważyć należy, iż sama okoliczność, iż pisma te zostały podpisane przez Dyrektora jednostki J. B. w żadnym razie nie może prowadzić do wniosku, że to on był autorem udzielonych w nim odpowiedzi. Skoro organ podatkowy jako biegłego powołał w/w Stowarzyszenie, to nie może budzić wątpliwości fakt podpisania omawianych pism przez dyrektora jednostki, który umocowany jest do jej reprezentacji. Ze względów formalnych pożądane byłoby jednak, żeby odpowiedzi na zarzuty udzielały osoby, które faktycznie opinię sporządzały, zaś Dyrektor podpisał pismo przewodnie, za którym wyjaśnienia powinny być przesłane. Co się tyczy dołączenia pisma z dnia 4 września 2008r. przez Dyrektora Izby Skarbowej do odpowiedzi na skargę, iż osoby faktycznie sporządzające opinię: J. G., J. K. i J. N. potwierdziły, iż wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia: 19 grudnia 2007r. i 20 czerwca 2008r. są ich autorstwa, to nie może ono wywołać zamierzonego skutku prawnego, w sytuacji, gdy zostało ono złożone po wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie znajduje uzasadnienia dla konsekwentnego stanowiska organów obu instancji odmawiającego stronie skarżącej prawa do konfrontacji z osobami faktycznie sporządzającymi opinię, chociażby poprzez ich przesłuchanie w charakterze świadków, bądź przeprowadzenie rozprawy, o co wnosił pełnomocnik skarżącego w postępowaniu odwoławczym, wywodząc, iż w sytuacji, gdy kwestią sporną pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym był sposób przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, treść tej opinii, a podatnik w toku postępowania składał zastrzeżenia do wypowiedzi biegłych odnośnie merytorycznych ustaleń, organ odwoławczy powinien wniosek ten uwzględnić. Tymczasem w kwestii tej Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko negatywne dając temu wyraz w postanowieniu z dnia 10 czerwca 2008r. /k – 1076-1078, T.III akt podatkowych/. Zgodnie z przepisem art. 200a ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; 2) na wniosek strony. Może natomiast odmówić tej czynności, w sytuacji, gdy przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem / §3 /. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego przeprowadzenia rozprawy zauważył, że w przypadku wniosku strony w tym przedmiocie jego rozstrzygnięcie oparte jest na uznaniu, jednakże z poszanowaniem kierunkowych dyrektyw wyboru. Nie można się jednak z nim zgodzić, że kwestionując wydaną w sprawie opinię, pełnomocnik skarżącego w istocie polemizował z jej ustaleniami, nie przyjmując żadnych wyjaśnień opiniujących. Przeciwnie, w składanych pismach i wnioskach zmierzał w istocie do wyjaśnienia kwestii w ekspertyzie zawartych, z którymi się nie zgadzał, w szczególności tych, które doprowadziły do wniosku, że najbardziej miarodajne jest oparcie się na jej wariancie 3. Rezygnacji z przeprowadzenia dowodów uzupełniających w odniesieniu do opinii biegłego, do której strona wnosi zastrzeżenia nie może usprawiedliwiać jedynie negatywne, niczym nie umotywowane stanowisko organów podatkowych, ponieważ granice z tym związane są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, z której wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Jeżeli bowiem strona wnosiła zastrzeżenia do treści opinii biegłego, to obowiązkiem organu podatkowego było doprowadzenie do takiej sytuacji, w której można zadawać pytania biegłemu i żądać od niego wyjaśnień (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1990 r., SA/Gd 1115/89, POP 1993, nr 4, poz. 67). Zasadnie nadto stwierdza pełnomocnik skarżącego, że wadliwy jest pogląd organu II instancji, iż w sytuacji, gdy strona kwestionuje opinię biegłych powinna przedstawić prywatną opinię, sporządzoną na jej zlecenie, albowiem z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, aby podatnik mógł zwalczyć opinię biegłego jedynie kontrekspertyzą opracowaną we własnym zakresie, zwłaszcza, w sytuacji, w której to organy podatkowe w sposób wręcz uporczywy odmawiały mu prawa do wyjaśnienia składanych zastrzeżeń. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, trzeba podkreślić, iż ta norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna. W sytuacji, gdy strona żąda ponownego przeprowadzenia dowodu, podstawą żądania powinny być uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio tego dowodu. Jeśli zatem organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, to tym samym nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, w szczególności zaś niejako wymuszać na podatniku złożenia w sprawie własnej opinii jako kontrdowodu przeciwko już sporządzonej opinii biegłego, z którą ten się nie zgadzał. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony. W orzecznictwie za utrwalony należy uznać pogląd, iż zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony, gdyż odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów / por. wyroki NSA z dnia: 22 listopada 2005r., FSK 2669/04, LEX nr 172170, 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33, 4 stycznia 2002r., I SA/Łd 2164/00, OPP 2002/6/55 /. Jeśli więc pełnomocnik stron wskazywał na mankamenty ekspertyzy, w oparciu o którą organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie, zaś organ II instancji nie zadbał o ich wyeliminowanie, to oddalenia wniosku o powołanie innego biegłego ze specjalności: piece piekarnicze, nie może uzasadniać poglądu, iż okoliczności związane z istotą sporu, czyli z nierzetelnym zużyciem oleju opałowego przez skarżącego zostały wyjaśnione w sporządzonej opinii. Odnosząc się do zarzutu zastosowania przy ustaleniu kwoty niezaewidencjonowanego obrotu olejem opałowym na cele inne niż grzewcze marż stosowanych w działalności podmiotów zajmujących się handlem olejem, Sąd wyraża pogląd, iż rozstrzyganie tej kwestii w chwili obecnej jest co najmniej przedwczesne, w sytuacji, gdy nie ma aktualnie możliwości ustalenia, czy istotnie skarżący dokonał niezaewidencjonowanego obrotu olejem opałowym. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy należy mieć na względzie przede wszystkim wskazane wyżej uchybienia, a więc po pierwsze: doprowadzić do sporządzenia w sposób należyty przez biegłego opinii, a w sytuacji dokonania oględzin oraz uzyskania wyjaśnień od skarżącego w ich trakcie - odpowiedniego udokumentowania tej czynności, po drugie: umożliwić stronie złożenie ewentualnych zastrzeżeń i doprowadzenia do należytego odniesienia się do nich przez biegłego, nie wykluczając jego przesłuchania, bądź przeprowadzenia rozprawy celem udzielenia wyjaśnień, po trzecie: dokonania oceny opinii zgodnie z dyrektywą zawarta w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej i danie temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymagań zawartych w przepisie art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 tej ustawy. W tym stanie rzeczy, stwierdzając naruszenie ani przepisów postępowania, na zasadzie art. 145 § 1pkt.1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §3 oraz w związku z przepisem §18 ust.1 pkt.1a i w zw. z §6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu / Dz.U. Nr163, poz.1348 ze zm. /.