III SA/Wa 1628/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 903 zł (słownie: dziewięćset trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] listopada 2006r., uzupełnionym [...] września 2007r. A. B. (dalej zwany "Skarżącym") zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu nienależnie pobranych przez płatnika - "CWMP"- zaliczek od dochodów Skarżącego w okresie od [...] maja do [..] listopada 2006r. W uzasadnieniu wskazał, że płatnik, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."), powinien zaniechać odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, gdyż Skarżącego z całą sojuszniczą jednostką wojskową [...] skierowano do działań bojowych w [...]. Skarżący pełnił zatem jako żołnierz Wojska Polskiego służbę poza granicami kraju w celu udział w konflikcie zbrojnym i akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz wzmocnieniu sił państw sojuszniczych. Dodatkowo żaden składnik z jego dochodów nie był wynagrodzeniem za pracę oraz uposażaniem i inną należnością pieniężną przysługującą z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku. Skarżący załączył do wniosku m.in. kserokopie: 1) pisma z [...] kwietnia 2006r. o ubezpieczeniu żołnierzy (w tym Skarżącego) skierowanych i wyjeżdżających do Polskiego Kontyngentu Wojskowego w [...] w ramach operacji [...] od [...] kwietnia do [...] października 2006r., 2) kserokopie uposażenia krajowego i należności zagranicznej od maja do listopada 2006r., 3) dokumentów w języku angielskim [...] ". Dyrektor Izby Skarbowej w W (dalej: "DIS") w trakcie toczącego się postępowania podatkowego dwukrotnie uchylał decyzje pierwszej instancji – decyzjami: 1) z [...] kwietnia 2008r., w której uznał m.in., że z pism CWPM z [...] grudnia 2006r. i z [...] stycznia 2007r. wynika, że Skarżący przebywał w [...], ale w konsekwencji wyznaczenia go do pełnienie służby w [...]. Na podstawie tych pism nie można stwierdzić czy Skarżący przebywał w [...] w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, czy też misji pokojowej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie uzależnia, kto kierował żołnierza do pełnienia służby poza granicami kraju w celach określonych w tym przepisie. W związku z tym DIS uznał, że zebrany materiał dowodowy był niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy i konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego, stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."); 2) z [...] października 2008r., w której DIS m.in. wskazał, że materiał dowodowy sprawy jest niewystarczający do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty i organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić okoliczności faktyczne, o których mowa w decyzji DIS z [...] kwietnia 2008r. Postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") prowadzone od [...] listopada 2006r., zakończyło się wydaniem decyzji z [...] lutego 2009r., na mocy której odmówiono Skarżącemu stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od maja do listopada 2006r. NUS przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej (dalej MON) z [...] stycznia 2009r. wynika, że Skarżący od maja do listopada 2006r. nie otrzymywał uposażenia krajowego, a tylko należności pieniężne, na które składało się uposażenie zasadnicze i należność zagraniczna oraz dodatek wojenny. NUS ocenił, że z przedstawionej przez stronę listy płac za ww. okres wynika, że Skarżący otrzymywał uposażenie krajowe, co ma również potwierdzenie w piśmie CWMP z [...] stycznia 2007r. W związku z tym NUS uznał, że uposażenie Skarżącego, kiedy brał udział w zadaniach bojowych [...] w [...] stanowiło uposażenie z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku w [...] . Nie podlegało zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. W odwołaniu Skarżący wniósł o jej uchylenie ww. decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż NUS nie zastosował się do zaleceń DIS zawartych w decyzjach z [...] kwietnia i z [...] października 2008r. Ograniczył się wyłącznie do skierowania [...] listopada 2008r. do MON wniosku o określenie, czy Skarżący w okresie od [...] maja do [...] listopada 2006r. przebywał w [...] celem udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, czy też misji pokojowych, oraz wskazanie, jakie zaliczki pobrano i odprowadzono na podatek dochodowy od należności zagranicznej wypłaconej w ww. okresie oraz wskazania składek, jakie potrącono od uposażenia krajowego i należności zagranicznej. NUS, wyjaśniając okoliczności sprawy, poprzestał jedynie na danych otrzymanych z MON, mimo iż nie zawierały one odpowiedzi na pytanie o charakter/cel pobytu w [... ], stanowiły jedynie odesłanie do pisma z [...] stycznia 2007r., które zawierało nieprawdziwe stwierdzenie, iż Skarżącemu wypłacono dodatkowe należności pieniężne, wynikające z przepisów o zagranicznych podróżach służbowych za okres pobytu w [...]. NUS nie podjął jakiejkolwiek czynności w celu ustalenia, czy Skarżący przebywał w [...] w ramach podróży służbowej, za którą według płatnika otrzymał dodatkowe należności pieniężne. Nieprawidłowe był też przyjęcie przez NUS tylko na podstawie listy płac, że Skarżący otrzymywał uposażenie krajowe. DIS, z uwagi na to, że treść pisma MON z [...] listopada 2008r. nie była wystarczająca do wyjaśnienia stanu faktycznego, wystąpił do MON pismem z [...] maja 2009r. o wyjaśnienie czy Skarżący pełnił służbę poza granicami RP, która miała na celu udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w 2006r. pełnił funkcję obserwatora misji pokojowej organizacji międzynarodowej i sił wielonarodowych. DIS poprosił ponadto o odniesienie się do oświadczenia podatnika, że podczas pobytu w [...] nie otrzymywał należności pieniężnych wynikających z przepisów o zagranicznych podróżach służbowych, co pozostaje w sprzeczności z pismami płatnika z [...] grudnia 2006r. i [...] stycznia 2007r. MON w piśmie z [...] sierpnia 2009r. wyjaśnił m.in., że Skarżący w latach 2005-[...] pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami kraju w międzynarodowych strukturach NATO [...] w [...]. Wyznaczenie na to stanowisko nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w piśmie DIS. Departament Administracyjny MON nie posiada wiedzy odnośnie zadań realizowanych przez Skarżącego w NATO, ale żołnierze mogą być oddelegowani do czasowego wykonywania określonych zadań poza miejscem stałego pełnienia służby, w tym także do rejonu działania misji międzynarodowych. Z dotychczasowej praktyki wynika, że następuje to na zasadach podróży służbowej. MON w odniesieniu do oświadczenia Skarżącego, że nie otrzymywał należności wynikającej z przepisów o podróżach zagranicznych, stwierdził że za czas pobyty w [...] skarżącemu przysługiwało prawo do diet (przelot zakwaterowanie), nie można jednak wykluczyć, że należne diety nie zostały wypłacone, a powodem mogło być niezłożenie przez zainteresowanego wniosku o rozliczenie podróży. DIS decyzją z [...] sierpnia 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu po przytoczeniu przebiegu sprawy i treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wskazał, że samo pełnienie służby poza granicami kraju w strukturach dowodzenia NATO nie jest tożsame z pełnieniem służby związanej z udziałem w konflikcie zbrojnym lub do wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, czy też pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji .międzynarodowych i sił wielonarodowych. Czasowe oddelegowanie czy odbywania podróży służbowej do rejonu działania misji międzynarodowej nie był w przypadku Skarżącego następstwem zmiany rozkazu stosownych władz wojskowych wyznaczających go na stanowisko służbowe poza granicami kraju. Nie był też wynikiem wydania odrębnego rozkazu, który zmieniałby charakter pełnionej przez niego służby. W okresie czasowego oddelegowania płatnik kontynuował wypłatę uposażenia i należności pieniężnych z tytułu wyznaczenia na stanowisko służbowe. Wypłacane Skarżącemu uposażenie oraz należność zagraniczna nie były – wbrew wyjaśnieniom Skarżącego - związane z udziałem w misji [...] w [...], lecz konsekwencją wyznaczenia do pełnienia służby w [...] i wypłacane były na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm., dalej "rozporządzenia z 2004r."). DIS wyjaśnił ponadto, że do organu podatkowego nie należy ocena charakteru przeniesienia służbowego żołnierza. Może jedynie wystąpić do właściwego podmiotu celem uzyskania stosownej informacji. W konsekwencji DIS, odwołując się w szczególności do wyjaśnień płatnika CWMP i MON) uznał, że uposażenie wypłacanie Skarżącemu oraz należność zagraniczna nie miały związku przyczynowego z jego udziałem w misji w [...], lecz było wynikiem wyznaczenia do pełnienia służby w [...] w [...] . Nie korzystały zatem ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił ww. DIS z [...] sierpnia 2009r. naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. przez niewłaściwie zinterpretowanie i zastosowanie - przez zawężenie grupy żołnierzy uprawnionych do ww. zwolnienia podatkowego i przyznawanie go tylko tym ze statusem "obserwatora wojskowego" oraz wchodzącym w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa; 2) art. 187 § 1 O.p. przez nie rozpatrzenie należycie całego dostarczonego materiału dowodowego - pominięcie, że Skarżący pełniąc służbę wojskową w [...] wchodził w skład "Polskiego Kontyngentu Wojskowego [...]", co wynikało z załączonego do wniosku o nadpłatę pisma CWMP z [...] kwietnia 2006r. wyjaśniającego przyczynę objęcia Skarżącego ubezpieczeniem od NNW; 3) art. 191 O.p. przez ślepe i posłuszne zdawanie się na pisma MON i CWMP oraz nie wzięcie pod uwagę załączonych do wniosku o nadpłatę dokumentów w języku angielskim, które zmieniły charakter służby Skarżącego z pokojowej na wojenną, tj. [...] (co fachowo oznacza przerzut operacyjny),[...] ", "[...] ". Skarżący wyjaśnił, że w [...] znalazł się w następstwie rozkazu stosownych władz wojskowych (także NATO-wskiego przełożonego), którym podlegał na mocy § 5 ust. 2 i § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia by wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479). Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem DIS, iż czasowe oddelegowanie czy odbywania podróży służbowej do rejonu działania misji międzynarodowej nie było następstwem zmiany rozkazu stosownych władz wojskowych, wyznaczających go na stanowisko służbowe poza granicami kraju, ani wynikiem wydania odrębnego rozkazu, który zmieniałby charakter pełnionej służby. Skarżący w związku z tym wniósł o zwrot nadpłaty nienależnie od odprowadzonego przez płatnika podatku wraz z należnymi odsetkami. Powołał się też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1505/08, w którym wyrażono pogląd, iż warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. Skarżący do skargi załączył zaświadczenie Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Składzie Sił Sojuszniczych w Operacji " [...] " z [...] listopada 2006r., w świetle którego pełnił on służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w [...] w okresie od [...] maja 2006r. do [...] listopada 2006r. Dokument ten stwierdzał, iż terytorium [...] od [...] stycznia 2004r. znajduje się w strefie działań wojennych. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu niewłaściwej interpretacji i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., w kontekście wspomnianego wyroku NSA z 24 kwietnia 2009r., stwierdził że tezy tego orzeczenia nie była kwestionowana, brano natomiast pod uwagę przepisy rozporządzenia z 2004r., w którym odrębnie wymieniono należności pieniężne żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych oraz należności pieniężne żołnierzy zawodowych skierowanych w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przepisy te nie dokonują rozróżnienia żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa na udających się do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach jednostki wojskowej, czy też wyjeżdżających na podstawie indywidualnego rozkazu. Istotne jest rozróżnienie charakteru służby, pełnionej przez żołnierza poza granicami kraju. Wyraźny jest podział na służbę o charakterze sztabowym, pełnioną w dowództwie sił NATO (określaną przez Skarżącego jako "pokojową") oraz służbę pełnioną na terenie objętym konfliktem zbrojnym i związaną z udziałem w tym konflikcie (określaną przez Skarżącego jako "wojenną"). DIS stwierdził także, że z rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z [...] czerwca 2005r. wynika, że Skarżącego wyznaczono do pełnienia obowiązków służbowych w [...] w [...]. Należności Skarżącego nie można więc zakwalifikować jako należności spełniających warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2010r. Skarżący oprócz podtrzymania dotychczasowej argumentacji, wskazał że DIS w zaskarżonej decyzji nie próbował ustalić czy Skarżący faktycznie realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Zignorował załączone przez Skarżącego dokumenty potwierdzające, że pełnił on służbę w [...]. DIS nie kwestionował ponadto w trybie art. 194 § 3 O.p. sprzecznych ze sobą pism CWMP i MON. Podniósł, że MON jako następca prawny CWMP powinien posiadać komplet dokumentów finansowych dotyczących Skarżącego, a nie zasłaniać stwierdzeniem, że ich nie posiada. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 24 lutego 2010r. postanowił dopuścić dowód z dokumentu załączonego przez Skarżącego do skargi - Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Składzie Sił Sojuszniczych w Operacji "[...] " z [...] listopada 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy drugiej instancji dokonując interpretacji przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. – dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze Sąd zauważa, że w długotrwale prowadzonym - blisko trzyletnim –postępowaniu podatkowym organ odwoławczy dwukrotnie przyjmował, że NUS nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób należyty materiału dowodowego sprawy, z uwagi na przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. W zaskarżonej decyzji, choć utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji – zdaniem Sądu – w dalszym ciągu nie rozpatrzono i nie oceniono zebranego w sprawie materiału dowodowego, tak aby można było uznać, że w sposób należyty spełnione zostały wymogi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Istotnie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również we wniosku go uzupełniającym Skarżący nie przedstawił informacji, iż pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w [...], zaś istotny dowód w tej sprawie - w postaci zaświadczenia Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Składzie Sił Sojuszniczych w Operacji " [...] " z [...] listopada 2006r., w świetle którego Skarżący w okresie od [...] maja do [...] listopada 2006r. pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w[..] , które od [...] stycznia 2004r. znajduje się w strefie działań wojennych - przedłożył dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, jako załącznik do skargi, a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe jednak kwestionując twierdzenia Skarżącego, co faktu wypełnienia przez skarżącego w [...] celu wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., powinny wezwać Skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających te okoliczności. Było o tyle istotne, że informacje uzyskiwane w ramach prowadzonego postępowania od MON i CWMP, na co wskazuje sam DIS dwukrotnie w znajdujących się w aktach sprawy decyzjach z [...] kwietnia i [...] października 2008r., poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji, były niewystarczające do ustalenia wypełnienia przez skarżącego przesłanek z ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Wątpliwości tych - zdaniem Sądu - nie rozwiewało również pismo MON z [...] sierpnia 2009r., które otrzymał organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Z jego treści wynika, że wyznaczenie Skarżącego do [...] w [...] w międzynarodowych strukturach NATO nie miało związku przyczynowego z okolicznościami z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Departament Administracyjny MON nie posiada jednak wiedzy odnośnie zadań realizowanych przez Skarżącego w NATO, ale żołnierze mogą być oddelegowani do czasowego wykonywania określonych zadań poza miejscem stałego pełnienia służby, w tym także do rejonu działania misji międzynarodowych. W związku z wyżej przedstawionymi okolicznościami Sąd stwierdza, że nieprawidłowe było ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, na podstawie wyłącznie niejednoznacznych pism otrzymywanych z MON i CWMP, z pominięciem okoliczności faktycznych, które wynikają z pism składanych przez Skarżącego oraz przed zaniechaniem działań zmierzających do należytego wyjaśnienia stanu sprawy, przez wezwanie samego Skarżącego do przedłożenia dowodów, które potwierdzałyby cel jego udziału w [...] , o którym mowa w art. .21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Sąd wskazuje, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają normy, która ograniczałaby obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w postępowaniach, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty, ani normy która uzasadniałaby bierność i brak inicjatywy w gromadzeniu dowodów ze strony tych organów. Zdaniem Sądu organ odwoławczy, który ma obowiązek przestrzegać zasady wnikliwości i szybkości postępowania, unormowanej w dyspozycji art. 125 O.p. miał również obowiązek wezwania Skarżącego do przedstawienia tłumaczenia przysięgłego załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz ponownie składanych w trakcie toczącego się postępowania dokumentów w języku angielskim. Zdaniem Skarżącego dowody te miały istotne znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy. Językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski na mocy art. 27 Konstytucji RP i art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.). Oznacza to, iż organy podatkowe dopiero po dokonaniu wyżej wymienionych czynności i otrzymaniu w ich wyniku określonych dowodów lub informacji albo też po ich nie przedstawieniu przez wezwany podmiot, mogły uznać, iż wyczerpano możliwości zebrania całości materiału dowodowego, przystąpić do jego oceny w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i w dalszej kolejności zastosować normy materialnoprawne - art. .21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., poddając przy tym także analizie szczególne przepisy dotyczące wyznaczania żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, a w szczególności DIS, który widział, że organ pierwszej instancji mimo dwukrotnego uchylania decyzji nie podejmuje działań zmierzających do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, przyjął arbitralnie - na podstawie niepełnego materiału dowodowego, iż Skarżący nie spełniał przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. do uzyskania zwolnienia podatkowego. Sąd wskazuje, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza zebranym w sposób wyczerpująco materiałem dowodowym, pozwalającym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, czy też błędnej wykładni przepisów, ale również wówczas, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosownie do powołanego wyżej art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, z powodów przedstawionych wyżej, organy podatkowe naruszyły oba te przepisy w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stoi również na stanowisku, że przedwczesne były w związku z tym oceny DIS, zawarte w uzasadnienie zaskarżonej decyzji, skupiające się wyłącznie na pismach nadsyłanych z CWMP i MON, które to pisma były ponadto wynikiem ocen materiałów znajdujących się w aktach tychże organów, nie stanowiły zatem materiałów źródłowych, które załączył do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący, a których analizie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, nie poddał organ odwoławczy. Dokonywanie przez organ podatkowy ocen tylko na podstawie niektórych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie budzi zaufania do DIS, którym jako organ odwoławczy, ponownie rozpatrując materiał dowodowy sprawy, ma obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), rozpatrzenia w sposób wyczerpujący, a nie jednostronny całego materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokonanie ocen na podstawie całego, a nie tylko wybranego materiału dowodowego, w kontekście czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Sąd stwierdza w związku z tym, że unormowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w końcowej części wyraźnie wskazuje, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte wynagrodzenie za pracę oraz uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. [...] doszło do zmiany stanowiska służbowego, które sprawował w [...]. W tym kontekście, w związku z brakiem powyższych ustaleń i ocen, także na podstawie dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, przedwczesne i niezrozumiałe jest w związku z tym zaakceptowanie przez DIS stwierdzenia NUS zawartego w zaskarżonej odwołaniem decyzji, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie ma zastosowania do Skarżącego, gdyż uposażenia z okresu, w którym Skarżący brał udział w zadaniach bojowych w [...] było wynagrodzeniem na ostatnio zajmowanym stanowisku w Niemczech. Sąd podkreśla również - nawiązując do stwierdzenia DIS zawartego w zaskarżonej decyzji, że do organu podatkowego nie należy ocena charakteru przeniesienia służbowego żołnierza, oraz że organ ten może jedynie wystąpić do właściwego podmiotu celem uzyskania stosownej informacji - że wbrew twierdzeniom DIS do organów podatkowych należy ocena wszelkich okoliczności faktycznych, które mają istotne znaczenie w sprawie, w kontekście wszelkich dowodów, które zostały zgromadzone w sprawie, a jeśli te dowody nie są wystarczające do dokonania ocen ważnych z punktu widzenia normy prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.), należy zastanowić się jako dowód dopuścić aby zasada prawdy obiektywnej została w sposób pełny zrealizowana. DIS ponownie rozpatrując materiał dowodowy, w związku z odwołaniem strony, nie ustosunkował się do wypowiedzi Skarżącego zawartej w znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej piśmie z [...] stycznia 2009r., w którym stwierdzono, że całą jednostkę stacjonująca w [...] operacyjnie przerzucono do działań bojowych w [...] (k. 154 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się również obwieszczenie, że od [...] maja 2006r. [...] uznany za strefę działań wojennych, wobec którego organ odwoławczy również nie zajął stanowiska. Działanie takie - zdaniem Sądu - oznacza również, o czym mowa wyżej jednostronne rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy, z pominięciem dowodów przedkładanych przez stronę. Sąd dodatkowo zwraca uwagę, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela, wyrażano poglądy, że z uprawnienia do skorzystania z zwolnienia przez osoby wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie jest konieczne wykonywanie przez te osoby zadań wskazanych w tym przepisie w ramach jednostek skierowanych za granicę. Treść omawianego przepisu nie uzasadnia stwierdzenia, że zwolnienie w nim określone nie ma zastosowania do osób kierowanych do pełnienia za granicą zadań w nim wymienionych, gdy osoby te nie są kierowane do pełnienia tych zadań w ramach całych jednostek, w których pełnią służbę. Przedmiotowe zwolnienie ma także zastosowanie do osób skierowanych do pełnienia zadań wskazanych w tym przepisie niejako "indywidualnie" (por. wyroki WSA w Warszawie z: 6 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1258/08, LEX 500547; 29 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1063/08, LEX481254; 16 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1003/09, LEX 550429). W ocenie Sądu w świetle wyżej wskazanych naruszeń proceduralnych, stwierdzenie DIS zawarte w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie spełnił przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. jest przedwczesne. Nie budzi też zaufania do organu podatkowego drugiej instancji, zobowiązanego do ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy z punktu widzenia spełnia także przesłanek do zastosowania przepisów prawa materialnego, czym narusza dyspozycję art. 121 O.p. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie doszedł do przekonania, iż zasadne było, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a.