I SA/Łd 317/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]. I SA/Łd 317/09 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 31 maja 2007 r. C.M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z zapytaniem w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, zakupionych w 1998 r. od Agencji Nieruchomości Rolnych. We wniosku wskazał, iż od 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą w postaci gospodarstwa rolnego. W 1998 r. nabył od Agencji Nieruchomości Rolnych grunty rolne o pow. 3,4320 ha. W 2007 r. podatnik zamierzał, po podziale w/w nieruchomości na piętnaście działek, dokonać ich zbycia. Ponadto podatnik wskazał, że prowadzi działalność ubezpieczeniową i w tym zakresie jest podatnikiem VAT zwolnionym od podatku. Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż opisanych nieruchomości nie spowoduje obowiązku opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] uznał za prawidłowe stanowisko zaprezentowane we wniosku odnośnie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek stanowiących majątek osobisty. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.), decyzją z dnia [...], zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] i uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Na w/w rozstrzygnięcie C.M. złożył 25 kwietnia 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który postanowieniem z dnia 22 października 2008 r., (sygn. akt I SA/Łd 610/08), odrzucił skargę, z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia. W dniu 18 listopada 2008 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] przywrócił termin do wniesienia odwołania. Następnie decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) i wskazał, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] rażąco narusza prawo tj. przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2, w związku z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Nr 54, poz. 535), poprzez przyjęcie, że - w przedstawionym stanie faktycznym - dostawa działek, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, iż co prawda z wniosku nie wynikało, czy podatnik wykorzystywał przedmiotowy grunt (działki) do prowadzonej działalności rolniczej, czy też wykorzystywał ten grunt (w całości bądź w części) dla potrzeb osobistych, to jednakże w ocenie organu jeżeli sprzedawane przez podatnika działki nie służyły potrzebom osobistym, tylko prowadzonej działalności rolniczej, (stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), to dostawy posiadanych przez strony działek gruntu będą podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej bowiem sytuacji nie można uznać, że posiadany grunt stanowił majątek osobisty, tj. służący zaspokojeniu potrzeb osobistych. Jeżeli jednak strona prowadziła gospodarstwo rolne i wykorzystywała nieruchomości na swoje osobiste potrzeby, to wówczas dostawa przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku grunt nie był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wniósł C.M., zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 14b § 5 pkt 2, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zmieniając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - jako rażąco naruszające prawo - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podał, że nie znane są wszystkie okoliczności rozstrzyganej sprawy, m.in., czy grunt przeznaczony do sprzedaży był wykorzystywany na potrzeby osobiste, czy do prowadzonej działalności rolniczej. Ponadto z uzasadnienia decyzji wynika, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jest prawidłowe w sytuacji, gdy grunt przeznaczony do sprzedaży był wykorzystywany na potrzeby osobiste. Następnie skarżący wskazał, iż w jego ocenie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie narusza prawa w sposób rażący. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne oceniają, czy działania administracji publicznej są zgodne zarówno z normami prawa materialnego, jak i normami prawa procesowego. Art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie jako p.p.s.a.), określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli działalności administracji publicznej, a więc wskazuje, które akty działania administracji publicznej podlegają kontroli sądowej. Z § 2 pkt 4a tego artykułu wynika, że sądy administracyjne orzekają m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Należy też zwrócić uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., z której wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrzenie niniejszej skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią obowiązującego art. 14b § 3 w/w ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Jednakże w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie jest jednoznaczny, czy też nie zawiera on istotnej dla sprawy okoliczności, jak to miało miejsce w analizowanej sprawie, organ podatkowy nie może pozostać bierny i ma obowiązek wezwać podatnika do uzupełnienie wniosku poprzez udzielenie niezbędnych do rozstrzygnięcia informacji. Podstawa prawna do takiego wezwania wynika w sposób jednoznaczny z art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy podkreślić, iż z wniosku skarżącego nie wynikało czy wykorzystywał on przedmiotowy grunt (działki) do prowadzonej działalności rolniczej, czy też dla potrzeb osobistych. Skarżący wskazał bowiem jedynie, iż w 1997 roku nabył grunty rolne od Agencji Nieruchomości Rolnych, nie podając ich przeznaczenia. Niewątpliwie ta okoliczność miała istotne znaczenie w sprawie, albowiem w zależności od przeznaczenia gruntu, odmienna będzie ocena stanu faktycznego i jego interpretacja, zwłaszcza w kontekście uregulowania zawartego w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność ta znalazła odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zarówno decyzji organu I instancji jak i II instancji. Organy wskazały bowiem, że jeżeli skarżący wykorzystywał nieruchomości na swoje osobiste potrzeby, to wówczas dostawa przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli wykorzystywał działki do prowadzonej działalności rolniczej, to ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu. Takie postępowanie organu podatkowego należy uznać za niedopuszczalne albowiem odpowiedź organu działającego w trybie art. 14a-14e Ordynacji podatkowej ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska. Uzasadnienie decyzji powinno być spójne z zawartym w niej rozstrzygnięciem. Wnioskodawca nie może bowiem mieć wątpliwości, jakie stanowisko w rzeczywistości zajął organ. Zachowanie powyższej zasady ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ drugiej instancji zmienia treść udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 289/05, niepubl.). W przedmiotowej sprawie organ w postanowieniu z dnia [...] przyjął, że przedmiotowe działki wykorzystywane będą przez podatnika dla potrzeb osobistych, choć treść wniosku w żadnym razie nie uprawniała organu do tego rodzaju wniosku. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania organy nie skorzystały z możliwości zwrócenia się do podatnika o uzupełnienie jego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku zmienił powyższe postanowienie w oparciu o art. 14 b § 5 pkt 2, zarzucając mu rażące naruszenie prawa. Jednakże w ocenie składu orzekającego okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują, aby w tym konkretnym przypadku miała miejsce wymieniona w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka rażącego naruszenia prawa, która winna być oceniana według kryteriów określonych w doktrynie i judykaturze dla art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie chodzi tu bowiem o każde naruszenie prawa a jedynie o takie, które nosi znamiona rażącego jego naruszenia. Do rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Należy podkreślić, że dla uznania, iż decyzja wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym, nie zaś – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – odmienna interpretacja danego przepisu dokonana przez organ pierwszej instancji. Zdanie Sądu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o naruszeniu prawa, w sytuacji gdy z treści uzasadnienia decyzji z dnia [...] w sposób jednoznaczny wynika, że organ nie wie jaki jest pełny i konkretny stan faktyczny jaki winien być przedstawiony w pierwotnym wniosku. Skoro zatem wniosek nie zawiera wszystkich niezbędnych elementów potrzebnych do zajęcia jednoznacznego stanowiska prawnego, to nie można w takiej sytuacji mówić o naruszeniu prawa, nie wspominając już o jego kwalifikowanej formie – rażącym naruszeniu prawa. By móc ocenić czy w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji, w pierwszej kolejności należy ustalić w sposób pełny i wyczerpujący stan faktyczny zawarty we wniosku podatnika - co też organy podatkowe uczynią ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, mając przy tym na uwadze wszystkie poczynione przez Sąd uwagi. Ze względu na powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. a.k. A.K.