I FSK 829/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 39/10 w sprawie ze skargi P. D. R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. (obecnie P. D. S.A. z siedzibą w L.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi P. D. R. Sp. z o.o. w R. uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zastosowania prawa podatkowego – ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Z treści wniosku wynikało, że Spółka ponosi wydatki na rzecz swoich pracowników, w związku z finansowaniem udziału reprezentacji Spółki w zawodach sportowych, nagradzaniem długoletnich pracowników, organizowaniem imprez okolicznościowych, integracyjnych, festynów (zakup upominków, odznaczeń i nagród, produktów spożywczych, programu artystycznego, kompleksowej obsługi imprezy, wynajem sali, zakup usług hotelowych, cateringowych, opieki medycznej, usługi transportowej, ubezpieczenia), pełnieniem przez pracowników określonych funkcji w Spółce (zakup artykułów spożywczych wydawanych na posiedzeniach organów Spółki, usług transportowych, usług cateringowych i gastronomicznych, usług hotelowych), organizowaniem spotkań biznesowych, konferencji, szkoleń dla pracowników (zakup artykułów spożywczych, usług cateringowych, transportowych, hotelowych), utworzeniem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i jego funkcjonowaniem (zakup wczasów, dofinansowanie wycieczek, karnetów na zajęcia rekreacyjne, dofinansowanie kosztów leczenia sanatoryjnego). Spółka ponosi także wydatki na rzecz rodzin pracowników oraz byłych pracowników w związku z zakupem wieńców pogrzebowych, składaniem kondolencji, korzystaniem przez te osoby ze świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto Spółka ponosi również wydatki na rzecz swoich kontrahentów, w postaci zakupu kwiatów, różnego rodzaju upominków, zakupu artykułów spożywczych, w związku z organizowanymi spotkaniami, a także zakup towarów, przekazywanych w ramach sponsoringu rzeczowego. W związku z powyższym zadano pytanie : czy w odniesieniu do wydatków dokonywanych przez Spółkę na rzecz pracowników, ich rodzin, byłych pracowników i kontrahentów Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz czy powstaje w tym wypadku obowiązek naliczenia podatku należnego ? Zdaniem Spółki, mając na uwadze art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje jej w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, a w związku z tym nie powstaje również obowiązek naliczenia podatku należnego, w przypadku dalszej dostawy tych usług. Natomiast jeżeli chodzi o pozostałe wydatki na zakup towarów i usług to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, uiszczonego w związku z ich nabyciem. Jeżeli wydatki te zostały poniesione w celach innych, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Spółka jest również zobowiązana w tym wypadku do naliczenia należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje o ile towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Związek ten musi być bezpośredni, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Spółka stwierdziła, że wszystkie wydatki na rzecz pracowników ponoszone są w celu zwiększenia efektywności pracy i wynikają z przepisów prawa, umów o pracę czy też układów zbiorowych i obowiązujących regulaminów. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi natomiast wynikać wprost z przepisów prawa i być zgodne z prawem wspólnotowym, jak to ma miejsce w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT). Z przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego mogłoby być ograniczane poprzez zapisy innych ustaw, takich jak chociażby ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70 poz. 335, ze zm.), które narzucają określoną formę finansowania świadczeń na rzecz osób uprawnionych. Spółka podkreśliła, że działając w określonym systemie prawnym zobowiązana jest do ponoszenia określonych wydatków, w związku z czym wydatki te należy zaliczyć do ogólnych kosztów działalności, które dają możliwość odliczenia ich jako podatku naliczonego. Związek z działalnością gospodarczą Spółki, w jej ocenie, wykazują również zakupy na rzecz kontrahentów. Jedynym w tym wypadku dopuszczalnym sposobem opodatkowania ostatecznej konsumpcji jest wykazanie podatku należnego od wykorzystania towarów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, a nie pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku nieodpłatnych wydań towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników i kontrahentów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie, gdy spełnione łącznie będą dwie przesłanki, to znaczy gdy Spółce przysługiwało wcześniej prawo odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego, a towary przekazywane są na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeżeli zaś chodzi o wyłączenie zawarte w art. 7 ust 3 ustawy o VAT, to towary tam wymienione nie muszą być w ogóle związane z prowadzoną działalnością, aby nie podlegać opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Pośredni występuje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiągniętymi obrotami. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednakże art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (...). Mając na uwadze powyższe okoliczności organ uznał, że z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3, ust. 4 i ust. 7 ustawy o VAT wynika, iż nieodpłatne przekazanie towarów, innych niż wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, na cele niezwiązane w sposób bezpośredni (związane jedynie w sposób pośredni) z działalnością opodatkowaną podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy ich nabyciu. Gdyby zaś przyjąć, że opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu, jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania wyłączono, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie nieodpłatne przekazanie na cele inne niż związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością drukowanych materiałów, materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, wszelkie inne przekazania towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podlegają opodatkowaniu. Stanowisko odnośnie opodatkowania dostawy towarów aktualne jest również w przypadku świadczenia usług, gdyż uregulowania art. 8 są zbliżone do art. 7 ustawy o VAT. Odnosząc się do wydatków na rzecz pracowników i innych osób uprawnionych organ wskazał, że mając na uwadze dyspozycje art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nie sposób stwierdzić, że wydatki te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółce nie przysługuje więc prawo do odliczania podatku naliczonego, w związku z ich zakupem, a one same nie podlegają opodatkowaniu (nieodpłatna dostawa towarów, nieodpłatne świadczenie usług). Jednakże, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatne przekazanie osobom uprawnionym do świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych towarów i odpłatne świadczenie na ich rzecz usług będzie natomiast podlegać opodatkowaniu; przy czym podstawę opodatkowania stanowi w tym wypadku kwota otrzymana od odbiorcy tych usług (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Po uprzednim wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia i zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że przekazywanie towarów w sposób opisany we wniosku nie następuje na cele związane z przedsiębiorstwem skarżącej, a zużywanie towarów w czasie prowadzonej przez nią działalności może być utożsamiane z przekazywaniem na inne cele oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie niektórych nieodpłatnych usług za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że 1 czerwca 2005 r. nastąpiła zasadnicza zmiana brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez którą usunięty z jego brzmienia został fragment odwołujący się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania prezentów o małej wartości i próbek) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podniósł, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a nadto dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, z tym że to ostatnie naruszenie, o ile wystąpiłoby w sprawie bez skojarzenia z błędną wykładnią, nie stanowiłoby wystarczającej podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji. Sąd wyjaśnił, że niezależnie od naruszenia przepisów procesowych Minister Finansów dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 2, w zw. z art. 7 ust. 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08 (publ. ONSA i WSA 2009/4 poz. 61), w którym zajęto stanowisko, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. NSA wskazał, że zasadnicza zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt: I FPS 5/06 (ONSA i WSA 2007/5 poz. 108) na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 art. 7 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wobec powyższego NSA doszedł do przekonania, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazany w ust. 2 tego artykułu, określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie, wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. W ocenie NSA wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, była na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni NSA uznał za niedopuszczalne. Sąd I instancji przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy powtórzył, że organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji bezzasadnie stwierdził, że organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT uznając, że wyrażone w wydanej interpretacji stanowisko, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd wskazał ponadto, że organ dokonał również błędnej interpretacji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT dotyczącego świadczenia nieodpłatnych usług. W ocenie organu podatkowego w odniesieniu do podatku należnego z tytułu nieodpłatnej dostawy towarów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie generalnie każde nieodpłatne przekazanie towarów, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki). W takim przypadku na wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek naliczenia podatku VAT należnego. Z uwagi na powyższe Spółka przekazując pracownikom, ich rodzinom i klientom do wykorzystania towary wymienione we wniosku m.in. takie jak nagrody, dyplomy, odznaczenia, artykuły spożywcze, wieńce i wiązanki pogrzebowe, kondolencje, kwiaty, firmowe gadżety i inne, zobowiązana jest do naliczenia podatku z tytułu przekazania przedmiotowych towarów, na mocy art. 7 ust. 2 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 8 pkt 2 ww. tej ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 (przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek). Organ wskazał, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji stwierdzono, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Organ podkreślił, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Spółki może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Wyjaśnił, że przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. Podkreślił, że z przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3, ust. 4 i ust. 7 ustawy o VAT wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów, innych niż drukowane materiały informacyjne i reklamowe oraz próbki, na cele niezwiązane w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną Spółki związane z tą działalnością tylko w sposób pośredni (np. na cele reklamy czy promocji), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Następnie wskazano, ze dokonujący wykładni Naczelny Sąd Administracyjny powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej. W przypadku prawa wspólnotowego niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji systemowej i celowościowej. Podstawowym celem dokonywania wykładni systemowej jest zapewnienie zgodności między normami należącymi do odrębnych porządków prawnych (tj. prawa polskiego i prawa wspólnotowego) oraz inspirowanie organu stosującego prawo krajowe do wyboru takiego rezultatu wykładni, który zapewnia możliwie największą skuteczność prawu wspólnotowemu. W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających. Rozumując a contrario uznać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy wszystkie towary przekazane nieodpłatnie na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, a więc towary niebędące prezentami o małej wartości i próbkami muszą podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT). Wątpliwości związane z właściwym rozumieniem i następnie stosowaniem tego przepisu rozstrzygnięte zostały przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w sprawie Kuweit Petroleum (wyrok ETS z dnia 7 kwietnia 1999r. w sprawie C-48/97 Kuwait Pertoleum (GB) v. Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 1999, s. 1-02323). W założeniu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy powinien zostać całkowicie odzwierciedlony w polskiej ustawie o VAT. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2011 r. pełnomocnik strony wnoszącej skargę do WSA w Rzeszowie wskazał, iż w wyniku połączenia spółek P. D. R. Sp. z o.o. została przejęta przez P. D. SA. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej ograniczono do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jego zdaniem przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem stanowi dostawę towaru, która podlega opodatkowaniu w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dotyczy to sytuacji, w których Spółka przekazuje nieodpłatnie w różnych ramach towary na rzecz swoich pracowników i kontrahentów. Przekazania zaś te stanowią realizację różnych obowiązków Spółki jako pracodawcy oraz mają na celu integrację pracowników, a w odniesieniu do towarów przekazywanych kontrahentom mają one związek z jej działalnością gospodarczą. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast interpretowany w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowił do dnia 31.03.2011 r., że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określała zatem, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług. Dokonując wobec tego interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonane przez kasatora, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, to niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne. Z uwagi na powołaną w skardze kasacyjnej argumentację odwołującą się do przepisów prawa wspólnotowego, należy zwrócić uwagę na sprzeczność art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami dyrektyw dotyczących podatku VAT. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa) było, a obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej Dyrektywa 112) jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym przez Sąd I instancji, wyroku z dnia 23 marca 2009r., w sprawie I FPS 6/08, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Należy wobec tego stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez Spółkę bez wynagrodzenia towarów w opisanej we wniosku o interpretację formie, mające na celu realizowanie obowiązków pracodawcy, bądź motywowanie pracowników do bardziej efektywnej pracy lub zacieśnianiu więzi z kontrahentami – czyli na cele związane z przedsiębiorstwem - nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany już przez Sąd I instancji, a także w powyższych rozważaniach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 22/10 ( wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją.