I SA/Kr 1280/09

Sygn. akt I SA/Kr 1280/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi M. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 czerwca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., skargę oddala. Decyzją z dnia 23 czerwca 2009r. znak: [...]na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r.Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 08 kwietnia 2009r. znak[...] w sprawie określenia M. M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 39.672,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik prowadził w roku 2005 pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie ,,M." z siedzibą w K. Podatnik złożył w marcu 2006r. zeznanie podatkowe PIT-36 za 2005r., które w wyniku przeprowadzonej kontroli zostało zakwestionowane a to zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 2.656,76 zł i w związku z tym organ I instancji decyzją z dnia 20 czerwca 2008r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 40.735,00 zł. Na skutek rozpoznania odwołania wniesionego przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 18 września 2008r. znak: [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości, uznając, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części poprzez ponowne przeanalizowanie poszczególnych pozycji kosztów oraz dodatkowych ustaleń w zakresie zasadności rozliczenia podatnika jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 08 kwietnia 2009r. znak: [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 39.672,00 zł uzasadniając stanowisko brakiem podstaw do przyznania podatnikowi statusu osoby samotnie wychowującej dziecko co skutkuje pozbawieniem prawa do wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 w sposób preferencyjny. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielił organ odwoławczy, powołując się przy tym na to co wynika z przeprowadzonego dowodu ze źródła osobowego – przesłuchania świadka R. M. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji organ podniósł , że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1) dzieci małoletnie, 2) dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, 3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, lub w przepisach o wyższych szkołach zawodowych, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Za osobę samotnie wychowującą dzieci (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f.) uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności (art. 6 ust. 5 tej ustawy). Wskazano nadto, że zostały podjęte czynności celem wyjaśnienia kwestii sprawowania opieki nad małoletnim synem podatnika H. M., który mieszka z matką w W. w sytuacji gdy miejscem zamieszkania podatnika w 2005r. był K. Organy przesłuchały w charakterze świadka matkę dziecka, R. M., która potwierdziła iż w roku 2005, jej małoletni syn H. M. zamieszkiwał wspólnie z nią w W. a przez okres wakacji tj.3 miesięcy letnich syn zamieszkiwał z podatnikiem w K. W tym okresie podatnik sprawował opiekę nad synem i ponosił koszty związane z jego utrzymaniem. Podatnik nie miał sądownie zasądzonych alimentów, natomiast dobrowolnie przekazywał pieniądze na utrzymanie dziecka w zależności od potrzeb. Zaakcentowano również , że z treści art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli oboje rodzice mają pełnię praw rodzicielskich, to za osobę samotnie wychowującą małoletnie dziecko może być uznane tylko jedno z rodziców. Prawo do preferencji podatkowej przysługuje tylko jednemu z rodziców tj. temu który faktycznie w roku podatkowym wychowywał dziecko. Decydujące znaczenie ma to z kim dziecko zamieszkuje a w rozpoznawanej sprawie osoba tą jest matka bowiem miejscem w którym koncentrowało się życie dziecka było mieszkanie matki. Przedmiotowa ulga kierowana jest tylko do osób, które samotnie troszczyły się o codzienne zaspakajanie potrzeb dziecka, nie zaś każdego rodzica, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego ale nie pełnił codziennej opieki nad dzieckiem. Co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniesiono, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe, zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnione zostały przesłanki decydujące o załatwieniu sprawy. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący, która pismem z dnia 30 lipca 2009r. działając przez pełnomocnika adwokata M. L., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie kwestionowanego orzeczenia i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżący postawił następujące zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego a to błędną wykładnię art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżący w spornym okresie podatkowym nie był osobą samotnie wychowującą dziecko w sytuacji gdy przepis ten w sposób jasny określa kogo należy traktować jako osobę samotnie wychowującą dzieci albowiem ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. nie odwołuje się w żadnym zakresie do tego czy drugi rodzic żyje, gdzie mieszka oraz jaką część roku dziecko zamieszkuje u danego rodzica a ustawodawca jako kryterium umożliwiające skorzystanie z przepisu wskazał stan cywilny i formalne związki kobiety i mężczyzny nie zaś rzeczywiste relacje międzyludzkie, 2. naruszenia prawa procesowego a to art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie dlaczego odmówiono Skarżącemu statusu osoby samotnie wychowującej dziecko i ograniczenie się w tym zakresie w zasadzie do wskazania kryterium zamieszkania dziecka przy braku weryfikacji twierdzeń matki dziecka odnośnie kto faktycznie i w przeważającej mierze w realiach sprawy sprawuje pieczę nad dzieckiem. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sytuacji gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w ustawie, niedopuszczalne jest posługiwanie się przez organy podatkowe inną jego definicją bądź też interpretowanie tej definicji w taki sposób aby wywieść z niej dodatkowe warunki, które muszą być spełnione przez podatnika a tak się stało w sprawie. Organy bowiem dokonały nadinterpretacji przepisów tych przepisów podatkowych, wprowadzając do ustawowej normy prawnej elementy pozaprawne takie jak zamieszkiwanie dziecka, który to element nie jest zawarty w ustawowej definicji osoby samotnie wychowującej dziecko. Małoletni syn podatnika zamieszkiwał przez kilka miesięcy w W. jednakże z wyjaśnień matki dziecka nie wynika, że to ona uważa się za osobę samotnie wychowującą dziecko a wręcz przeciwnie przyznaje okoliczność aktywnego uczestnictwa ojca w wychowaniu syna. Ponadto, to nie do organów podatkowych należy interpretacja co rodzice rozumieją jako pełnienie codziennej opieki nad dzieckiem w sytuacji braku sporu między nimi, co do faktu i braku konkurencji między nimi co do możliwości skorzystania z preferencyjnej formy rozliczenia. Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania to podniesiono, że organy nie dokonały weryfikacji twierdzeń matki dziecka złożonych w trakcie postępowania podatkowego odnośnie tego kto faktycznie i w przeważającej mierze w realiach sprawy sprawuje pieczę nad dzieckiem i ograniczyły swoje ustalenia właśnie do kwestii zamieszkania. Organ nie uzyskał wyjaśnień Skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zarzuty Skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 i art. 122 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych - podejmowane przez organy podatkowe działania były merytorycznie poprawne, a postępowanie dowodowe prowadzone było starannie. Ponieważ Skarżący wskazuje w skargach ogólnie na naruszenie art. 121, uznać należy, że wskazuje również na naruszenie art. 121§2 O.p., który stanowi, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ze skargi nie wynika jednak na czym miałoby to naruszenie polegać, w związku z tym do zarzutu tego nie można się ustosunkować. Sąd nie stwierdził również, aby organy podatkowe naruszyły art. 122 O.p., który statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu danego związku publicznoprawnego (skarbu państwa, jednostki samorządu terytorialnego). Oczywiście takich ograniczeń ekonomicznych ustawodawca nie wprowadza w stosunku do stron postępowań podatkowych. Do omawianej zasady nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części O.p. o dowodach (art. 187-192 O.p.). Główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 k.c., w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Pomimo iż na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia sprawy, nie jest to obowiązek nieograniczony. Strona nie może oczekiwać, że organ będzie nadal prowadzić postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy pomimo wezwań, strona nie oferuje organowi podatkowemu materiału dowodowego, nie wskazuje na okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla sprawy, a przy tym nie kwestionuje ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania. (vide wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt: I SA/Go 46/09 LEX nr 491955). Tak też się stało w sprawie poddanej osądowi. Jak wynika bowiem z akt podatkowych, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowił przeprowadzić dowód z zeznań świadka R. M. na okoliczność ustalenia kto w 2005r. sprawował opiekę nad małoletnim H. M. (k. 19 akt podatkowych). W dniu 07 stycznia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał świadka R. M. Przy przesłuchaniu świadka obecny był ówczesny pełnomocnik Skarżącego, doradca podatkowy W. S., która własnoręcznie stwierdziła w protokole przesłuchania świadka, że uczestniczyła w tym przesłuchaniu i nie wnosi zastrzeżeń do protokołu. Nadto Skarżący miał możliwość wynikającą z art. 200 O.p. zapoznawania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i zgłoszenia stosowanych wniosków dowodowych z czego jednak nie skorzystał. W świetle powyższego zarzut naruszenia art.122 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie bowiem Skarżący nie wykazał ze swojej strony żadnej inicjatyw dowodowej mimo, że taką możliwość posiadał. W tym stanie rzeczy, nie można zarzucić zaskarżonym decyzjom, iż zostały wydane z naruszeniem przepisów procedury, które doprowadziły do nieprawdziwych ustaleń. Organy zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywną ocenę stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przy tak ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie prawne. Przechodząc do kontroli ocen prawnych dokonanych w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny, Sąd uznał, że przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia są zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa. Należy przypomnieć, że określona w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. ulga, należąca do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt K 19/92, opubl. w OTK z 1993 r., Nr 1, poz. 10). Do 1 stycznia 1993 r., czyli do daty wprowadzenia tej ulgi, możliwość łącznego opodatkowania dochodów mieli bowiem tylko małżonkowie oraz małżonkowie wychowujący małoletnie dzieci (art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1993 r.). Uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy zatem wyraźnie o tym, iż ustawodawca kierował ją tylko do tych osób, które samotnie troszczyły się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego, ale nie pełnił codziennej pieczy nad dzieckiem. Wykładnię tę potwierdza również to, iż ustawodawca nie zawarł w tym przepisie rozwiązania analogicznego jak w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Zawarcie takiej regulacji byłoby zaś konieczne przy przyjęciu, iż każdy z rodziców stanu wolnego może z ulgi korzystać. W przeciwnym razie stawiałoby to rodziców stanu wolnego w lepszej sytuacji od rodziców pozostających w związku małżeńskim, a tym samym byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (przed wejściem w życie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. z art. 67 ust. 2 Przepisów Konstytucyjnych utrzymanych w mocy ustawą konstytucyjną z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym - Dz. U. Nr 84, poz. 426) i celem wprowadzenia tego rozwiązania. Opodatkowanie osoby samotnie wychowującej dziecko ma charakter preferencyjny, bowiem poprzez jego zastosowanie realne ciężary podatkowe ulegają zmniejszeniu. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1) dzieci małoletnie, 2) dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, 3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, lub w przepisach o wyższych szkołach zawodowych, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Za osobę samotnie wychowującą dzieci (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f.) uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności (art. 6 ust. 5 tej ustawy). Powołane przepisy należy interpretować łącznie w ten sposób, że przepis art. 6 ust. 4 przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego. Z kolei z treści art. 6 ust. 5 wynika, krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za osoby samotnie wychowujące dzieci. Jednakże przepis ten nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1. Wprowadzając w ostatnio powołanym przepisie - na zasadzie wyjątku od reguły ustanowionej w art. 1 tej ustawy - preferencyjne opodatkowanie dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci ustawodawca wskazał na to, iż z preferencji tej mogą korzystać wyłącznie osoby "samotnie" wychowujące dzieci. Zastrzeżenie to znalazło swój wyraz również w treści art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazującym jakiego rodzaju osoby ze względu na swój stan cywilny mogły zostać uznane za osoby "samotnie" wychowujące dzieci. Zatem dla oceny czy w konkretnej sytuacji preferencja podatkowa mogła mieć zastosowanie przede wszystkim ustala się czy daną osobę mieszczącą się w kręgu osób ze względu na swój stan cywilny wskazanych w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. można uznać za osobę "samotnie" wychowującą dzieci. Słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście omawianych przepisów oznacza - bez udziału innej (innych) osób. Okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko wyklucza zdaniem Sądu możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko w sposób samotny (bez udziału innych osób). Z kolei "wychowywać" zarówno w słownikowym jak i potocznym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Odwołanie się do takiego znaczenia pojęcia "wychowywać" było niezbędne z uwagi na to, iż ustawodawca w omawianych przepisach nie zawarł definicji tego pojęcia, jak też dodatkowych kryteriów w oparciu, o które było możliwe sprecyzowanie jego rozumienia. Osoba samotnie wychowująca dzieci (art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.o.f.), to osoba z którą nie zamieszkuje i nie gospodaruje inna osoba zobowiązana do opieki i utrzymania dzieci. Jak przyjmuje się w orzecznictwie aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnik musi nie tylko mieć określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko. Uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, iż ustawodawca kierował ją tylko do tych osób, które samotnie troszczyły się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego, ale nie pełnił codziennej pieczy nad dzieckiem. (vide wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006r. sygn. akt: II FSK 1474/05 LEX nr 263561). Zaakcentować również należy, że w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego nie przesądzają o tym, jakie dokładnie kryteria pozwalają uznać jedno z rodziców za tę stronę, która samotnie wychowuje dziecko, trzeba brać przede wszystkim pod uwagę, kto faktycznie sprawuje opiekę nad dzieckiem. Wychodząc z tezy o autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin, do których sięga się posiłkowo jedynie wówczas, gdy brak jest odnośnych regulacji w prawie podatkowym albo też regulacji tych bądź pojęć nie można z przepisów prawa podatkowego wyprowadzić zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni, należy w przypadku tej konkretnej instytucji wziąć pod uwagę jej cel. Przepis ustawy jest mianowicie adresowany do osoby samotnie wychowującej dziecko i tą osobą jest ten, kto to faktycznie czyni, w pełni albo w przeważającej mierze, a nie automatycznie i bez względu na stan faktyczny ten, komu sąd w wyroku przyznał władzę rodzicielską tudzież nakazał opiekę. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że dziecko zamieszkuje z matką i to na niej spoczywa ciężar osobistych starań o jego wychowanie. Zatem za osobę i to samotnie wychowującą dziecko (to samo) nie mógł zostać uznany Skarżący. Bezsporne jest, że Skarżący uczestniczy aktywnie w wychowaniu dzieci. Jednak ustalony przez organy stan faktyczny wskazuje jednoznacznie na to, iż faktyczną pieczę i opiekę sprawowała w przeważającej mierze matka – R. M. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że dziecko zamieszkuje z matką i to na niej spoczywa ciężar osobistych starań o jego wychowanie. Zatem za osobę i to samotnie wychowującą dziecko (to samo) nie mógł zostać uznany Skarżący. Nie negując wychowawczego wpływu skarżącego, to jednak matka miała w spornym okresie większy wpływ na dziecko i musiała mu poświęcić więcej czasu i trudu rodzica. W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) gdyż zaskarżonym decyzjom nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji, której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.