I FSK 1161/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.U.H. "L." L. S., K. S. Sp. jawna z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1690/09 w sprawie ze skargi P.U.H. "L." L. S., K. S. Sp. jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 15 marca 2010 r., sygn. III SA/Gl 1690/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę P. "L." L. S. i K. S. Sp. j. z/s w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 listopada 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 4 maja 2006 r., w której określono skarżącej spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wskazał, że spór między skarżącą spółką a organami podatkowymi dotyczy obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej. Z ustaleń organów podatkowych wynikało bowiem, że spółka dokonywała od grudnia 1998 r. do końca 2000 r. sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, nie prowadząc przy tym ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, do czego była zobligowana na mocy art. 29 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT. Kasy rejestrujące zainstalowano dopiero w 2002 r. Ustalono, że część sprzedaży ewidencjonowanej przez spółkę jako sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych dokonywana była na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podmioty te nie figurowały w bazie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą właściwych miejscowo urzędów skarbowych, a w przypadku części z nich również w bazie podmiotów właściwych urzędów statystycznych. Ponieważ łączna wartość obrotów osiągniętych ze sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przekroczyła za 1998 r. kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów przy użyciu kas rejestrujących, stwierdzono, iż na spółce ciążył obowiązek wprowadzenia kas już od 1 lutego 1999 r. Zdaniem organów podatkowych naruszenie zatem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT skutkowało utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą, która powinna być rejestrowana za pomocą kas rejestrujących, w wysokości wynikającej z art. 29 ust. 2 tej ustawy. Następnie Sąd wskazał, że wyrokiem z 12 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 116/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę skarżącej spółki i uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji w powołanym wyroku uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a także przepisy postępowania. Sąd wywiódł, że zastosowanie sankcji z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT musi być poprzedzone podjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu wykazania w postępowaniu podatkowym, że nabywcy towarów lub usług podatnika, widniejący na wystawionych fakturach, jako przedsiębiorcy, nie prowadzili działalności gospodarczej w danym okresie, czyli w okresie, w którym przekroczony został określony poziom takiego obrotu oraz w okresie do czasu zainstalowania kasy rejestrującej. Sąd zauważył, że jeżeli podatnik wskazuje na powtarzalność zakupów nabywcy oraz ich wielkość świadczącą o przeznaczaniu towarów nie na potrzeby własne, ale w celach zarobkowych, a organ nie wyjaśnia tych okoliczności, to samo nie spełnienie wymogów formalnych w postaci obowiązków rejestracyjnych po stronie nabywcy lub błędów w zakresie danych indywidualizujących te podmioty zawartych w wystawionych przez podatnika fakturach nie uzasadnia twierdzenia, że tacy nabywcy są podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w . Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2009 r., sygn. I FSK 946/08, uchylił opisany powyżej wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny nie zgodził się z interpretacją art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle której o statusie osoby fizycznej jako nieprowadzącej działalności gospodarczej mogą decydować kryteria obiektywne (ilość dokonywanych zakupów, częstotliwość ich dokonywania, rozmiar prowadzenia swojej działalności). NSA odwołał się w swojej argumentacji do uchwały składu siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 7/08, w której stwierdzono, że status podatnika podatku VAT posiadają wyłącznie podmioty zarejestrowane w odpowiednim rejestrze podatników. NSA konkludował, że spostrzeżenia zawarte w tej uchwale, mimo że dotyczyła ona uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego, mają też odniesienie do przedmiotowej sprawy. Skoro faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, jak wynika ze wskazanej wyżej uchwały, jest dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), to w sytuacji, gdy faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży stosownie do § 37 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, z zastrzeżeniem § 39 powinna zawierać numer identyfikacji podatkowej lub numer tymczasowy sprzedawcy i nabywcy, to wskazanie w fakturze nabywców, którzy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT powinno skutkować uznaniem, że faktura taka wobec tego, że wystawiona została na rzecz osoby niezarejestrowanej jako podatnik VAT, wystawiona została na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji wychodząc z błędnych założeń, że osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest osoba, która takiej działalności obiektywnie nie prowadzi, nieprawidłowo uznał, że organy w tym zakresie nie wyjaśniły sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA stwierdził, że związany jest zarówno wykładnią przepisów prawa materialnego jak i procesowego, co prowadzi do wniosku, że związanie to obejmuje swoim zakresem ustalony stan faktyczny. W zakresie zarzutów dotyczących prawa materialnego Sąd dowodził, że, wbrew stanowisku skarżącej spółki, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do osób obiektywnie prowadzących działalność gospodarczą, czyli do podmiotów zarejestrowanych w stosownych ewidencjach jako prowadzące działalność gospodarczą i zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Również za NSA Sąd stwierdził, że kwestię nie prowadzenia działalności gospodarczej w grudniu 1998 r. przez wykazane w decyzji organu pierwszej instancji organy podatkowe ustaliły po prawidłowym i wszechstronnym zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie. Dlatego też w konkluzji WSA za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAToraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną przez P. "L." L. S. i K. S. Sp. j. z/s w C., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując: 1.na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 190 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. na skutek bezpodstawnego przyjęcia, iż zakres związania WSA wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 946/08, uzasadnia stanowisko, że za osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą należy uznać wyłącznie zarejestrowanego podatnika VAT, natomiast za osobę fizyczną prowadzącą taką działalność nie można uznać osoby, która wprawdzie nie jest podatnikiem VAT i nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej, ewidencji podatkowej lub statystycznej, w szczególności z przyczyn niezależnych od spółki, a zwłaszcza z przyczyn zawinionych przez organy administracji publicznej, ale faktycznie i obiektywnie działalność taką prowadzi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, b)naruszenie art.141 § 4 w zw. z art.106 § 3 i § 5 oraz art.133 § 1 p.p.s.a. oraz naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z § 2 i art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 122 i art.187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) na skutek: - pominięcia przez Sąd pierwszej instancji przedłożonych przez P. "L." sp. j. i znajdujących się w aktach sprawy dowodów z dokumentów, z których wynika, że niektóre osoby fizyczne nie figurowały w stosownych ewidencjach działalności gospodarczej, chociaż posiadały zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i taką działalność faktycznie prowadziły lub nie figurowały w ewidencji podatkowej, chociaż zostały do tej ewidencji zgłoszone i faktycznie taka działalność prowadziły, - pominięcia przez WSA przedłożonego przez P. "L." sp. j. i znajdującego się w aktach sprawy dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia G. R. prowadzącej sklep ogólnospożywczy w C., które to oświadczenie zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznane za wystarczające do przyjęcia, że osoba ta prowadzi działalność gospodarczą, - braku przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji rzetelnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w związku z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu co do: - faktu rzeczywistego nie istnienia określonych podmiotów wymienionych w fakturach i rachunkach wystawionych przez nabywców nazwanych przez organ kontroli skarbowej "nieistniejącymi podmiotami gospodarczymi", a wymienionymi w Tabeli Nr 2 decyzji organu pierwszej instancji z 4 maja 2006 r. zatytułowanej "Zestawienie nieistniejących podmiotów gospodarczych", - istnienia elementów świadczących, iż dane zakwestionowane podmioty będące osobami fizycznymi nie mogły być uznane za prowadzące działalność gospodarczą, poza takimi elementami, jak nie zarejestrowanie w ewidencji działalności gospodarczej, ewidencji podatkowej i statystycznej, - wystąpienia powyższych elementów nie tylko w okresie od lutego 1999r. do grudnia 2000r., ale także w grudniu 1998r. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na błędnym przyjęciu przez WSA, że za osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w rozumieniu tego przepisu, należy uznać wyłącznie zarejestrowanego podatnika podatku VAT, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez WSA art. 29 ust. 2 ustawy o VATi również miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów kasator wywodził, że Sąd pierwszej instancji błędnie określił ramy związania wyrokiem NSA z 17 listopada 2009 r. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną w powołanym wyroku Sąd odwoławczy nie przesądził kluczowej w sprawie kwestii, tj. tego, czy osoby fizyczne, niebędące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, mogły zostać uznane za osoby prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Kasator wskazał również na przykłady osób fizycznych, które nie widniały we właściwych rejestrach podatników, a nie zależnie od tego były lub nie były uznawane przez organy kontroli skarbowej za osoby, które prowadzą działalność gospodarczą. W związku z tym autor skargi kasacyjnej konsekwentnie dowodził, że fakt zarejestrowania bądź niedanej osoby we właściwym rejestrze lub ewidencji nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla stwierdzenia, czy dana osoba fizyczna – niebędąca podatnikiem podatku VAT – prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Dlatego w ocenie kasatora Sąd pierwszej instancji był zobligowany do samodzielnego rozstrzygnięcia, która z osób uznanych przez organy kontroli skarbowej za nieprowadzące działalności gospodarczej, w rzeczywistości takiej działalności w uwzględnianym w sprawie okresie nie prowadziła lub alternatywnie uchylić zaskarżoną do sądu decyzję i sprawę przekazać organom podatkowym do ponownego rozpoznania przez odpowiednie uzupełnienie postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Podstawowe znaczenie dla oceny zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej ma to, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 946/08, tenże Sąd, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu II instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Wykładnia prawa, dokonana przez NSA zawarta musi być w uzasadnieniu orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA oznacza, że sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. postanowienie NSA z dnia 23 marca 2009 r., II GZ| 41/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy wsa pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnie NSA, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., może doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni NSA. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/ 05, baza Legalis) wskazuje się, że moc wiążąca wykładni NSA przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). Przepis art. 190 p.p.s.a. zdanie drugie adresowany jest również do stron. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może spowodować odrzucenia wspomnianej skargi w trybie art. 178 lub art. 180 p.p.s.a. Może natomiast być podstawą oddalenie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 600/05 oraz z dnia 27 września 2007 r., II GSK 280/07, oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni z zdania drugiego tego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawna dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w sposób prawidłowy, zgodnie z dyspozycją art. 190 p.p.s.a., dostosował się do oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej we wspomnianym na wstępie wyroku z dnia 17 listopada 2009 r., I FSK 946/08, sąd odwoławczy dokonał jednoznacznej wykładni pojęcia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu użytym w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Podkreślono w uzasadnieniu, że przyjęcie stanowiska sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zewnętrzne oznaki działalności osoby fizycznej, zwłaszcza ilość nabytego towaru mogą wskazywać, że osoba ta prowadzi działalność gospodarczą i podatnik może uznać wówczas że ma do czynienia z osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. NSA powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 7/08 oraz wykładnie celowościową ustawy. Zaznaczono, że wskazanie w fakturze nabywców, którzy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT powinno skutkować uznaniem, że faktura taka wobec tego, że wystawiona została na rzecz osoby niezarejestrowanej jako podatnik VAT, wystawiona została na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Wobec powyższego za trafny uznano zarzut skargi kasacyjnej błędnego niezastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 29 ust. 1 i 2 ustawy. Ponadto uwzględniono zarzuty procesowe, albowiem Sąd pierwszej instancji wychodząc z błędnych założeń, że osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. jest osoba, która takiej działalności obiektywnie nie prowadzi nieprawidłowo uznał, że organy w tym zakresie nie wyjaśniły sprawy. Uwzględniając wyżej przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone we wcześniejszym kasacyjnym wyroku, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył art. 190 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie dostosował się do oceny prawnej wyrażonej przez sąd odwoławczy. Okoliczność podnoszona w skardze, że w kasacyjnym wyroku sąd II instancji wprost nie wskazał, że osoby fizyczne niezarejestrowane jako podatnik VAT, ale prowadzące działalność gospodarczą są w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą jest nieistotna. Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny bowiem dokonał wykładni pojęcia osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu tych norm prawnych wskazując, że niezbędnym elementem jest to, czy dana osoba jest zarejestrowana jako podatnik VAT, a zatem uprawniona do wystawiania faktur VAT. Wyciąganie przeciwstawnych wniosków z tych sformułowań jest bezpodstawne. Z uwagi na powyższe chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. podporządkował się wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, to nie dopuszczalne jest oparcie ponownej skargi kasacyjnej na innej interpretacji tej normy prawnej. Z uwagi na treść art. 190 zdanie 2 p.p.s.a., zarzut ten jest bezzasadny. Powyższe uwagi determinują ocenę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro bowiem prawidłowo w zaskarżonym wyroku sąd I instancji zastosował się do wykładni art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, dokonanej przez NSA, niebyło podstaw do dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy osoby niewpisane do rejestru podatników podatku VAT faktycznie prowadza taką działalność. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw.