I SA/Bk 425/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2005 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].06.2009 r., Nr [...] określił Pani A. T., dalej określanej również jako Skarżącej, wysokość dochodu za 2005 r. w kwocie [...] zł w miejsce wykazanego w kwocie [...] zł niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez ten organ w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2005 r. oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. stwierdzono, iż w 2005 r. Pani A. T. osiągała przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami chemicznymi oraz w okresie 15.01.2005 r. - 31.12.2005 r. z najmu lokalu. Stwierdzono, że w złożonym w Urzędzie Skarbowym w M. "Zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, PIT-36", zawyżono: wysokość przychodu z tytułu najmu lokalu o kwotę [...] zł oraz kwotę wydatków mieszkaniowych do odliczenia w roku podatkowym 2005 o [...] zł. Pani A. T. nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji [...] czerwca 2009 r., złożyła odwołanie, w którym wnosi o uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżonej decyzji w całości oraz rozpatrzenie niniejszej sprawy, co do meritum. Ponadto na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: "o.p." wnioskowała o zawieszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie do dnia zakończenia postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem małżonków A. i J. T. z dnia [...] maja 2009 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2003 na kwotę [...] zł. Pani A. T. w oparciu o art. 229 o.p. wskazywała także na potrzebę przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania dodatkowego w przedmiocie ustalenia, jaką kwotę wydatków z tytułu tzw. ulgi mieszkaniowej ma prawo odliczyć podatniczka od podatku należnego za rok podatkowy 2005 oraz ustalenie przez organ odwoławczy w porozumieniu z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skąd wynika kwota [...] zł, która to została wskazana w skarżonej decyzji, jako kwota wydatków z tytułu tzw. ulgi mieszkaniowej do odliczenia od podatku należnego pozostała z lat poprzednich. Odwołująca się podnosiła także zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. z uwagi na fakt, iż organ kontroli skarbowej nie wydając jej decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w skarżonej decyzji wskazuje wysokość kwoty ulgi mieszkaniowej z lat poprzednich do odliczenia od podatku należnego za 2005 r., przyjętej na podstawie własnych obliczeń, a nie w kwocie wynikającej ze złożonego przez nią zeznania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...].08.2009 r. Nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na decyzję tę Dyrektora Izby Skarbowej Pani A. T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów, a mianowicie: (1) art. 21 § 3 o.p., z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji przed wydaniem decyzji przez właściwy organ podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz przed zakończeniem postępowania przed sądami administracyjnymi wszczętym skargą strony z dnia [...] sierpnia 2009 r. na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r., w sprawie dochodu uzyskanego przez małżonków A. i J. T. za rok podatkowy 2003, ustalił dowolnie wysokość tzw. ulg mieszkaniowych odliczanych od dochodu za rok podatkowy 2005; (2) art. 201 § 1 pkt 2 o.p., z uwagi na fakt nie zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy bezspornie w przedmiotowej sprawie występuje zagadnienie wstępne związane z faktem złożenia przez stronę w dniu [...] sierpnia 2009 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r., określającą między innymi wysokość tzw. ulg mieszkaniowych za rok podatkowy 2003 do odliczenia w latach następnych, a wyrok sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie będzie wiążący w przedmiotowym postępowaniu. W związku z powyższym Skarżąca wnosiła o uchylenie w całości skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. T. kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. W skardze podniesiony został zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., z uwagi na fakt nie zawieszenia z urzędu odwoławczego postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie bezspornie występowało zagadnienie wstępne związane z faktem złożenia przez nią w dniu [...] sierpnia 2009 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009 r., określającą między innymi wysokość, tzw. ulg mieszkaniowych za rok podatkowy 2003 do odliczenia w latach następnych. Powyższy zarzut należy uznać za nie zasadny. Stosownie bowiem do treści art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że aby można było mówić o zaistnieniu tzw. zagadnienia wstępnego, łącznie powinny zostać spełnione cztery elementy: (1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (zob. Pietrasz Piotr w: Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007). Pojęcie "zagadnienia wstępnego" trafnie ujął NSA w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., zauważając, że jest to taka sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA, sygn. akt I SA/Lu 1199/96, niepubl.). W rozpatrywanej sprawie, z czterech wyżej opisanych elementów (pkt 1-4), co najmniej dwa, tj. określony w pkt 3 i 4, nie zostały zachowane. Należy bowiem zauważyć, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku odnoszące się do decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009 r., w przedmiocie określenia między innymi wysokość, tzw. ulg mieszkaniowych za rok podatkowy 2003 do odliczenia w latach następnych, nie stanowi przesłanki o charakterze prejudycjalnym, od którego zależy (jest uwarunkowane) rozstrzygnięcie o określeniu wysokość dochodu za 2005 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli także dotyczy kwestii wysokości tzw. ulg mieszkaniowych. Każde bowiem z prowadzonych postępowań podatkowych, odnoszące się do danego roku podatkowego, zakończonych wydaniem decyzji, stanowi odrębną sprawę podatkową. Nie oznacza to oczywiście, że rozstrzygnięcie (decyzja) na przykład o określeniu wysokość dochodu niepowodujące powstania zobowiązania podatkowego za któreś z lat poprzednich, nie rzutuje na wynik rozstrzygnięcie (decyzja) w tym przedmiocie za kolejny rok podatkowy. Z pewnością określenie w decyzji, w stosunku do małżonków A. i J. T. wysokości łącznego ich dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2003 r., między innymi kwoty tzw. ulgi mieszkaniowej za rok podatkowy 2003, może mieć wpływ na odliczenia tej ulgi w latach następnych, w tym również w stosunku do roku 2005. Nie oznacza to, że element wyłącznie w postaci konsekwencji finansowych (kwoty ulgi mieszkaniowej) wyczerpuje znamiona zagadnienia wstępnego (prejudykatu), od którego zależy (jest uwarunkowane) rozstrzygnięcie o określeniu wysokość dochodu za 2005 r., niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za dany rok. Za nieusprawiedliwiony należy również uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 21 § 3 o.p., gdyż przepisy tej jednostki redakcyjnej o.p. nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ani Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.2009 r., ani Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].08.2009 r. Podstawą materialno-prawną do wydania powyższych decyzji przez organy były unormowania art. 21b pkt 1 o.p. W myśl bowiem tej regulacji prawnej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, to wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. W rozpatrywanej sprawie organy nie określały Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, lecz wysokość dochodu, niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2005 rok. Jednocześnie należy podkreślić, że z urzędu znana jest Sądowi treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 399/09, w którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia A. i J. T. łącznego dochodu za 2003 rok niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego. W wyroku tym Sąd jednoznacznie między innymi stwierdził, że "bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż to wynika z złożonej przez podatnika zeznania (art. 21 § 3 O.p.) lub określenia wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazany w zeznaniu (art. 21b O.p.) organ określając Skarżącym, wysokości łącznego dochodu za 2003 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - nie miał możliwości uwzględnienia kwoty ulgi mieszkaniowej pozostałej do odliczenia od podatku w latach następnych w innej wysokości niż wynikająca z zeznania za 2002 r." Sąd w niniejszej sprawie nie miał podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodów wyżej powołanych w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., tj. [...].08.2009 r., istniała w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie określenia A. i J. T. łącznego dochodu za 2003 rok niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009 r., na dzień wydawania niniejszego wyroku, tj. 26.11.2009 r., jak wyżej wskazano, została usunięta z obrotu prawnego (uchylono ją). W tej sytuacji Sąd zwraca uwagę stronom, że po uprawomocnieniu się opisanych powyżej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wydanych w sprawach ze skarg A. i J. T., wykonanie zaleceń zawartych w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 399/09, będzie miało również określony skutek prawny (będzie miało wpływ) na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., określającą wysokość dochodu za 2005 r., niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).