I SA/Bk 401/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "N." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niedopełnienie obowiązku obliczenia, pobrania oraz wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i orzekającej wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z [...] lutego 2007 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – N. Sp. z o.o. w B. (dalej powoływana również jako Spółka) za niedopełnienie obowiązków obliczenia, pobrania oraz wpłacenia na rachunek organu podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczeń dokonanych w lutym 2006 r. na rzecz Pana M. M. – Prezesa Zarządu, określając jednocześnie wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2006 r. w kwocie 1.490 zł. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia Spółka nie wniosła odwołania, w związku z czym powyższa decyzja stała się ostateczna. Wnioskiem z 4 marca 2009 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2007 r. Jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazano przesłankę zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Zdaniem skarżącej Spółki decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. rażąco narusza następujące przepisy prawa: – art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez uznanie, iż na Spółce ciążyły obowiązki płatnika w zakresie przychodu uzyskanego przez Prezesa Zarządu z tytułu świadczeń lub innych nieodpłatnych świadczeń w związku z udostępnionymi składnikami majątku Spółki służącymi mu do świadczeń na jej rzecz usług zarządzania; – art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nieodpłatne przekazanie do używania przez Spółkę Prezesowi Zarządu składników majątku Spółki w celu świadczenia na jej rzecz usług zarządzania jest dla Prezesa Zarządu świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; – art. 14a o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez oparcie decyzji na pisemnej interpretacji wydanej bez podstawy prawnej; – art. 122, 187 i 191 o.p. poprzez oparcie decyzji na nieistniejącym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. [...]I Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych decyzji, stanowiąc odrębne postępowanie administracyjne, w którym nie rozpoznaje się sprawy, co do jej istoty, lecz jedynie wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Przytaczając treść przepisu art. 41 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz stanowisko pełnomocnika skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotem świadczenia z którym ustawa podatkowa wiąże skutki prawne, nie jest przekazany do używania towar w postaci samochodu, telefonów, komputera a ponoszenie przez Spółkę wydatków związanych z używaniem tych urządzeń. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie pełnomocnika, iż Spółka dokonywała menadżerowi "wypłaty" komputera, samochodu czy telefonu. Spółka ponosiła konkretne wydatki związane z utrzymaniem tych urządzeń, które stanowiły dla niej koszty podatkowe. Zdaniem organu, powyższe koszty były przychodami menadżera, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że bez znaczenia jest, że menadżer nie wykorzystywał przekazanych mu samochodu, telefonu i komputera do celów prywatnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powoływanie się przez pełnomocnika na wydaną [...] czerwca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. indywidualną interpretację nr [...] nie może być powodem stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Zaznaczył, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że w sytuacji, gdy istnieją rozbieżności interpretacyjne wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy w niebudzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że prawidłowości przyjętej przez organ podatkowy oceny prawnej przepisów u.p.d.o.f., będących podstawą wydania ostatecznej decyzji podatkowej, potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych – NSA z 27 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1389/07 oraz WSA w Białymstoku z 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 424/08. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14a § 1 o.p. organ stwierdził, iż jest on niezasadny, albowiem przepis ten nie był podstawą wydania decyzji z dnia 28 lutego 2007 r. Z kolei zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. nie kwalifikuje się jako przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy nie może oceniać prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ wydający ostateczną decyzję. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie zarzucając ponownie naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa. Ponadto zarzucono naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., ponieważ mimo istnienia przesłanek, odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, iż nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji o odpowiedzialności płatnika, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 41 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., a także przepisów art. 14a § 1, 122, 187 i 191 o.p. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki ponownie zarzucił, iż literalne brzmienie przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, na obowiązek płatnika pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat, które rozumieć należy jako świadczenia pieniężne, a nie rzeczowe. W związku z tym otrzymanie przez podatnika nieodpłatnego świadczenia, czy też świadczenia w naturze w postaci komputera, samochodu czy telefonu, nie rodzą po stronie płatnika obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodatkowym potwierdzeniem tej tezy, jest zmiana treści przedmiotowego przepisu od 01.01.2007 r. polegająca na zastąpieniu terminu "dokonywanie wypłat" na "dokonywanie świadczeń". A zatem, płatnik miał obowiązek pobrania zaliczek na podatek, jedynie od dokonywanych wypłat w postaci wynagrodzenia wypłacanego w gotówce. Wskazano ponadto, że w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wyodrębniono dwa rodzaje przychodów o charakterze pieniężnym (wypłata w pieniądzu) oraz niepieniężnym, nie mające odzwierciedlenia w wypłacie gotówki. W związku z tym fakt przekazania podatnikowi przez płatnika, o którym mowa w art. 41 ust 1 u.p.d.o.f. świadczenia w naturze lub też innego nieodpłatnego świadczenia, nie rodzi po stronie płatnika obowiązku pobrania zaliczki na podatek. Tego rodzaju przychód podatnik jest obowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym. Pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest świadczenie w naturze i inne nieodpłatne świadczenia faktycznie otrzymane przez osobę, na której rzecz są wykonywane. Postawienie do dyspozycji Prezesa Zarządu świadczenia nieodpłatnego lub świadczenia naturalnego nie może być uznane za przychód w świetle powyższego art. 11 u.p.d.o.f., w przypadku gdy nie są one wykorzystywane dla celów prywatnych. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik powołał fragment interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...].06.2008 r. Nr [...] wydanej na wniosek Prezesa Zarządu Spółki. Pełnomocnik Spółki podniósł również, iż wydatki Spółki z tytułu podróży Prezesa Zarządu, spełniają wszystkie warunki do zwolnienia określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z ust. 13 u.p.d.o.f. Zaliczenie kosztów tych podróży do przychodów Prezesa Zarządu, od których winna zostać pobrana zaliczka stanowi rażące naruszenie omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzucono, iż postępowanie podatkowe w wyniku, którego została wydana przedmiotowa decyzja ostateczna toczyło się równolegle z postępowaniem interpretacyjnym. Oba postępowania dotyczyły tych samych faktów. W związku z tym niedopuszczalne było wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W skardze podniesiono, iż interpretacja ta miała wpływ na kształt stanu prawnego, o który została oparta decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., co skutkuje rażącym naruszeniem przepisu art. 14a § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 01.07.2007 r.). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny, czy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a w konsekwencji, czy istniały przesłanki do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Podkreślić należy, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wywołane wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególną uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 247 § 1 o.p. Na powyższe zwrócił uwagę Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 7 marca 1996 r. III ARN 70/95 (opublikowane w: OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258) uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji należy odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy przez to, że ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem. Sąd zwraca uwagę, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 o.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. W orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2002 r. NSA podkreślał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 o.p., statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA, III SA 293/02, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 4, s. 30). Za utrwalony w orzecznictwie należy również uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, opublikowany w: LEX nr 187911). Spółka w złożonym wniosku jak również w skardze, wskazywała jako podstawę nieważności decyzji przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p., czyli rażące naruszenie prawa. Pojęcie powyższe, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie rozumiane jest jako wydanie decyzji w sprzeczności z przepisami prawa powodującym, iż nie może ona pozostać w obrocie prawnym. Wada powodująca nieważność decyzji może powstać jedynie w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. W orzecznictwie wskazuje się również, co do zasady, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w jego wykładni, lecz przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Pamiętać jednakże należy, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa - wyrok NSA z 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, (opubl. ONSAiWSA 2004 r., Nr 1 poz. 6). Jednocześnie przyjmuje się, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa - art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to strona powinna wykazać, iż treść decyzji pozostaje w rażącej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00 niepubl.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż postawiony przez skarżącą Spółkę zarzut rażącego naruszenia prawa nie jest uprawniony w stosunku do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2007 r. Zasadniczy zarzut strony skarżącej dotyczył rażącego naruszenia w sprawie art. 41 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., które to przepisy, w ocenie organów, stanowiły podstawę prawną orzekania o odpowiedzialności płatnika. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Z kolei przychodami w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem strony skarżącej treść powyższych przepisów, w szczególności ich literalna wykładnia prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do świadczeń w naturze, a takimi było udostępnienie samochodu służbowego oraz innych urządzeń Prezesowi Spółki, płatnik nie miał obowiązku potrącania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wypłata, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., odnosiła się jedynie do świadczeń pieniężnych, a nie rzeczowych. Poparciem powyższego poglądu, zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, jest również brzmienie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z którym zostały wyodrębnione dwa rodzaje świadczeń – zarówno pieniężne, jak i w naturze. Tym samym obowiązujące do końca 2006 r. przepisy u.p.d.o.f. nakładały na płatnika obowiązek pobierania zaliczek jedynie od wypłat gotówkowych a nie, jak w niniejszej sprawie, również od świadczeń niepieniężnych. Strona skarżąca zaznaczyła, że powyższy pogląd podzielił również Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...], wydanej z wniosku prezesa Spółki, w której stwierdzono, że wartość wydatków ponoszonych przez Spółkę związanych z udostępnieniem menadżerowi składników majątkowych (w celu realizacji zadań służbowych) oraz ich eksploatacją nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu u.p.d.o.f. Z kolei zdaniem organów podatkowych z treści powyższych przepisów wynika, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., nie tylko od świadczeń pieniężnych, ale również od świadczeń w naturze, płatnik był zobowiązany do pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Przedmiotem świadczenia, zdaniem organów podatkowych, nie był przekazany przez Spółkę towar w postaci samochodu, komputera i telefonu, ale ponoszenie przez Spółkę wydatków związanych z używaniem tych towarów i urządzeń. Wydatki te stanowiły dla Spółki koszty podatkowe, zaś dla prezesa Spółki – przychody, które powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym. Jednocześnie, bez znaczenia w sprawie miał fakt, że prezes Spółki nie wykorzystywał przekazanego samochodu i urządzeń do celów prywatnych. W ocenie Sądu, dokonaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. interpretację przepisów u.p.d.o.f., podtrzymaną następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uznać za rażąco naruszającą prawa. Mimo, iż powyższa wykładnia jest odmienna zarówno od literalnego brzemienia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), jak również od późniejszej interpretacji Ministra Finansów, powyższych okoliczności nie można rozpatrywać w ramach rażącego naruszenia prawa. Nie bez znaczenia dla powyższej konstatacji jest również to, że NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1389/07 uznał dokonaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów u.p.d.o.f. za prawidłową, a zatem dokonanej przez organy podatkowe wykładni nie można uznać za oczywiście błędną. Odmienna wykładnia konkretnego przepisu prawa, choćby następnie okazała się błędną, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Już sam fakt istnienia kilku różnych wykładni omawianych powyżej przepisów dowodzi, że nie mamy do czynienia z zaistnieniem przesłanki rażącego ich naruszenia. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., moglibyśmy mówić dopiero wówczas, gdyby jedna z zaprezentowanych wykładni prawa, pozostawała w sposób bezdyskusyjnie sprzeczny z treścią tej normy prawa. Podobnie należało również ocenić zarzut strony skarżącej rażącego naruszenia przez organ art. 14a § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż powyższy przepis nie był podstawą do wydania decyzji z dnia [...] lutego 2007 r., a zatem organ nie mógł jego naruszyć przy jej wydawaniu. W żadnym fragmencie uzasadnienia powyższej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie odniósł się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r., a zatem, wbrew twierdzeniom skargi, powyższa interpretacja nie stanowiła podstawy wydanej decyzji. Wskazać również należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż do czasu zakończenia kontroli instancyjnej postanowienia w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie podejmowano żadnych czynności w postępowaniu wszczętym na wniosek Spółki złożony w dniu 5 lipca 2006 r. Tym samym zarzut rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego należało uznać za bezpodstawny. Przyjąć należy, iż jeżeli było jakiekolwiek naruszenie art. 14a § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., to nie dopuścił się jego organ podatkowy wydający decyzję z dnia 28 lutego 2007 r. lecz organ wydający postanowienie w przedmiocie interpretacji. W sprawie nie miało miejsca także rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. błędnie założył, że naruszenie przepisów postępowania nie kwalifikuje się jako przesłanka stwierdzenie nieważności. Za utrwalony należy uznać pogląd, iż rażące naruszenie prawa może odnosić się zarówno do przepisów o charakterze materialnym jak i procesowym. Naruszenie prawa uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2008 s. 955). Tym nie mniej, w ocenie Sądu, skarżąca Spółka nie wykazała, zarówno w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, aby błędne ustalenia stanu faktycznego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. można było uznać za rażące naruszenie prawa. Stawiane zaskarżonej decyzji zarzuty, być może okazałaby się skuteczne (prowadzące do uchylenia rozstrzygnięcia) w zwykłym postępowaniu odwoławczym, w którym rozpoznawana byłaby sprawa co do istoty, lecz z pewnością nie mogą stanowić przesłanki rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji stwierdzenie nieważności decyzji. Jeszcze raz w tej części kończącej uzasadnienie wyroku należy zwrócić uwagę, iż w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim bez wątpienia jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, organy podatkowe badają jedynie istnienie jakiejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., a nie rozpoznają sprawy podatkowej. Reasumując należy stwierdzić, że odmienna wykładnia konkretnego przepisu prawa, choćby następnie okazała się błędną, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Już sam fakt istnienia kilku różnych wykładni przepisów prawa może sugerować, że nie mamy do czynienia z zaistnieniem przesłanki rażącego ich naruszenia. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., moglibyśmy mówić dopiero wówczas, gdyby jedna z zaprezentowanych wykładni prawa, pozostawała w sposób oczywisty, bezdyskusyjnie sprzeczny z treścią tej normy prawa. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).