I SA/Bk 529/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i marzec 2002 roku oddala skargę Pismem z dnia 15 października 2002 r. Pan R. D. (dalej powoływany również jako Skarżący) wniósł o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287, ze zm.) i objęcie tym postępowaniem na zasadach określonych w tej ustawie zaległości z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., za grudzień 2001 r., za styczeń - maj 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie restrukturyzacji, decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem z dnia 10 października 2002 r. (data wpływu 15 października 2002 r.). Organ podatkowy przyjął, że część należności zgłoszonych do restrukturyzacji uległa przedawnieniu, w szczególności zaległości podatkowe: – z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2005 r. Nr [...], – z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i kwiecień – maj 2002 r. Z kolei zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2002 r. nie uległy przedawnieniu, z powodu zabezpieczenia ich hipoteką przymusową, która została wpisana do ksiąg wieczystych ze skutkiem na dzień 30 września 2002 r. Tym niemniej, zdaniem organu, postępowanie restrukturyzacyjne dotyczące tychże należności również powinno zostać umorzone z uwagi na fakt, iż 1 maja 2004 r. Polska przystąpiła do Unii Europejskiej i z tym dniem należy w powyższym zakresie stosować przepisy Wspólnoty Europejskiej. Z treści art. 88 ust. 3 TWE wynika, iż państwa członkowskie mają obowiązek zgłaszania Komisji wszystkich projektów pomocy publicznej, a zgoda Komisji jest konieczna, aby państwo mogło udzielić przedsiębiorcom wsparcia ze środków publicznych. Jednocześnie w myśl art. 87 ust. 1 TWE każda pomoc udzielna przez państwo członkowskie lub ze źródeł państwowych, w jakiejkolwiek formie, która narusza lub grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych towarów, powinna zostać uznana za niezgodną z zasadami wspólnego rynku, w zakresie w jakim wpływa ona negatywnie na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi. Organ podkreślił, iż w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, został przygotowany przez Radę Ministrów program pomocowy, wprowadzony do porządku prawnego w formie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202 ze zm.) W związku ze zmianą stanu prawnego dotyczącego wniosku Skarżącego, organ wystosował w dniu 9 kwietnia 2009 r. wezwanie, w którym poinformował o zmianach w zakresie udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców oraz wezwał Skarżącego do pisemnego wskazania czy będzie chciał skorzystać z rozwiązań przyjętych w programie pomocowym zgodnie z treścią powyższego rozporządzenia Rady Ministrów, czy też będzie indywidualnie ubiegał się o notyfikację sporządzonego projektu programu pomocowego w Komisji Europejskiej. Pismem z dnia 16 kwietnia 2009 r. Skarżący poinformował organ, że nie będzie korzystał z rozwiązań przyjętych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 września 2006 r. oraz nie będzie ubiegał się o notyfikację programu pomocowego w Komisji Europejskiej. W świetle powyższego organ uznał, że nie może merytorycznie rozpoznać wniosku Skarżącego i umorzył wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, w odniesieniu do nieprzedawnionych zaległości podatkowych, jako bezprzedmiotowe. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji w części dotyczącej restrukturyzacji zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2002 r. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zaskarżonej części. Organ odwoławczy podzielił ustalenia przeprowadzone przez organ I instancji, w szczególności przyjął, że skoro Skarżący oświadczył, że odmawia ubiegania się o pomoc zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami, postępowanie należało uznać za bezprzedmiotowe a w konsekwencji powinno zostać ono umorzone jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy za bezprzedmiotowe uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem umorzenie postępowania nastąpiło z powodu odpadnięcia podstawy materialnoprawnej dla rozstrzygnięcia sprawy, co do istoty. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił błędną interpretację przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 18 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał dowolnej interpretacji przepisów prawa materialnego dot. restrukturyzacji zaległości podatkowych. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, iż bezpodstawne są działania Dyrektora Izby Skarbowej zmierzające do odebrania podatnikowi uprawnień do restrukturyzacji zaległości podatkowych za 2002 r. na podstawie przepisów o restrukturyzacji obowiązujących w chwili złożenia wniosku, które to uprawnienia do chwili obecnej nie wygasły. Ponadto zdaniem Skarżącego w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej winien wystąpić do Komisji Europejskiej o udzielenie pisemnej opinii "czy przyznana Skarżącemu pomoc w ramach ustawy o restrukturyzacji jest pomocą zgodną z prawem Unii Europejskiej". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, której stosowania domaga się w sprawie Skarżący nadal obowiązuje. Jednakże ten akt prawny, poczynając od dnia 1 maja 2004 r. funkcjonuje w zmienionym kontekście prawnym, będącym następstwem akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej. Z tą datą bowiem cały dorobek prawa Unii Europejskiej stał się prawem, obowiązującym na terytorium Polski. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 TWE z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Z kolei art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. z 2008 r. Dz. U. Nr 93, poz. 585) stanowi, że ustawa określa zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 TWE. Natomiast art. 70 ust. 3 określa, że do dnia 1 maja 2007 r. Rada Ministrów może, w drodze rozporządzeń, ustanawiać programy pomocowe w zakresie pomocy publicznej udzielanej na podstawie ustaw odrębnych, uwzględniając w szczególności potrzeby rozwoju gospodarki oraz konieczność zapewnienia zgodności tej pomocy ze wspólnym rynkiem. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Rada Ministrów wydała w dniu 5 września 2006 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych. Stosownie do treści § 1 ust. 1 rozporządzenie to określało kryteria oraz sposób i szczegółowe warunki udzielania pomocy na restrukturyzację na podstawie art. 18 i 20 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców małym i średnim przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, których stosowanie zwalnia z obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu tej pomocy. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nastąpiła zatem zasadnicza zmiana procedur udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Co do zasady udzielenie takiej pomocy uzależnione zostało od zgody Komisji Europejskiej, natomiast wyjątki od tej zasady dotyczyły małych i średnich przedsiębiorców objętych wskazanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych, bądź też rozporządzeniem Komisji Europejskiej z dnia 12 stycznia 2001 r. nr 69/2001 w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis. Zasadą jest, że postępowanie prowadzi się według przepisów obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności. Wyjątek od powyższej zasady, tj. stosowanie przepisów postępowania poprzednio obowiązujących musi wyraźnie wynikać z przepisu przejściowego. Odmiennie więc niż to ma miejsce w przypadku przepisów prawa materialnego, gdzie do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia, przy przepisach proceduralnych zasadą jest stosowanie przepisów aktualnie obowiązujących. W związku z powyższym, skoro ustawodawca nie uregulował tej kwestii w sposób szczególny, każda zmiana przepisów postępowania powoduje konieczność stosowania przepisów aktualnie obowiązujących. Ustawa o restrukturyzacji wyraźnie wyróżniała trzy etapy postępowania restrukturyzacyjnego, tj. wszczęcie postępowania, wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji i zakończenie restrukturyzacji. Jak już wyżej stwierdzono, w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w analizowanej sprawie doszło do zmiany przepisów prawa, które zmodyfikowały procedurę. Tym samym zastosowanie powinno znaleźć ww. zasada o poddaniu danej czynności prawnej reżimowi wynikającemu z przepisów obowiązujących w dacie dokonania czynności (o ile ustawodawca explicite nie postanowił inaczej). Warto również dodać, że organy podatkowe w ramach postępowania restrukturyzacyjnego stosują przepisy prawa materialnego z dnia wydania decyzji, a nie zaś z dnia złożenia wniosku. Decyzja taka ma bowiem charakter konstytutywny, czyli ustala (przyznaje) określoną preferencję. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia nie jest zasadny zarzut o naruszeniu przez organy podatkowe zasady lex retro non agit. Zasadnie zatem organy podatkowe domagały się od Skarżącego spełnienia przesłanek prawnych określonych w nowych realiach prawnych, gdyż wszczęte w 2002 r. postępowanie restrukturyzacyjne nie było jeszcze zakończone, a organy restrukturyzacyjne były zobowiązane do uwzględnienia (1) przepisów prawa wspólnotowego, które stały się częścią krajowego porządku prawnego w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego, (2) zmiany przepisów krajowych, w postaci uchwalenia przez ustawodawcę ustawy o pomocy publicznej oraz wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 70 ust. 3 w.w. ustawy. Postępując inaczej organy restrukturyzacyjne naruszyłyby art. 2 i art. 9 Konstytucji, co stanowiłoby pogwałcenie zasady praworządności. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd w tym wyroku nawiązuje do orzecznictwa NSA w tym zakresie, a w szczególności wyroku z dnia 1.10.2009 r., sygn. akt II FSK 643/08 oraz z dnia 27.11.2009 r., sygn. akt II FSK 1077/09. Skoro zaś wnioskodawca kilkakrotnie wzywany nie wypowiedział się w zasadniczej kwestii, a mianowicie wyboru dopuszczalnej prawem pomocy publicznej, o którą się ubiega – wskazując natomiast rozwiązania już nieobowiązujące – organ podatkowy mógł jedynie umorzyć postępowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).