I SA/Wr 98/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z 19 stycznia 2009 r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej: Kolegium/SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza N. z [...] r. (nr [...]) określającą A sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka/strona/podatnik/ skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z treści decyzji wynika, że w pierwotnie złożonej deklaracji spółka wykazała podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 92.540 zł. Następnie, w korekcie tej deklaracji, wykazała zerową kwotę podatku. Uzasadniając korektę wyjaśniła, iż uchylenie uchwały Rady Gminy i Miasta N. nr XXXVI/325/02 z 25 czerwca 2002 r. nie pozbawia jej prawa do ustanowionego w tej uchwale zwolnienia z podatku, które miało obowiązywać przez cały okres funkcjonowania Kamiennogórskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości. Spółka wniosła także o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz N., w w/w decyzji, określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 92.540 zł. Uzasadniał, iż w roku badanym brak jest podstaw dla zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na mocy uchwały z 25 czerwca 2002 r. bowiem uchwała ta została uchylona z dniem 1 stycznia 2008 r. uchwałą Rady Miejskiej w N. z 19 września 2007 r. nr XVII/120/07. W odwołaniu spółka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem prawa, tj. uchwały z 25 czerwca 2002 r. przez jej błędną wykładnię i niezastosowanie, uchwały z 19 września 2007 r. wskutek jej błędnej wykładni, uchwały z 9 listopada 2007 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2008 r. w wyniku jej błędnego zastosowania i art. 2 Konstytucji RP. Argumentowała, że zwolnienie z podatku na podstawie uchwały z 25 czerwca 2002 r. - mimo jej uchylenia - obowiązuje przez cały okres funkcjonowania Kamiennogórskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. SKO decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy. Wskazało, iż znajduje ona podstawy w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn: Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 i art. 5 tej ustawy. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem, że zwolnienie ustanowione uchwałą z 25 czerwca 2002 r. przysługuje spółce przez cały okres funkcjonowania Strefy na zasadzie praw nabytych. Podniósł, iż z dniem 1 stycznia 2008 r. w/w uchwała została uchylona przez uchwałę z 19 września 2007 r., będącą częścią porządku prawnego powszechnie obowiązującego na terenie Gminy N.. Uznał, że Burmistrz N. był obowiązany stosować postanowienia tego aktu prawa miejscowego do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Kolegium podkreśliło, iż zarzuty odwołania skierowane są zasadniczo przeciwko treści aktu prawa miejscowego. Zauważyło, że w sprawie poza zakresem orzekania przez organ podatkowy pozostaje, czy uchylenie z dniem 1 stycznia 2008 r. uchwały z 25 czerwca 2002 r. było słuszne, uzasadnione i nie naruszało interesu prawnego lub uprawnienia podatnika. SKO wskazało, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym i aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia w trakcie roku podatkowego musi obowiązywać przepis prawa, na podstawie którego przyznawana jest ulga. Dodało, że prawodawca ma możliwość likwidacji stworzonych przez siebie zwolnień podatkowych. Reasumując Kolegium stwierdziło, iż począwszy od roku podatkowego 2008 stronie nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały z 25 czerwca 2002 r., gdyż akt ten obwiązywał do dnia 31 grudnia 2007 r. SKO zwróciło uwagę, że organ pierwszej instancji nie rozpoznał wniosku spółki inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W skardze na decyzję Kolegium spółka zarzuciła naruszenie: - § 1 uchwały z 25 czerwca 2002 r. oraz uchwały z 19 września 2007 r. poprzez błędną ich interpretację i uznanie nieobowiązywania zwolnienia podatkowego w 2008 r. w stosunku do wszystkich podmiotów w Strefie; - art. 2 Konstytucji RP wskutek braku poszanowania interesów w toku, - art. 120 i 121 § 1 O.p. w wyniku naruszenie wyrażonych w tych przepisach zasad legalizmu i praworządności oraz zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji, jako naruszającej prawo. Spółka uzasadniała, że w treści decyzji SKO nie odniosło się merytorycznie do argumentacji prawnej zawartej przez nią w odwołaniu, przede wszystkim do zarzutu naruszenia § 1 obu w/w uchwał w związku art. 2 Konstytucji RP formułującym zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikającą stąd zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem strony, orzekające w sprawie organy, dokonując wykładni uchwały z 19 września 2007 r., uchylającej uchwałę z 25 czerwca 2002 r. przewidującą zwolnienie z podatku od nieruchomość przez cały czas funkcjonowania Strefy, winny kierować się zasadami konstytucyjnymi nakazującymi poszanowanie "interesów w toku". Spółka podniosła, iż w okresie obowiązywania zwolnienia wykupiła grunt, wybudowała oraz uruchomiła fabrykę tworząc miejsca pracy. Autor skargi wyraził pogląd, że uchwała z 19 września 2007 r. odnosi się wyłącznie do podmiotów gospodarczych podejmujących działalność w Strefie po dniu 19 września 2007 r. W stosunku zaś do podatników działających przed tą datą art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. nakazują takie stanowienie i stosowanie prawa, które szanuje przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów. Strona przywołała orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, z których wynika, iż ".jeżeli w przepisie prawa zapewniono jego adresatów, że przez pewien czas będą obowiązywać określone reguły, a podmiot ten, kierując się takim zapewnieniem , rozpoczął konkretne działania, to reguł tych nie można zmienić". Spółka dowodziła, iż rozpoczynając inwestycję w Strefie działała w zaufaniu, że do końca okresu funkcjonowania Strefy będzie zwolniona z podatku od nieruchomości. Jej zdaniem, cofnięcie przedmiotowego zwolnienia stanowi naruszenie - wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. - zasady zaufania do organów podatkowych, z której wynika m. in., że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organ podatkowy na skutek niewłaściwej interpretacji przepisów prawa. W jej opinii, w sprawie organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu błędnie interpretując uchwałę z 19 września 2007 r. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (WSA) zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie ze skargi A Sp. z o. o. w W. o uchylenie uchwały Rady Miejskiej w N. z 19 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wr 596/08). Postępowanie podjęto po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 października 2009 r. wyroku, w którym uchylono wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. i odrzucono skargę w/w spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 tej ustawy kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zapis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że uchwała Rady Gminy i Miasta N. z dnia 25 czerwca 2002 r. nr XXXVI/325/02 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórska Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy N. została wydana na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz 1591) w związku z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. Uchwała ta całkowicie zwalniała z podatku od nieruchomości, przez cały czas funkcjonowania Kamiennogórska Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy N., mieszczące się w jej granicach grunty oraz położone na tych gruntach budynki i budowle, w zakresie objętym uchwałami Nr I/3/98 z dnia 28.10.1998 i Nr XXVII/254/01 z dnia 24.07.2001 r., na warunkach zawartych w uchwale. Kamiennogórska Specjalna Strefa Ekonomiczna Małej Przedsiębiorczości została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w K. (Dz. U. Nr 135, poz. 903 ze zm.), m. in. na terenie gminy N., na okres 20 lat, tj. do 2017 r. W uchwale przewidziano zatem zwolnienie przedmiotowe, powszechne, dotyczące wszystkich gruntów, budynków i budowli położonych na terenie Gminy N. i objętych Strefą, niezależnie od tego, kto na tych gruntach podjął działalność gospodarczą. Określono też jednoznacznie ramy czasowe obowiązywania tego zwolnienia. W związku z powyższym, podmioty, które podjęły inwestycje na gruntach znajdujących się w Strefie i należących do gminy N., w zakresie i na warunkach wynikających z uchwały Rady Gminy i Miasta N. z dnia 25.06.2002 r., miały prawo oczekiwać, że do końca 2017 r. nie będą opłacać podatku od nieruchomości. Przewidziane zaś uchwałą zwolnienie, w myśl § 2 uchwały, traktowane będzie jak pomoc publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz.704 ze zm.). Uchwałą nr XVII/120/07 z dnia 19.09.2007 r. Rada Miejska w N. uchyliła uchwałę Nr XXXVI/325/02 Rady Gminy i Miasta N. z dnia 25.06.2002 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy N., stanowiąc, że nowa Uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. Nie jest możliwe do zaakceptowanie stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, że skutki, jakie niesie uchylenie - uchwałą z dnia 19.09.2007 r. - uchwały z dnia 25.06.2002 r., tj. brak zwolnienia z podatku od nieruchomości dla podmiotów inwestujących w Strefie, dotyczą także podmiotów, które przez dniem publikacji uchwały z dnia 19.09.2007r. takie inwestycje podjęły. Prawo do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych - innych niż określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw - w drodze uchwały rady gminy - czyli w formie prawa miejscowego, wynika z art. 7 ust. 3 u.o.p.l. Przyznane w tym trybie zwolnienia podatkowe rada gminy może modyfikować, może także uznać, że zwolnienia te przestaną obowiązywać. Zmiany w tym zakresie winna jednak wprowadzać z poszanowaniem zasad wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisach tych zadeklarowano, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, jednocześnie nakładając na wszystkie organy (w tym także organy jednostek samorządu terytorialnego) obowiązek działania na podstawie i granicach prawa. Uwzględniając treść obu uchwał (tj. uchwały z dnia 25.06.2002 r. i Uchwały z dnia 19.09.2007 r.) należy stwierdzić, że dokonana przez organy podatkowe wykładania uchwały z dnia 25.06.2002 r. i uchwały 19.09.2007 r. narusza zasady wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także wynikającą z art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zakres obowiązywania zasady wyrażonej w art. 121 O.p. obejmuje zarówno proces stanowienia, jak i stosowania prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.07.1993 r. (sygn. akt I SA/Wr 301/93, publ.: Monitor Podatkowy z 1994 r. Nr 1) przyjął, że "Zaskakiwanie obywateli nowymi rozwiązaniami prawnymi bez możliwości dostosowania swoich zachowań do nowego stanu prawnego oraz wprowadzenie w błąd obywateli przez przedstawicieli władzy państwowej zapowiedziami o przyszłym stanie prawnym, a następnie niedotrzymywanie tych zapowiedzi jest nie do pogrodzenia z zasadami zaufania obywateli do Państwa i zaufania do prawa." Zasada zaufania do organów podatkowych ma zastosowanie w takiej samej mierze w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu prawa materialnego organ nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszystkich niejasności przepisów. Zasada zaufania przemawia za tym, aby w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Przyjęcie zatem, że przyznane, na szczegółowo określonych warunkach i w pewnym zamkniętym przedziale czasowym (do 2017 r.), zwolnienie podatkowe przestaje obowiązywać przed upływem wyznaczonego czasu mimo spełnienia warunków, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, które dokonując wykładni przepisów uchwały z dnia 25.06.2002 i uchwały z dnia 19.09.2007 r. nie uwzględniły chronionych przez prawo praw nabytych i interesów w toku. Celem zwolnienia podatkowego, wprowadzonego uchwałą z dnia 25.06.2002 r., było stworzenie lepszych warunków inwestowania i rozwijania działalności gospodarczej w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej - na terenie gminy N. Rada Gminy i Miasta N. zagwarantowała zwolnienie z podatku od nieruchomości na okres do 2017 r. Obowiązkiem zatem wobec podmiotów, które w zaufaniu do stanowionego prawa miejscowego podjęły na tym terenie, oczekiwane przez Radę Gminy i Miasta działania, jest wywiązanie się z podjętych zobowiązań. Oznacza to, że uchylenie uchwały z dnia 25.06.2002 r. może wywołać skutek wobec podmiotów, które do czasu uchylenia tej uchwały nie podjęły na tym terenie działalności objętej zwolnieniem. Nie może jednak takich skutków wywoływać wobec podmiotów, które prawo do zwolnienia podatkowego nabyły na okres do 2017 r. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia, że w uchwale z dnia 19.09.2007 r. brak jest przepisów przejściowych, gwarantujących stosowanie uchylonej uchwały z dnia 25.06.2002 r. do podmiotów, które nabyły prawo do zwolnienia podatkowego. Prawo takie należy bowiem wywodzić z przyznanego, uchyloną uchwałą, zwolnienia podatkowego na z góry określony czas. Dokonując wykładni przepisów uchwały z dnia 25.05.2002 r. i uchwały z dnia 19.09.2007 r. organy podatkowe winny okoliczność tę uwzględnić. Stosowanie prawa podatkowego, jako mocno związanego z gospodarką, a także prawami i wolnościami jednostki, nie może ograniczać się do analizy tekstu prawnego, ale winno być oparte także na zasadach konstytucyjnych i zasadach prawa wspólnotowego. W wykładni prawa podatkowego należy dążyć do uzyskania równowagi między zasadą pewności prawa i zasadą sprawiedliwości. Przy czym zasadę pewności prawa należy rozważać także w aspekcie planowania gospodarczego, z uwzględnieniem stałego stosowania prawa w czasie, zaś zasadę sprawiedliwości, jako równość opodatkowania. Z tych przyczyn chybione jest, w ocenie Sądu, powoływanie się w zaskarżonej decyzji na zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) i wskazywanie, że Uchwała z dnia 19.09.2007 r. jest prawem powszechnie obowiązującym na terenie Gminu N., a zatem orany podatkowe zobowiązane są ją stosować. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien do przepisów uchwały z dnia 25.06.2002 r. i uchwały z dnia 19.09.2007 r. zastosować przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię, uwzględniającą prawa nabyte i interesy w toku podmiotów, które w zaufaniu do przepisów prawa pojęły inwestycje w Strefie przed podjęciem uchwały uchylającej uchwałę z dnia 25.06.2002 r. Następnie, na podstawie tak rozumianych przepisów w zakresie zwolnień z podatku od nieruchomości, organ winien ocenić, czy skarżąca spółka ma prawo do korzystania, w myśl przepisów uchwały z dnia 25.06.2002 r., ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2008 r. i w jakim zakresie. Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania tej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 w/w ustawy, zaś rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.