I SA/Gd 166/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Gd 166/09 UZASADNIENIE Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. 16 grudnia 2008 r., po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa złożonego przez "A" w G., odmówił zmiany stanowiska Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawartego w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2008 r., co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był następujący stan faktyczny: wnioskiem z 29 sierpnia 2008 r. (wpływ do organu 1 września 2008 r.) "A" w G. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych od członków spółdzielni - czy opłaty pobierane za korzystanie z lokali mieszkalnych od członków spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz prawa odrębnej własności tych lokali, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; zwana dalej Ustawą o VAT). Przedstawiając stan faktyczny wskazano, że w 2007 r. ukończona została prowadzona przez "A" budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego w wyniku czego, członkom "A" którzy wcześniej wpłacili wkłady budowlane w pełnej wysokości, przekazano do dyspozycji lokale mieszkalne w nim się znajdujące. Od 1 stycznia 2008 r. "A" pobiera opłaty za korzystanie z lokali mieszkalnych w wysokości ustalonej na podstawie art. 4 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. 2003 Nr 119 poz. 1116), stosując zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT. Dalej wyjaśniono, że od czerwca 2008 r. trwa proces podpisywania aktów notarialnych ustanawiających odrębną własność poszczególnych lokali mieszkalnych i przenoszenia prawa własności na lokatorów, co w ocenie "A" może potrwać przez kilka najbliższych miesięcy. Zdaniem "A", opłaty za korzystanie z lokali mieszkalnych uzyskiwane od członków, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz odrębnego prawa własności są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT, zaś członkowie "A" oczekujący na ustanowienie prawa odrębnej własności wnoszą opłaty za lokale na tych samych zasadach, co członkowie będący właścicielami lokali, o czym stanowi treść art. 4 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Jak podkreślono, intencją ustawodawcy było zwolnienie z podatku od towarów i usług wszystkich opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych, na co wskazują m.in. postanowienia § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 97 poz. 970), w myśl których zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Z uwagi na brak w Ustawie o VAT oraz w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów definicji lokalu mieszkalnego, "A" podkreśliła konieczność odwołania się do treści art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym lokalem jest samodzielny lokal mieszkalny a także lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. 2000 Nr 80 poz. 903). Z kolei w myśl art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu ministra finansów, w wydanej 14 listopada 2008 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez "A" stanowisko jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju, przy czym przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak podkreślono, ustawodawca w sposób jasny wskazał wart. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT, że zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych: 1) członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu; 2) osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5; 3) członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu; 4) członkowie spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów budowy lokali przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych. Od chwili pozostawienia im lokali do dyspozycji uiszczają oni opłaty określone w ust. 1 albo 2; 5) właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5. Zdaniem organu z przywołanego przepisu wynika, że osoby w nim wskazane pokrywają koszty czynności realizowanych na ich rzecz przez spółdzielnię, która w zamian pobiera opłaty czynszowe. Zdaniem organu, spółdzielnia ma prawo podobierania opłat eksploatacyjnych od swoich członków już od momentu przekazania im lokali, nie zaś od chwili ustanowienia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa odrębnej własności lokalu. Dalej organ wskazał, że "A" pobiera opłaty od członków którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz odrębnego prawa własności lokali, a którym wcześniej przekazano te lokale do dyspozycji. Tymczasem art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ściśle określony krąg podmiotów, tj.: 1) członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych, 2) członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, 3) właścicieli lokali mieszkalnych nie będących członkami spółdzielni. Przepis ten nie wskazuje natomiast członków spółdzielni oczekujących na ustanowienie na ich rzecz odrębnego prawa własności lokali, którym wcześniej przekazano te lokale do dyspozycji. Reasumując organ uznał, że opłaty pobierane od tej kategorii podmiotów nie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu ministra finansów, po rozpoznaniu wezwania "A" do usunięcia naruszenia prawa pismem z 16 grudnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z 14 listopada 2008 r. Podzielając stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji wskazano, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna odstawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. Zdaniem organu, mając na względzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT należy podkreślić, że zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych; podstawową interpretacją prawa podatkowego jest interpretacja (wykładnia) językowa, gdyż wyznacza jej kierunek. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem ustawodawcy. Analiza językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT wskazuje, że jego celem jest zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności, za które pobierane są opłaty wymienione wart. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych określonej grupy podmiotów. Zdaniem organu niedopuszczalne jest zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisu prowadzącej do objęcia zwolnieniem od podatku podmiotów w nim nie wymienionych. Reasumując organ wskazał, że opłaty pobierane przez członków "A" oczekujących na ustanowienie na ich rzecz prawa odrębnej własności lokalu a którym lokal mieszkalny został pozostawiony do dyspozycji, nie są objęci zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa wart. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT. "A" złożyła skargę na interpretację indywidualną z 14 listopada 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. "A" w uzasadnieniu skargi podniosła, że ustanowienie odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych wymaga formy aktu notarialnego oraz spełnienia szeregu warunków od których uzależniona jest jego ważność, przez co jest to proces długotrwały. Właśnie ze względów proceduralnych nie jest możliwe podpisanie z członkami spółdzielni aktów notarialnych tuż po przekazaniu im lokali mieszkalnych do użytkowania, gdyż konieczne jest m.in. zawiadomienie członków spółdzielni z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem o wyłożeniu projektu uchwały zarządu spółdzielni określającej przedmiot odrębnej własności lokali na 14 dni do wglądu. Po upływie tego okresu członkowie spółdzielni mają 14 dni na składanie pisemnych wniosków odnośnie uchwały, zaś spółdzielnia po ich ewentualnym otrzymaniu ma kolejne 14 dni na ich rozpatrzenie; cała procedura może trwać kilka miesięcy. Zdaniem "A" członkowie spółdzielni oczekujący na ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w kwestii opodatkowania powinni być traktowani jak właściciele lokali, ponieważ mają zawartą umowę o budowę lokalu, w której "A" zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz ponieśli koszty budowy i odebrali lokal. "A" jest przekonana, że celem ustawodawcy było zwolnienie z podatku od towarów i usług wszystkich opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych. Wskazała również, że nie można opodatkować podatkiem od towarów i usług opłat za lokale członków spółdzielni, którzy oczekują na podpisanie aktu notarialnego, a zastosować zwolnienie z podatku od opłat za lokale członków, którzy akt notarialny podpisali. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi normami Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. II. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT regulującego kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług, w odniesieniu do przedstawionych przez "A" okoliczności faktycznych dotyczących członków "A", wobec których prowadzona jest procedura ustanawiania odrębnego prawa własności samodzielnych lokali mieszkalnych. Podkreślić należy, że granice postępowania, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona składająca wniosek. Ze względu bowiem na treść art. 14b § 3 O.p. osoba występująca z takim wnioskiem zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W postępowaniu z art. 14 b O.p. organ orzeka więc w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Rozstrzygnięcia w związku z przedstawionym przez "A" zapytaniem, wymagało to, czy opłaty za korzystanie z lokali mieszkalnych uzyskiwane od członków spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz odrębnego prawa własności tych lokali są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT. Zgodnie przywołanym przepisem, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Opłatami tymi są opłaty na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów, wpłaty na fundusz remontowy, dotyczące wydatków związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnie. W § 8 Rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004, Nr 97, poz. 970; obow. od 1 maja 2004r. do 1 grudnia 2008r.) ustawodawca postanowił, iż czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych są zwolnione od podatku od towarów i usług. Osoby wskazane wart. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych pokrywają wydatki na czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia mieszkaniowa, pobierając tzw. opłaty czynszowe; spółdzielnia ma ponadto prawo do poboru opłat eksploatacyjnych od momentu postawienia lokalu do dyspozycji członka spółdzielni, co nie jest równoczesne, co podkreśla "A" spółdzielnia, z datą ustanowienia na rzecz tego członka spółdzielni lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego czy tez prawa odrębnej własności tego lokalu. Skoro spółdzielnia, z mocy art. 4 ust. 11 oraz ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych pobierała opłaty od swych członków, którym lokal jedynie został postawiony do dyspozycji, a więc tym swym członkom, którzy oczekują dopiero na ustanowienie na ich rzecz tytułu prawnego do tego lokalu mieszkalnego, to prosta wykładnia językowa oraz wykładnia a rubrica nie pozwala na podzielenie stanowiska "A"; grupa podmiotów objęta wskazanym zwolnieniem przedmiotowym w zakresie podatków od towarów i usług jest oznaczona na tyle czytelnie, iż przeprowadzenie dalszej wykładni nie jest celowe. Odnosząc się do zarzutu skargi w którym stwierdzono cyt;: (. . .) wydana interpretacja przez dyrektora Izby skarbowej w B. jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi w zakresie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Nr 347, poz. 1) (...) wskazać należy, iż zarzut ten nie został ani sprecyzowany ani uzasadniony. Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w Komentarzu VAT, wyd. LEX 2007, strona 534 wskazali, że analiza przepisów ww. dyrektywy wskazuje, że możliwość wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia o jakim mowa wart. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT wydaje się wątpliwa, spółdzielni mieszkaniowej nie można bowiem uznać za organizację członkowską, o której mowa wart. 132 ust 1 lit. fI Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jak jednak się wydaje nie taką niezgodność implementacji przepisów unijnych miał na myśli autor skargi. Z mocy art. 132 ust. 1 lit. II Dyrektywy 2006/112/WE (por. art. 13a ust. 1 pkt 1 VI Dyrektywy) państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Należy w tym miejscu podkreślić, iż postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od podatku od towarów i usług; tym samym w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z roku 1993, ustawodawca pozbawiony został swobody w stosowaniu zwolnień w podatku VAT. Akcesja Polski do Unii Europejskiej wymaga, aby zakres opodatkowania VAT, w tym zakres stosowanych zwolnień od tego podatku, był taki sam we wszystkich państwach członkowskich. Zdaniem Sądu, zakres implementacji prawa unijnego, w zakresie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT jest prawidłowy. III. Kwestia zwolnienia od podatku od towarów i usług uregulowanego wart. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT była już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 155/07, w którym Sąd wskazał, jakie czynności oraz na czyją rzecz wykonywane podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Na orzeczenie te powoływała się również "A" we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w kolejnych pismach. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności zwolnienie od podatku odnosi się do czynności wykonywanych przez spółdzielnię na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób nie będących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych, a w przypadku członka spółdzielni może przysługiwać mu spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. W zakresie rodzaju czynności, za które spółdzielnia pobiera opłaty, ustawa odsyła do art. 4 ust. 1, 2, 4, i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ogólnie formułując rodzaje opłat można stwierdzić, że są one związane z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale, a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatki dotyczące zobowiązań spółdzielni, wpłaty na fundusz remontowy, a ponadto dotyczące działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej prowadzonej przez spółdzielnię. Zdaniem NSA rodzaje ponoszonych opłat wymienione w prawie spółdzielczym, dotyczą wszelkich opłat, jednakże przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT wyraźnie wskazuje na właścicieli lokali mieszkalnych oraz członków spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu mieszalnego, stąd zwolnienie jest związane z czynnościami, za które spółdzielnia pobiera opłaty, a które dotyczą lokali mieszkalnych (spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego). W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził konieczność określenia pojęcia lokal mieszkalny. Wobec braku definicji lokalu mieszkalnego w Ustawie o VAT należało użyć definicji zawartej w prawie spółdzielczym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zawężając rozważania do lokali mieszkalnych NSA wskazał, że w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu tej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczony na stały pobyt ludzi, które wraz pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych; przepis ten stosuje się odpowiednio do również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Dalej NSA stwierdził, że przedstawiona analiza przepisów, a przede wszystkim art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT, a także art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, oraz art. 2 .ust. 2 i ust. 4 ustawy o własności lokali doprowadziła NSA do wniosku, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych oraz osób niebędących członkami, jeżeli pobierane przez te spółdzielnie opłaty dotyczą samodzielnych lokali mieszkalnych; przepisy które wprowadzają zwolnienia od podatku powinny być interpretowane literalnie i nie jest dopuszczalna w tym przypadku wykładnia rozszerzająca. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w przytoczonym orzeczeniu; z wyroku tego wynika, że zwolnienie od podatku odnosi się do czynności wykonywanych przez spółdzielnię na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych oraz członków spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu mieszalnego, jeżeli pobierane przez te spółdzielnię opłaty dotyczą samodzielnych lokali mieszkalnych. W pełni zgadzając się z tą argumentacją zauważyć należy, że z przedstawionego przez "A" we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że "A" zastosowała zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa wart. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT do opłat pobieranych od członków "A" oczekujących na ustanowienie na ich rzecz prawa odrębnej własności lokalu a którym lokal mieszkalny został pozostawiony do dyspozycji. Oznacza to, że "A", wbrew literalnemu brzmieniu przywołanego przepisu, rozciągnęła jego obowiązywanie na podmioty w nim nie wskazane; to z kolei wyklucza uznanie, że działania "A" są zgodne z obowiązującym prawem. Wskazać ponadto należy, iż przywołany przez "A" § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. W sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 97 poz. 970) - w myśl których zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi - dotyczy usług w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, które świadczone są na zlecenie, zatem nie może mieć zastosowania w przywołanym stanie faktycznym. IV. W doktrynie (por L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20 i nast.; B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, OOOK, Gdańsk 2008) i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową celowościową; jednocześnie zasadnie przyjmuje się, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć jednak miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, co w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb.Urz. 2000, nr 5, poz. 141 oraz wyroki Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183, z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7, uchwały z 3 listopada 1997 r., III ZP 38/97, OSNAPiUS 1998, nr 8, poz. 234, z 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3 – 4, poz. 24 i uchwała składu siedmiu sędziów z 25.04.2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1). Zakaz wykładni prawotwórczej był wielokrotnie w orzecznictwie podnoszony. Wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na swoistym poprawianiu ustawodawcy, nie da się zaakceptować ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej. Oznacza to, że de lege lata nie ma podstaw prawnych do przyjęcia możliwości, że opłaty pobierane za korzystanie z lokali mieszkalnych od członków spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz prawa odrębnej własności tych lokali, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000r. w sprawie I SANVr 2915/98). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04). V. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa czy też zasady ochrony praw nabytych. Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Reasumując: 1/ opłaty pobierane za korzystanie z lokali mieszkalnych od członków spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz prawa odrębnej własności tych lokali, nie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2/ w zakresie ulg podatkowych niedopuszczalne jest zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisu, prowadzącej do objęcia zwolnieniem od podatku podmiotów przez ustawodawcę nie wymienionych, tu: wart. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3/ przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli treść przepisu jest dostatecznie jasna, przy odczytywaniu normy prawnej nie powinno się dokonywać żadnych skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (c/ara non est interpretanda). Z tych względów skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).