I FSK 817/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 20/10 w sprawie ze skargi "S." Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S." Sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 marca 2010 r., sygn. I SA/Rz 20/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę "S." spółka z o.o. z/s w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny wynikający z wniosku spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżąca spółka na podstawie umów dostawy zobowiązana jest do dostarczenia określonej ilości surowca drzewnego w określone miejsce. Odbiorca zobowiązany jest zapłacić za surowiec w momencie odbioru. Spółka dodatkowo zobowiązana jest do zagwarantowania ciągłości dostaw. Skarżąca spółka w danym miesiącu wystawia dwie faktury. Pierwsza wystawiona jest 15 dnia miesiąca i obejmuje wartość dostaw wraz z kosztami transportu zrealizowanych od 1 do 15 dnia miesiąca. Drugą fakturę spółka wystawia na koniec miesiąca i zawiera w niej wartość dostaw wraz z kosztami transportu zrealizowanych od 16 dnia do ostatniego dnia miesiąca. Spółka deklaruje i rozpoznaje podatek należny w miesiącu wystawiania obu faktur. Skarżąca spółka zadała dwa pytania: - czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego spółka ma prawo do wystawiania dwóch faktur w miesiącu, które obejmują odpowiednio wszystkie dostawy surowca wraz z transportem w danym miesiącu, oraz - czy spółka w wystawionej fakturze może jako datę sprzedaży określić miesiąc i rok dokonania sprzedaży? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca spółka powołała się na art. 19 ust. 1, ust. 4 i art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." oraz § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337) – zwane dalej "rozporządzenie" i wywiodła, że realizowane przez nią dostawy na rzecz kontrahenta należy traktować jako sprzedaż ciągłą, a więc spółka ma prawo do wystawiania faktur zbiorczych z podaniem wyłącznie miesiąca i roku dokonania sprzedaży. Skarżąca spółka jednocześnie zaznaczyła, że żaden przepis ustawy u.p.t.u. i rozporządzenia nie uniemożliwia spółce w danym okresie rozliczeniowym wystawienia więcej niż jednej faktury zbiorczej, skoro spółka deklaruje i rozlicza podatek należny z takich faktur w miesiącu ich wystawienia. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przyznał, że spółka dokonuje sprzedaży ciągłej, jednak nie ma w świetle jednoznacznych regulacji powołanego rozporządzenia – w szczególności § 9 ust. 2 - prawa do wystawienia więcej niż jednej zbiorczej faktury w danym miesiącu. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił swojego stanowiska w sprawie. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej i zwrot kosztów postępowania, wskazując na naruszenie § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia przez błędne przyjęcie, że dostawy ciągłe powinny być dokumentowane tylko jedną fakturą zbiorczą, wystawioną po zakończeniu miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi podzielił w całości stanowisko organu interpretacyjnego. Zdaniem Sądu ani z § 5 ust. 1 pkt 4, ani z § 9 ust. 2 rozporządzenia nie wynika możliwość wystawienia większej liczby faktur zbiorczych w przypadku dokonywania sprzedaży ciągłej. Zdaniem Sądu przyjęcie stanowiska skarżącej spółki w skrajnych przypadkach pozwalało by dokumentować takimi fakturami sprzedaż dokonaną kilkanaście razy dziennie. W związku z tym nie byłoby w zasadzie możliwe ustalenie punktu granicznego, od którego nie można byłoby takich faktur wystawiać. Za oddaleniem skargi dodatkowo w ocenie Sądu przemawiał fakt, że wykładni przepisów rozporządzenia dokonał organ, który ten akt wydał, co według Sądu stanowi przykład wykładni autentycznej. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "S." spółka z o.o. z/s w M., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie w każdym przypadku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem skarżącej spółki Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, naruszył § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawy ciągłe powinny być dokumentowane tylko jedną fakturę zbiorczą, wystawioną po zakończeniu miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 31 maja 2011 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że w sprawie niesporne jest, iż w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym dostawy wykonywane przez skarżącą spółkę mają charakter ciągły. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). W przypadku, gdy czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W ust. 8 przepisu art. 106 u.p.t.u. zawarto delegację postanawiając, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Powyższe zasady zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać, co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. W myśl § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było właśnie umożliwienie uznania, iż przedstawiony przez podatnika stan faktyczny uzasadnia odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur określonych w § 5 ust. 1 pkt. 4 oraz w § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia. Czy zatem możliwe jest wystawienie dwóch faktur w jednym miesiącu, które obejmują odpowiednio dostawy wraz z transportem dokonane od 1 do 15 dnia każdego miesiąca oraz od 16 do ostatniego dnia każdego miesiąca, podając jedynie miesiąc i rok dokonania dostaw i wykonania usług. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie dokonał wykładni § 5 ust. 1 pkt 4 oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży o charakterze ciągłym dopuszczalne jest wystawienie faktury zawierającej wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano tej sprzedaży. Wniosek taki wypływa z istoty sprzedaży ciągłej, która nie pozwala na wyróżnienie powtarzających się odrębnych czynności sprzedaży wykonywanych w warunkach sprzedaży ciągłej, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności, rodzącej obowiązek podatkowy. Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży ciągłej. Wówczas, obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu późniejszym niż miesiąc wydania towaru lub wykonania usługi, tj. w miesiącu wystawienia faktury. W tym zakresie przepisy spełniają wymogi określone normami Dyrektywy nr 112/2006/WE. Artykuł 63 Dyrektywy wprowadza również zasadę zgodnie, z którą zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie zaś z art. 66 w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c), jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Dyrektywa 112 wprowadza szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego w przypadku niektórych świadczeń o charakterze ciągłym w art. 64. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Precyzyjne ustalenie w tych sytuacjach momentu dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi może nastręczać wielu problemów. Co więcej w przypadku szeregu usług świadczonych w sposób ciągły, precyzyjne określenie momentu wykonania usługi może okazać się niemożliwe. Z tych przyczyn ustawodawca unijny wprowadził szczególną regulację, która zakłada między innymi, że w przypadku sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności, a także świadczenia usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te płatności dotyczą. Uzależnia, zatem powstanie obowiązku podatkowego w przypadku niektórych dostaw i świadczenia usług o charakterze ciągłym od upływu okresu rozliczeniowego, z którym poszczególne płatności za dostawy lub świadczenie usług się wiążą. Zatem nie termin płatności, a upływ okresu rozliczeniowego właściwego dla poszczególnych należności związanych z dostawami towarów lub świadczeniem usług ma w tym zakresie decydujące znaczenie. Kwestię faktur zbiorczy reguluje ponadto art. 223 Dyrektywy 112, z którego wynika, z państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem, że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. W świetle powyższego, zarówno przepisów § 5 ust. 1 pkt. 4 i w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. jak i omówionych norm przyjętych w Dyrektywie 112, na postawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytanie, będące przedmiotem niniejszej sprawy, należy przyjąć, że wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. W przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym zrealizowanej w danym miesiącu sprzedaż taką należy udokumentować wystawieniem jednej faktury zbiorczej, wystawionej po zakończeniu miesiąca, w którym dokonano dostawy, zawierającej miesiąc i rok dokonania sprzedaży nie później niż siódmego dnia od zakończenia tego miesiąca. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ma rację skarżący, podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż błędnie Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek o prawidłowości ocenianej interpretacji indywidualnej z faktu wydania jej przez organ, który jednocześnie wydał akt prawny, którego z kolei ta interpretacja dotyczyła. Należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, w której wyrażono pogląd, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że choć uchwała ta dotyczyła interpretacji wydanych przed wejściem w życie z dniem 1 lipca 2007 r. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), co powoduje nieadekwatność powołanych w tezie uchwały przepisów do obecnego stanu prawnego (kontrola przez sąd administracyjny pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach przewidziana jest obecnie w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., a interpretacje te wydawane są na podstawie art. 14b § 1 O.p.), jednakże rozważania przedstawione w uchwale pozostają aktualne również obecnie. Poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego oparł swe rozważania przede wszystkim na przepisach Konstytucji RP (art. 45 ust. 1, art. 184), jak i analizie zakresu i sposobów sprawowania sądowej kontroli działalności administracji publicznej, które nie uległy zmianie. Stąd też na tle obecnie obowiązujących przepisów w dalszym ciągu aktualne pozostaje wyrażone w powołanej uchwale stanowisko, że obowiązkowi rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu nie czyniłoby zadość jedynie ustalenie, że np. interpretacja została wydana w terminie i w prawidłowej formie, czy przez podmiot będący autorem interpretowanych przepisów, bez badania jej poprawności. W takiej sytuacji, bowiem kontrola sądowoadministracyjna byłaby iluzoryczna, co stawiałoby pod znakiem zapytania jej sens. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę poglądy zaprezentowane we wskazanej uchwale w przedmiotowym zakresie podziela w pełni. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenie tego uchybienia nie miało wpływu na treść rozstrzygnięć, ponieważ Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosowanie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.