III SA/Wa 1053/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. w I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. w I. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 4 lutego 2009r. A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wyjaśniła, że jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Irlandii, prowadzącym w Polsce działalność w zakresie dystrybucji komponentów elektrycznych. W Polsce jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT od czerwca 2007 r., zaś przed zarejestrowaniem w okresie od maja 2004r. nabywała w Polsce towary i usługi. Dostawy towarów i usług realizowane na rzecz Spółki były opodatkowane polskim VAT. Nabywane towary i usługi związane były z realizowanymi przez Spółkę dostawami towarów i świadczeniem usług: 1. dla których miejscem świadczenia był inny kraj niż Polska, a które dawałyby prawo do odliczenia VAT gdyby miejscem opodatkowania było terytorium Polski, 2. dla których miejscem świadczenia było terytorium Polski, a podatek VAT rozliczany był przez nabywcę tych towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (Spółka nie podlegała zatem obowiązkowi rejestracji dla celów VAT w Polsce). Na mocy zawartego ustnego porozumienia, oryginały faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych usług przez A. przesyłane były przez wystawców faktur do A. P. Sp. z o. o. (dalej: A. P.), podmiotu powiązanego z A.. A. P. dokonywało oceny formalnej faktur z punktu widzenia polskich przepisów o VAT, zaś kopię faktur wysyłano do Spółki faksem. Po dokonaniu weryfikacji przez A. P., faktury dostarczane były do Spółki. Skarżąca wyjaśniła, że A. P. nie posiadało i nie posiada upoważnienia do odbierania faktur VAT w jej imieniu. Dostarczenie oryginału faktury do siedziby Spółki następowało, co do zasady, w miesiącu późniejszym niż otrzymanie faktury przez A. P., w związku z czym część faktur dokumentujących usługi nabywane przez Spółkę w Polsce przed rejestracją na potrzeby VAT otrzymana została już po zarejestrowaniu Spółki jako podatnika VAT czynnego. Ponadto, niektóre faktury VAT nie zostały otrzymane przez A. do chwili obecnej i Spółka nie jest w stanie ustalić gdzie faktury te się znajdują. W odniesieniu do tych faktur, Spółka rozważa wystąpienie do sprzedawców o wystawienie duplikatów faktur. Transakcje i faktury opisane w stanie faktycznym nie spełniają przesłanek określonych w art. 88 ust. 1 - 3b, które uniemożliwiałyby odliczenie VAT przez Spółkę. W piśmie z 17 marca 2009 r. w odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca udzieliła dodatkowych wyjaśnień. W okresie objętym wnioskiem o interpretację, tj. przed rejestracją A. jako podatnika VAT czynnego w rozumieniu art. 96 ustawy o VAT, Spółka nie dokonywała innych dostaw niż takie, dla których podatnikiem jest nabywca. Ponadto Spółka wskazała, że złożyła wniosek o zwrot podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 maja 2007r. Do wniosku załączone zostały oryginały faktur VAT, które zostały przez Spółkę otrzymane w siedzibie A. w Irlandii przed rejestracją Spółki na potrzeby VAT w Polsce. Spółka nie występowała natomiast o zwrot VAT z faktur, które nie zostały przez nią otrzymane, lecz zostały skierowane do A. P.. W konsekwencji, faktury na podstawie których Spółka ubiega się o zwrot podatku nie są objęte wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie daty otrzymania faktur przez Spółkę. Rejestracja A. dla celów podatku od towarów i usług w czerwcu 2007r. dokonana została w związku z planowanym przez Wnioskodawcę rozszerzeniem zakresu działalności na rynku polskim oraz zamiarem rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, innych niż te dla których podatnikiem jest nabywca. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami: 1. Jaki termin należy przyjąć jako moment otrzymania przez Spółkę faktur dokumentujących nabywane przez nią towary i usługi? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych przed okresem, za który Spółka złożyła pierwszą deklarację VAT-7 (tj. czerwiec 2007 r.)? 3. Czy, w odniesieniu do faktur, które nie zostały otrzymane przez Spółkę i Spółka nie posiada wiedzy gdzie faktury te się znajdują Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatów tych faktur w deklaracji za miesiąc otrzymania tych duplikatów lub za miesiąc następny? Spółka wyjaśniła, że w przedstawionym stanie faktycznym, jako moment otrzymania faktur dokumentujących nabywane przez nią usługi i towary przyjąć należy miesiąc wpływu oryginału tych dokumentów do siedziby Spółki. Wskazała również, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywane przed rejestracją APC na potrzeby podatku VAT w Polsce. Spółka uważa także, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur w deklaracji za miesiąc ich otrzymania lub za miesiąc następny. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej co do przedstawionych wyżej pytań 2 i 3 za nieprawidłowe. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Spółki co do pytania 1, że momentem otrzymania przez nią faktur będzie moment wpływu tych dokumentów do siedziby Spółki, nie zaś moment ich otrzymania przez A. P.. W ocenie Ministra Finansów, rozważania czy Skarżąca ma prawo do dokonania odliczenia podatku wykazanego w fakturach zakupowych za okres od stycznia do maja 2007 r. są całkowicie bezzasadne w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosku o zwrot podatku VAT za przedmiotowe miesiące w trybie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Fakt wystąpienia z takim wnioskiem jest bowiem jednoznaczny z uznaniem przez Spółkę, że w okresie styczeń - maj 2007r. nie była on podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie Polski. Nie jest zatem dopuszczalne odliczenie podatku VAT za ww. okres w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co dotyczy zarówno podatku VAT wykazanego w posiadanych przez Spółkę oryginałach faktur, jak i wynikającego z duplikatów wystawionych do faktur pierwotnych. O braku takiej możliwości przesądza nie tylko podniesiony przez Skarżącą formalny brak rejestracji lecz przede wszystkim status podmiotu w okresie zawierania transakcji - podmiot, który nie pretenduje w danym okresie do bycia zarejestrowanym. Minister Finansów wskazał także, iż w przypadku otrzymania duplikatu faktury w miejsce nie otrzymanej uprzednio faktury pierwotnej, podstawę obniżenia kwoty podatku należnego stanowić będzie duplikat, a co za tym idzie obniżenie stosownie do art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT może zostać dokonane w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano ten duplikat lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (duplikat faktury traktowany jest bowiem jak faktura pierwotna). Organ podkreślił jednakże, iż odliczenie z duplikatu faktury przysługuje jedynie pod warunkiem, że takie prawo przysługiwało także z zaginionej faktury pierwotnej. W sytuacji Skarżącej nie jest możliwe odliczenie podatku VAT za okres styczeń - maj 2007 r. w trybie ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w okresie zawierania tych transakcji podmiot nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa udzielonej pismem z 23 kwietnia 2009 r. Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany stanowiska zawartego w wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła interpretację Ministra Finansów w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przed rejestracją dla celów VAT w Polsce oraz prawa do obniżenia podatku na podstawie duplikatów faktur.(pytanie drugie i trzecie) Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 96 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, iż w okresie objętym wnioskiem o interpretację Spółka nie posiadała statusu podatnika VAT, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT w Polsce; 2. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 4, art. 17, art. 18 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (dalej: "VI Dyrektywa") poprzez ich niewłaściwą interpretację prowadzące do stwierdzenia, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT w Polsce w terminach obowiązujących do złożenia deklaracji za te okresy oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE") poprzez brak ich zastosowania w sprawie skutkujący naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; 3. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie MF z 28 listopada 2008 r." poprzez błędną interpretację prowadzącą do uznania, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur zakupowych. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: 1. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia do wydanej interpretacji, zawierającego wewnętrznie sprzeczną treść, co uniemożliwiło Spółce poznanie motywów dokonanego przez Organ podatkowy rozstrzygnięcia, w zakresie, w jakim uznał on stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji za nieprawidłowe; 2. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej naruszającej przepisy prawa materialnego oraz nie uwzględniającej dyrektyw interpretacyjnych zawartych w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszącego się do zakazu interpretacji przepisów krajowych w sposób prowadzący do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy Dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia 3. art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14b i 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) zwana dalej "ord. pod.". W myśl art. 14b § 1 ord. pod. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art.14 c § 1 ord. pod. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.( § 2) Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna nie spełnia powyższych wymagań. Organ interpretujący nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanych pytań. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytania brzmią: 1. Jaki termin należy przyjąć jako moment otrzymania przez Spółkę faktur dokumentujących nabywane przez nią towary i usługi? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych przed okresem, za który Spółka złożyła pierwszą deklarację VAT-7 (tj. czerwiec 2007 r.)? 3. Czy, w odniesieniu do faktur, które nie zostały otrzymane przez Spółkę i Spółka nie posiada wiedzy gdzie faktury te się znajdują Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatów tych faktur w deklaracji za miesiąc otrzymania tych duplikatów lub za miesiąc następny? W świetle powyższych pytań oraz wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego obowiązkiem organu interpretującego było dokonanie interpretacji wskazanych przez Stronę Skarżącą przepisów i udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko Strony co do pytania pierwszego zostało uznane przez Ministra Finansów za prawidłowe i w tej części interpretacja nie podlega zaskarżeniu, pozostaje więc poza zakresem rozważań Sądu. Natomiast ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego jest konsekwencją przyjętego przez organ poglądu prawnego w interpretacji dotyczącej pytania drugiego. Istotnym więc dla rozpoznania niniejszej sprawy jest interpretacja udzielona przez organ interpretujący w kontekście wskazanego wyżej pytania drugiego. W tym zakresie Minister Finansów stwierdził, iż warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest fakt rejestracji danego podmiotu jako podatnika czynnego VAT w Polsce. Nie zawarł jednak w interpretacji uzasadnienia prawnego swojego stanowiska w rozumieniu art.14 c § 1 ord.pod. Minister Finansów, nie wziął bowiem pod uwagę stanowiska Strony i przedstawionej we wniosku argumentacji prawnej co do prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych przed rejestracją Strony jako podatnika czynnego VAT. Jedynym kryterium jakie Minister Finansów przyjął za rozstrzygające w sprawie, był fakt, że Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku VAT w trybie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Fakt wystąpienia z takim wnioskiem jest bowiem w ocenie Ministra Finansów jednoznaczny z uznaniem przez Spółkę, że w okresie styczeń - maj 2007r. nie była on podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie Polski. W tym miejscu zauważyć należy, iż Minister Finansów nawet nie sprecyzował o które rozporządzenie chodzi, nie podał jego pełnej nazwy ani miejsca publikacji. Z tych względów Sąd uznał za zasadny zarzut Strony naruszenia przez Ministra Finansów wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja nie zawiera bowiem oceny prawnej stanowiska podatnika w oparciu o przepisy prawa z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę oraz zawartej we wniosku argumentacji prawnej w tym orzeczeń sądów administracyjnych. Zabrakło w niej uzasadnienia prawnego, które wyjaśniłoby Stronie dlaczego przedstawiona przez nią argumentacja jest nie prawidłowa. Dodać jeszcze wypada, iż wnioski składane przez Stronę (błędne czy też zasadne) to okoliczności faktyczne, nieprzesądzające o prawach i obowiązkach podatników. Niezależnie od powyższego Sąd chciałby wyjaśnić, iż podziela pogląd prawny prezentowany w wyrokach sądów administracyjnych powołanych w skardze : wyrok z dnia 26 lipca 2006 r. I SA/Wr/1452/05, wyrok z dnia 28 lutego 2007 r. I SA/Wr 889/06, wyrok z dnia 4 sierpnia 2008 r. I SA/Łd 149/08,wyrok z dnia 5 września 2007 r.I SA/Sz674/06, wyrok z dnia 7 listopada 2007 r. I SA/OL 486/07 z których wynika, iż przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Art.88 ust.4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko tym podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jak podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną. Podatnik uzyskuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji jako podatnik czynny VAT, po spełnieniu warunku określonego w art.86 ust.1 ustawy o VAT, a więc gdy takiej rejestracji dokona. Rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów zobowiązany będzie wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną przez Sąd oraz ocenić stanowisko Strony ponownie uwzględniając wskazane we wniosku argumenty prawne ( w tym poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych) na podstawie okoliczności faktycznych przedstawionych przez Stronę. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) i 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.