I SA/Bk 289/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skargi L. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.- L. spółka z o.o. w B., zwana dalej "Spółką", zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka w dniu 12 maja 2005 roku podpisała umowę ubezpieczenia, w zakresie ubezpieczenia od skutków odpowiedzialności trzech członków zarządu Spółki, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. W związku z powyższym, Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy ma prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu za rok 2005 wydatek w kwocie 7.500 złotych z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki, czy też przedmiotowy wydatek należy podzielić proporcjonalnie do okresu trwania umowy ubezpieczenia oraz proporcjonalnie co miesiąc, może być ten wydatek zaliczany w kwocie 625,00 złotych do kosztów uzyskania przychodu, w okresie od miesiąca maja 2005 roku do maja 2006 roku. Wnioskująca Spółka zajęła własne stanowisko. Jej zdaniem, ma prawo w miesiącu maju 2005 roku zaliczyć w całości wydatek w kwocie 7.500,00 złotych do kosztów uzyskania przychodu w 2005 roku. Ustawodawca w art. 16 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególnił, iż nie uznaje za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członów zarządu spółki. Nie ma natomiast zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż cały wydatek poniesiony został w maju 2005 roku. Stosownie do powyższego na Spółce nie spoczywa obowiązek podzielenia wydatku na części i zaliczania go do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia. Ponadto zdaniem Spółki wydatek z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 roku, Nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, iż stanowisko podatnika dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki, jest nieprawidłowe. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Zacytował także przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy omawianej ustawy. Wskazał, że z treści tego przepisu wynika, że tylko przy niektórych umowach ubezpieczenia, wymienionych w odpowiednich grupach ryzyka, istnieje możliwość zaliczania do kosztów podatkowych składek opłaconych przez zakład pracy na rzecz swoich pracowników. Prawo uwzględnienia składki w kosztach odnosi się jedynie do umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu l oraz grup 1 i 2 działu II, wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej i to pod warunkiem, że umowy te spełniają dodatkowe wymagania związane z osobą uposażoną oraz rodzajem i terminem przysługujących świadczeń. W związku z tym, iż ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, tj. w grupach 10-13 działu II, ustawy o działalności ubezpieczeniowej, składki opłacone z tego tytułu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów dla pracodawcy. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Spółka "L." i w dniu 14 lipca 2005 roku złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. zażalenie, wnosząc o uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie do merytorycznego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Zdaniem strony organ podatkowy I instancji jest w błędzie twierdząc w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, iż w roku 2005 spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 7.500,00 zł z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, gdyż przedmiotowe ubezpieczenie dotyczy organu spółki jakim bezsprzecznie jest zarząd świetle art. 201 § l Kodeksu spółek handlowych. Skoro przedmiotowe ubezpieczenie dotyczy nie tyle wymienionych z imienia i nazwiska konkretnych członków zarządu, ale organu osoby prawnej, jakim jest zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w żadnej mierze nie może w niniejszej sprawie znajdować ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. l pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności jeśli zważy się, iż ewentualne odszkodowanie z tejże umowy otrzymuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością a nie członkowie zarządu. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 roku, Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] lipca 2005 roku. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 16 ust. l pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.) wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki związane z umowami ubezpieczenia pracowników. Wprowadza on jednak pewne wyjątki od powyższej zasady precyzując warunki, jakie musi spełnić pracodawca, aby określone składki można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Przede wszystkim umowy muszą dotyczyć ryzyka grup 1,3,5 działu I oraz grup 1,2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 28 lipca 1990 roku o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 1996 roku Nr 11, poz. 62 ze zm.). Bezspornym jest, iż ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka niż wymienione. Mianowicie jest to dział II grupa 10-13. Dlatego też poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków zarządu będących jednocześnie jej pracownikami nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w Spółce. W zażaleniu pełnomocnik Spółki kwestionując poprawność powyższej wykładni twierdzi, iż ubezpieczenie dotyczy zarządu Spółki, a nie wymienionych z imienia i nazwiska konkretnych członków zarządu. Natomiast we wniosku sformułowano stan faktyczny w odmienny sposób twierdząc, że: "Stosownie do treści umowy ubezpieczonymi są członkowie zarządu spółki w osobach M. D., J. B. oraz J. C. P., którzy są zatrudnieni przez spółkę na umowę o pracę". Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła Spółka "L.", zaskarżając ją w całości. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem. Decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem prawa, tj. - naruszeniem art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z dnia 14.06.2000r. Dz. U Nr 54, poz. 654) z uwagi na fakt bezpodstawnego uniemożliwienia zakwalifikowania poniesionych przez spółkę wydatków z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu spółki w roku podatkowym 2005 do kosztów uzyskania przychodów. - naruszeniem art. 239 w zw. z art. 216 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. rozstrzygnięcia w formie decyzji, podczas gdy postępowanie powinno zostać zakończone wydaniem postanowienia. W uzasadnieniu skarżący powołał się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał także na wyrok NSA z dnia 02.08.1995 roku, III SA 502/94. Według skarżącego relacja pomiędzy wydatkiem z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki z o.o., a działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę jest nad wyraz widoczna. Ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej organów działających w imieniu podmiotów gospodarczych jest już wymaganym standardem, a co za tym idzie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W związku z tym aktualizuje się ustawowy wymóg, aby koszty uzyskania przychodów były kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji powołuje się na art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, popełniając przy tym dwa błędy. Po pierwsze powołuje się na odesłanie do załącznika ustawy z dnia 28.07.1990 roku o działalności ubezpieczeniowej, podczas gdy ten akt prawny nie obowiązuje od 1 stycznia 2004 roku. Bezzasadne jest także powołanie się na art. 16 ust.1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 201 kodeksu spółek handlowych w sprawie mamy do czynienia z ubezpieczeniem na rzecz organu spółki (a więc pracodawcy). Czym innym jest ubezpieczenie pracownika, a czym innym ubezpieczenie organu spółki, a więc każdoczesnego członka zarządu, gdzie jego indywidualizacja jest bez znaczenia. W przypadku ubezpieczenia organu osoby prawnej decyduje ranga i zakres kompetencji organu. Według skarżącego rozstrzygnięcie organu podatkowego odwoławczego powinno mieć formę postanowienia. Zażalenia rozstrzyga się w drodze postanowienia, co wynika z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa na mocy, którego w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 Działu IV do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odpowiednie stosowanie oznacza przede wszystkim uwzględnienie celu danej formy rozstrzygnięcia. W przypadku postanowienia cel ten określa art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie danej sprawy następuje, co do zasady w drodze decyzji chyba, że przepis ustawowy dopuszcza odstępstwo na rzecz postanowienia. Do takich wyjątków należy przepis art. 14a Ordynacji. Zdaniem skarżącego organ podatkowy odwoławczy powinien zastosować w sprawie formę postanowienia, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej tylko uchylenie albo zmiana postanowienia następuje w drodze decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Jego zdaniem nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie błędem było powoływanie się na brzmienie art. 16 ust. l pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie z treści art. 14a § l Ordynacji podatkowej wynika m.in., że naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. Natomiast art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie. W związku z powyższym interpretacja udzielona przez naczelnika urzędu skarbowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 tej ustawy). Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, bowiem przedstawiony przez nią stan faktyczny był następujący: "Stosownie do treści umowy ubezpieczonymi są członkowie zarządu spółki w osobach M. D., J. B. oraz J. C. P., którzy są zatrudnieni przez spółkę na umowę o pracę". W zaistniałej sytuacji oczywistym zatem jest, że zastosowanie tutaj ma art. 16 ust. l pkt.59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki związane z umowami ubezpieczenia pracowników. Wprawdzie przepis ten wprowadza pewne wyjątki, gdzie wydatki na składki ubezpieczeniowe mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, którymi są umowy dotyczące ryzyka grup l, 3 i 5 działu I oraz grup l i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy, jak słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, z dnia 22 maja 2003 roku a nie z dnia 28 lipca 1990 roku o działalności ubezpieczeniowej. Jednakże bezspornym jest, iż ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej do tych wyjątków nie należą i pełnomocnik strony skarżącej w żadnym stadium postępowania nie przeczył, że tak jest w istocie. Organ podatkowy podkreślił również, że Dyrektor Izby Skarbowej skarżoną decyzją nie zamknął stronie skarżącej możliwości rozstrzygnięcia w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej kwestii ubezpieczenia organu zarządu spółki. Mianowicie w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jest to oddzielne zagadnienie oraz, że "...z jego wyjaśnieniem strona winna zwrócić się do właściwego urzędu skarbowego w odrębnym trybie z zachowaniem określonej w art. 14a Ordynacji podatkowej procedury". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, iż właściwą formą rozstrzygnięcia zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest również postanowienie, a nie decyzja. Mianowicie zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że ustawodawca w sposób jednoznaczny nie sprecyzował, w jaki sposób organ odwoławczy powinien rozpatrzyć zażalenie na postanowienie, gdy nie ma podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia interpretacyjnego. W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analogicznie odmowa zmiany albo uchylenia postanowienia następuje w formie decyzji wydawanej również w oparciu o art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem podjęcie rozstrzygnięcia o uchyleniu lub odmowie skarżonego postanowienia odbywa się w ramach jednego i tego samego postępowania. Natomiast zastosowanie ogólnych zasad dotyczących zażaleń od postanowień oznaczałoby, że przed wydaniem takiego postanowienia nie miałby zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej, który daje stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ten przepis stosuje się bowiem wyłącznie przed wydaniem decyzji, a więc miałby on zastosowanie tylko do decyzji uchylających. Taki stan rzeczy oznaczałby zatem nierówne traktowanie stron postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej, co naruszałoby elementarne zasady postępowania podatkowego, takie jak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § l Ordynacji podatkowej), czy też obowiązku zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § l Ordynacji podatkowej). Należy również podkreślić zdaniem organu odwoławczego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 czerwca 2005 roku, sygn. akt I SA/Bd 276/05 dokonał zbadania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej na podstawie art. 14b § 5 pkt l Ordynacji podatkowej zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Przedmiotowym wyrokiem Sąd orzekł, iż rozstrzygnięcia jak i postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie naruszało zasad określonych w art. 14a-14d Ordynacji podatkowej, regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na tle powyższego, zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, ze zm.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego, z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze przedmiotu wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). W ocenie Sądu pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa, nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia: – ustalenie stanu faktycznego sprawy, – wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego (czyli dokonanie interpretacji prawa), – subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (zob. B. Dauter, "Gazeta Prawna" z dnia 19.07.2005 r., Nr 139 (1504), s. 5). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowej, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cytowanej ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują. Sąd w niniejszej sprawie podziela również pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, iż w świetle art. 14b § 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich ( zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2005 r. o sygn. akt I SA/Bk 178/05, opublikowany na stronie internetowej: www.bialystok.wsa.gov.pl ) Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w nieprzekraczalnym 3 miesięcznym terminie od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W myśl art. 14 a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 o.p. wynika natomiast, iż interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy organy wskazały na przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. l pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę prawa. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Wskazały, kiedy ich zdaniem możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych składek opłaconych przez zakład pracy na rzecz swoich pracowników, a dokonując oceny prawnej zaprezentowanego przez podatnika stanowiska, organy wskazały również, dlaczego stanowisko to uznają za nieprawidłowe. Odpowiadając na zarzuty odnośnie formy rozstrzygnięcia zastosowanej przez podatkowy organ odwoławczy, Sąd uznaje za słuszny pogląd skarżącego, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji powinno mieć formę postanowienia, a nie decyzji. Trafnie bowiem wywodzi skarżący w skardze, iż zażalenia rozstrzyga się w drodze postanowienia (art. 239 o.p.). W myśl tejże regulacji, w sprawach nieunormowanych w rozdziale 16 Działu IV Ordynacji podatkowej, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odpowiednie stosowanie, oznacza przede wszystkim uwzględnienie celu danej formy rozstrzygnięcia. W przypadku postanowienia cel ten określa art. 216 § 2 o.p. Rozstrzygnięcie danej sprawy następuje, co do zasady w drodze decyzji chyba, że przepis ustawowy dopuszcza odstępstwo na rzecz postanowienia. Do takich wyjątków należy przepis art. 14a o.p. Ponadto, również z wykładni a contrario przepisu art. 14b § 5 o.p. należy wnosić, iż utrzymanie w mocy postanowienia powinno nastąpić w formie postanowienia. Tym nie mniej, zastosowana przez ten organ forma decyzji, a nie postanowienia, w ocenie Sądu nie narusza przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zwraca także uwagę organom podatkowym, iż w myśl art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postanowienie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, powinno zawierać rozstrzygnięcie, czyli osnowę wydawanego aktu administracyjnego. Rozstrzygnięcie, to jedna z najważniejszych części składowych takiego aktu, będąca kwintesencją orzeczenia. Zatem należy je sformułować w sposób logiczny i zwięzły. Ponadto rozstrzygnięcie powinno zostać w danym akcie administracyjnym, wyraźnie wyartykułowane, również w układzie graficznym – z zachowaniem proporcji sformułowanej tezy, w stosunku do treści uzasadnienia. Wnioskodawca nie może bowiem mieć wątpliwości, w którym miejscu kończy się osnowa aktu, a od którego miejsca rozpoczyna organ podatkowy wskazywać na ratio tegoż rozstrzygnięcia. Zachowanie powyższych zasad ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ II instancji zmienia w jakimś aspekcie treść udzielonej pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ustosunkowując się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej, zgłoszonego na rozprawie w dniu 15 listopada 2006 r., Sąd nie widzi uzasadnionych podstaw prawnych do występowania do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 14a - art. 14e o.p., z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu, nie zachodzi bowiem wątpliwość co do zachowania podmiotowej równości wobec prawa. Tego rodzaju istnienia wątpliwości nie wykazał również pełnomocnik skarżącego. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżąca Spółka nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosowała, to nie pozbawia jej to prawa do właściwego - jej zdaniem - zadeklarowania zobowiązania podatkowego, poprzez wystawienie odpowiednich korek faktur i deklaracji podatkowych. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c o.p. zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.