I SA/Bd 459/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2009 r. sprawy ze skargi spółki S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz spółki S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 23 grudnia 2008 r. S. sp. z o. o. w O. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu sfinansowanego przez pracodawcę dojazdu do miejsca pracy. Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w O. pod T. Większość jej pracowników mieszka poza wymienioną miejscowością. Do O., blisko do zakładu pracy nie ma dogodnych połączeń komunikacyjnych - środków komunikacji publicznej. Jeżdżą one rzadko i w porach utrudniających dojazd do pracy i powrót do domu. W związku z tym Spółka opłaca firmy przewozowe, które przywożą pracowników do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania. Dla większości pracowników jest to jedyna możliwość dojazdu. Pracowników wożą autokary i busy, które zabierają ich z umówionych miejsc, o umówionych godzinach. Ilość przewożonych pracowników zmienia się. Wynika to z rotacji pracowników, chorobowego, korzystania przez pracowników z własnych środków transportu. Wynagrodzenie przewoźników uzależnione jest od liczby dni, ilości przejechanych kilometrów oraz innych czynników. Przewoźnicy kursują na z góry określonych trasach i w zależności od częstotliwości tych przejazdów obciążają Spółkę kosztami świadczonych usług. Główne trasy przewozu pracowników to trasa [...] oraz [...]. Wartość usługi transportowej nie jest uzależniona od liczby przewożonych pracowników, ponieważ w każdym dniu liczba ta jest inna. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka zadała następujące pytanie: czy wartość opłacanych przejazdów pracowników do i z miejsca pracy powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdaniem wnioskodawcy, po stronie pracowników nie występuje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka podniosła, że gdyby nie opłacała przewozu swoich pracowników do pracy, to oni w ogóle nie mogliby świadczyć na jej rzecz pracy, bo nie mogliby dojechać do miejsca pracy i z powrotem. Tak więc zapewnienie pracownikom dowozu do i z miejsca pracy leży w interesie Spółki. W ocenie wnioskodawcy, nie może być przychodem pracownika wartość świadczeń wymuszonych na jego rzecz. Aby można było mówić o przychodzie trzeba móc go skutecznie ustalić. W opisywanym przypadku jest to niemożliwe, z tego powodu, że ciągle zmienia się ilość przewożonych pracowników, a ponadto wsiadają oni w różnych miejscach. W związku z tym nie wiadomo ile, komu należałoby przypisać przychodu. W celu ustalenia przychodu należy podzielić wartość faktury, wystawionej przez przewoźnika przez liczbę pracowników, biorąc pod uwagę odległości od firmy. Jest to jednak niemożliwe, ponieważ nikt nie ma orientacji ile warte byłoby świadczenie z konkretnej miejscowości do zakładu produkcyjnego i z powrotem. Brak jest również możliwości porównania, ponieważ nie kursuje tam komunikacja publiczna. Spółka nie otrzymuje żadnych informacji od przewoźników o ilości przewożonych osób w danych dniach i miesiącach. Zdaniem Spółki, warunkiem powstania przychodu jest właśnie ustalenie przychodu przypadającego na konkretną osobę. Spółka natomiast płaci za przewozy pracowników globalnie, co nie jest wystarczające aby ustalić przychód do opodatkowania, ponieważ przychód jest zdarzeniem zindywidualizowanym w stosunku do konkretnej osoby, a nie przychodem dla bliżej nieznanej grupy osób. Spółka podkreśliła, że PIT-11 jest wystawiony na konkretną osobę, a nie zbiorowo. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ analizując treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem takim jest również, zdaniem organu, wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy, jak i z pracy na koszt pracodawcy. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu, co powoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłacił. Organ podniósł, że nie kwestionuje poglądu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości doliczania do dochodu pracownika wartości nieodpłatnych świadczeń finansowanych przez pracodawcę przypadających na pracownika, jeżeli określenie przez pracodawcę wysokości świadczeń faktycznie otrzymanych na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Uwzględniając powyższe przepisy i opis stanu faktycznego, organ nie zgodził się jednak z twierdzeniem Spółki, iż nie istnieje możliwość przypisania usługi transportowej konkretnej osobie, która z tej usługi korzysta. W związku z tym, że pracodawca decyduje się na wykupienie usługi u przewoźnika, jako formy dojazdu pracowników do miejsca pracy, pracownik ma możliwość dokonania wyboru czy korzysta z własnego środka transportu, czy też ze środka transportu zorganizowanego przez pracodawcę, co umożliwi ustalenie konkretnej grupy pracowników, tj. osób znanych z imienia i nazwiska. Jednocześnie organ podkreślił, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika). Oznacza to, że problemy związane z ustaleniem ilości faktycznie przejechanych przez pracownika kilometrów pozostają bez wpływu na powstanie u pracownika przychodu. Pracownik otrzymuje bowiem świadczenie w postaci możliwości korzystania z usługi, i o ile nie odmówił pracodawcy przyjęcia takiego świadczenia, tzn. że je przyjął i ma z tego tytułu przysporzenie. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na dowożeniu do pracy i z pracy, uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Jak wynika z przepisu art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, według cen zakupu. Wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, iż wobec ustalonej formy dokonywania rozliczeń z firmą przewozową fakt skorzystania, bądź nie przez pracownika z oferowanej usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania wskazanych świadczeń. Pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który wnioskodawca wykupił przewóz w środkach transportu. Sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracodawca doskonale wie komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy i z pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska, wie którzy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy. W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Pismem z dnia 31 marca 2009 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem zawartym we wniosku. W uzasadnieniu podała, że naruszenie prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. polega na mylnym przyjęciu, że opłacenie przez Spółkę kosztów przejazdu pracowników do i z pracy - w sytuacji, gdy nie można ustalić kto i ile razy w miesiącu przyjeżdża do i z pracy - powoduje powstanie dla tych pracowników przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Na interpretację indywidualną Ministra Finansów Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 2, 2a i 2b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że konieczność zapewnienia pracownikom transportu spowodowana jest realiami komunikacyjnymi, albowiem tylko w ten sposób pracownicy mają możliwość dojechania do i z miejsca pracy. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy nie występuje ponieważ Spółka nie jest w stanie ustalić przychodu poszczególnych pracowników z powodu zmieniającej się liczby pracowników korzystających z transportu, różnych miejsc zamieszkania poszczególnych pracowników, braku informacji od przewoźników o ilości przewożonych osób w poszczególnych dniach oraz informacji o tym, który pracownik wsiada na jakim przystanku. Spółka podniosła, że posiadanie informacji o wartości całkowitej usługi przewozu pracowników nie oznacza możliwości ustalenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika korzystającego z tego transportu. Powołując się na art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca wskazała, że nie jest w stanie ustalić, w jakim rozmiarze poszczególni pracownicy korzystają z usług transportowych. Pomimo pozostawienia zakupionych usług do dyspozycji wszystkich pracowników, nie wiadomo, czy dana osoba z nich korzystała i jeśli tak, to w jakim zakresie. Zdaniem Spółki w przypadku otrzymania świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie jak twierdzi organ podatkowy, możliwy do otrzymania. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu do i z miejsca pracy jest dochodem pracownika, skarżąca stwierdziła, że sam przewóz pracowników jest świadczeniem zbiorowym, co potwierdza kursowanie z niektórych miejscowości nawet kilku pojazdów. Pojazdy te jeżdżą bez względu na ilość przewożonych pracowników. Za nieuzasadnioną Spółka uznała tezę organu, że przychodem dla pracownika jest samo zapewnienie mu możliwości skorzystania z usług transportowych, a nie faktyczne korzystanie z nich przez pracowników. W ocenie skarżącej, takie stanowisko organu podatkowego wynika z niezrozumienia istoty nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia te należy rozumieć bowiem jako efektywne korzyści ekonomiczne dla pracownika otrzymane przez niego w momencie, w którym beneficjent świadczenia zaoszczędził poniesienie danego wydatku. Dlatego też, zdaniem Spółki, o powstaniu nieodpłatnego świadczenia można mówić tylko w sytuacji, gdy pracownik z danego świadczenia faktycznie skorzystał, w efekcie czego rzeczywiście zaoszczędził, nie ponosząc wydatku na dojazd. Spółka zaznaczyła także, że świadczeniem jest konkretna czynność, w tym przypadku wykonana usługa przewozowa - a nie samo zagwarantowanie tej usługi, dlatego nieskorzystanie przez pracownika z gwarantowanej usługi nie powoduje powstania u niego przychodu. Istotą usług przewozowych jest efektywne z nich korzystanie. Zobowiązanie więc do opodatkowania świadczenia polegającego jedynie na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania ze świadczenia nie znajduje pokrycia w realiach danego świadczenia. Spółka zarzuciła również, że organ w zaskarżonej interpretacji nie wskazał sposobu wyliczenia przychodu dla poszczególnego pracownika, co jest istotnym brakiem dyskwalifikującym przedstawioną przez organ koncepcję powstania przychodu. Zdaniem Spółki, sposobu na wyliczenie przychodu dla poszczególnego pracownika, w sytuacji zakupu przez pracodawcę świadczeń dla wielu pracowników, nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli więc nie można obliczyć wartości świadczenia dla konkretnego pracownika, ponieważ nie przewidują tego przepisy prawa, nie można również temu pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przedmiotowy przypadek oferowania pracownikom usług transportu, zdaniem skarżącej, nie mieści się w żadnej z kategorii przychodów określonych w art. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka powołała wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 56/09. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne. W niniejszym postępowaniu kontroli zgodności z prawem poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w B. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy świadczenie przez skarżącą Spółkę na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu - w stanie faktycznym podanym we wniosku - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana: updof). W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b updof. Należy zwrócić uwagę także, że zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, art. 19 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są: 1) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz 2) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. Nie wystarczy oferowanie, umożliwianie pracownikom skorzystania ze świadczenia. Dla opodatkowania wartości nieodpłatnych świadczeń konieczne jest ich otrzymanie. Już tylko z tej przyczyny zaskarżona interpretacja nie mogłaby pozostać w obrocie prawnym. Sąd nie podziela bowiem stanowiska, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje, czy otrzymał on daną usługę, ale sam fakt oferowania przez pracodawcę danej usługi, sama możliwość z niej skorzystania. Skoro ustawodawca użył zwrotu "wartość otrzymanych świadczeń", to brak jest podstaw, aby uznać samą potencjalną możliwość skorzystania z usługi oferowanej pracownikowi jako równoważną z jej otrzymaniem. W ocenie Sądu, z przywołanych przepisów wynika, iż przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Należy jednak zauważyć, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, to brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi koszty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, niezależnie od tego czy pracownik korzystał, czy nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Nie można porównać przedmiotowej sprawy np. z przypadkiem finansowania przez pracodawcę zakupu pracownikom karty miejskiej lub innych biletów okresowych. W tym drugim przypadku świadczenie niepieniężne polega bowiem na przekazaniu, wydaniu pracownikowi karty miejskiej lub biletu. Moment wydania karty i przyjęcia jej przez pracownika jest momentem otrzymania świadczenia, które jest w tym momencie skonkretyzowane, co do wartości i przyporządkowane do danego pracownika. Sąd zauważa, iż strona skarżąca już w uzasadnieniu do postawionego pytania podniosła, że nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia, które należałoby przypisać poszczególnemu pracownikowi. Organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdza, że istnieje taka możliwość, jednakże nie wskazuje sposobu tego wyliczenia. Jeżeli podatnik jako argument swojego stanowiska przy interpretacji przepisów prawa podatkowego podaje brak możliwości wyliczenia wartości świadczenia w stosunku do poszczególnych pracowników, to organ twierdząc, iż taka możliwość istnieje powinien wskazać sposób tego wyliczenia. Poglądy wyrażone w przedmiotowej sprawie są analogiczne do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1476/07, od którego wniesiona skarga kasacyjna przez organ została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009r., sygn.akt II FSK 536/08. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, "że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Należy zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust 1 i 3 w zw. z art. 11 ust 1-2a updof i prawidłowo go zastosował. Słusznie uznał, że nieodpłatne świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, opłacane przez pracodawcę ryczałtowo w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. W przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W niniejszej sprawie nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji. Nie ma możliwości stwierdzenia czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w updof." Podobny pogląd został zaprezentowany również w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009r., sygn. akt: I SA/Gd 56/09. Nadmienić należy, że pogląd powyższy prezentują także inne organy podatkowe (zob. pismo z 26 kwietnia 2007 r., nr ŁUS-II-2-415/10/07/AG, S. Podat. 2007/10/12). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik – Świetlicka