III SA/Gl 1624/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę. 1.Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...], którym organ ten odmówił A S.A. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką) dokonania zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] nr [...]. 2. W piśmie z dnia [...] B Sp. z o.o. z siedzibą w B., działając w imieniu i z upoważnienia Spółki, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym w procedurze dopuszczenia do obrotu z dnia [...] nr [...] obejmującym towar w postaci płynnego gazu propan-butan w części dotyczącej pól 35 i 38 oraz o korektę danych opisanych w tych polach w ten sposób, że zamiast [...] kg winno być [...] kg. 2.1. Jako podstawę prawną podano art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, zwanej dalej Prawem celnym). 2.2. W uzasadnieniu wniosku, powołując się na konieczność dostosowania dokumentacji importowej do dokumentacji składu podatkowego, wskazano, że; - towar był sprzedawany na warunkach DAF [...], - kupujący i sprzedający ustalili, że cena za partię towaru jest iloczynem wagi wskazanej przez sprzedającego w trakcie załadunku i ceny jednostkowej dla danego rodzaju gazu, - w sytuacji, kiedy towar nie jest przeważany w miejscu dostawy, którym jest [...], wiążącą dla obu stron jest waga wskazana przez sprzedającego w fakturach, - w trakcie operacji przewozowych od momentu załadunku do momentu wyładunku niemożliwy był dostęp osób trzecich do towaru z przyczyn technicznych, gdyż towar znajdował się w stanie skroplonym, pod dużym ciśnieniem, zawory wlotowe i wylotowe były zabezpieczone zamknięciami nałożonymi w kraju eksportu i do rozładunku nie były zdejmowane, - nie było możliwe usunięcie towaru spod dozoru celnego ani świadome dokonanie przemytu towaru, - waga wskazana przez sprzedającego w fakturze różniła się od wagi, którą uzyskano w miejscu rozładunku, tj. w składzie podatkowym w S., na co wskazuje dokumentacja sporządzona przez prowadzącego skład podatkowy – potwierdzona przez pracowników szczególnego nadzoru Urzędu Celnego w K. – w postaci raportu (PZG) z ważenia pociągu z dnia [...] nr [...], gdzie stwierdzono wagę netto towaru przyjętego do składu podatkowego wynoszącą [...] kg, czyli wyższą niż w dokumencie SAD o [...] kg, - zgodnie z zawartym kontraktem Spółka dokonała rozliczeń finansowych na podstawie wagi deklarowanej w listach przewozowych SMGS i fakturze handlowej, - kontrahent nie wystawił faktury korygującej dotyczącej ilości towaru w stosunku do faktury z dnia [...] nr [...], czyli że zapłata nastąpiła za całość towaru przywiezionego w cysternach za listami przewozowymi, - wartość określoną na fakturze należało uznać za wartość celną, która powinna stanowić podstawę do obliczenia cła i podatków w stosunku do rzeczywiście stwierdzonej. 2.3. Do wniosku zostały dołączone stosowne kopie dokumentów takich jak: dokumentu SAD, dokumentu ważenia na wadze elektronicznej, dokumentu PZG, potwierdzenia ważności legalizacji wagi, bankowych dowodów zapłaty, oświadczenia i faktury handlowej. 3. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., działając na podstawie art. 78 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE. L. 302 z 19 października 1992 r., str. 1 z póżn. zm., zwanego dalej WKC) oraz art. 23 ust. 4 i art. 73 ust. 1 Prawa celnego, postanowił odmówić dokonania zmiany danych zawartych we wnioskowanym zgłoszeniu celnym. 3.1. Powołując się między innymi na art. 63 WKC, według którego warunkiem przyjęcia zgłoszenia celnego jest przedstawienie towaru, ujętego w zgłoszeniu celnym i na stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 3 marca 2005 r., C-195/03 i z dnia 20 października 2005 r., C-468/03 uznano, że organ nie ma podstaw do "sprostowania zgłoszenia", ponieważ wniosek strony w tym zakresie odnosi się do towaru (nadwyżki towaru), który nie został zgłoszony do procedury celnej – nie został ujęty w zgłoszeniu celnym. 4. W zażaleniu z dnia [...] uzupełnionym pismem z dnia [...] przedstawiciel Spółki zarzucił organowi celnemu naruszenie: 1/ art. 78 WKC i art. 23 ust. 5 Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach sprawy ilość importowanego towaru nie może zostać zmieniona w trybie kontroli postimportowej, 2/ art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) poprzez brak zastosowania ich w sprawie. 4.1. Według przedstawiciela przepis art. 23 ust. 5 Prawa celnego stanowi doprecyzowanie przepisu art. 78 ust. 1 WKC głównie, co do formy, w jakiej może zostać dokonana zmiana danych w zgłoszeniu celnym. Poza tym zauważono, że z wykładni tych przepisów nie można wysnuć wniosku, że kontrola postimportowa zgłoszenia celnego jest ograniczona jedynie do tych towarów, które zostały formalnie wskazane w zgłoszeniu celnym, np. w zakresie ilości towarów, gdyż sprzeciwiałoby się to celowi i funkcji, jaką ma pełnić ta kontrola oraz intencji prawodawcy wspólnotowego. Powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie oraz stanowisko wyrażone w pkt 63 uzasadnienia wyroku ETS z dnia 20 października 2005 r., C-468/03 zwrócono uwagę, że kontrola winna mieć szeroki zakres obejmujący nie tylko ilość lub masę towaru, która została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, ale także nadwyżkę towaru powstałą z przyczyn obiektywnych. Zdaniem przedstawiciela weryfikacja zgłoszenia celnego między innymi poprzez zwiększenie ilości towaru obejmowanego procedurą dopuszczenia do obrotu jest nie tylko uzasadniona, ale tez konieczna w sytuacji, gdy organy są w stanie zidentyfikować i we właściwy sposób powiązać towar, który został dopuszczony do obrotu według wagi deklarowanej (dokumentowanej) z tym, który został zważony w celu jego wprowadzenia do składu podatkowego już po dopuszczeniu do obrotu. Uznał on, że taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, ponieważ całość procesu odbywała się najpierw pod dozorem celnym aż do zwolnienia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, a następnie w ramach szczególnego nadzoru podatkowego przez wprowadzanie towaru do składu podatkowego. 4.2. W ramach naruszenia przepisów procesowych uznano, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, ponieważ różnica w wadze importowanego towaru wynikała jedynie z różnicy pomiarowej, a nie rzeczywistej. Zauważył przy tym, że na różnicę mogły mieć wpływ: - niedokładności urządzeń pomiarowych (wag) wykorzystywanych przez wysyłającego i odbierającego towar, gdzie margines błędu wynosi średnio [...] kg plus/minus na każde [...] ton paliwa, - odmienne warunki atmosferyczne, w których dokonywano pomiarów, - stosowanie przez niektóre rafinerie metody objętościowej kontroli napełniania cystern, czy - właściwości fizykochemiczne LPG. Zdaniem przedstawiciela potwierdzeniem tego była dokumentacja zgromadzona w sprawie. 5. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 5.1. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie odmówiono sprostowania zgłoszenia celnego motywując to tym, że sprostowanie dotyczy towaru niezgłoszonego przez przedstawiciela bezpośredniego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu. Wskazał przy tym, że wniosek o sprostowanie został złożony po upływie znacznego czasu licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i zwolnienia towaru, kiedy już możliwość kontroli zgodności między złożonym zgłoszeniem i zrealizowaną transakcją była ograniczona. Zauważył, że w niniejszej sprawie sama strona wskazała na problemy związane z ustaniem "rzeczywistej" ilości nabywanego gazu. Na gruncie prawa celnego za nieistotną uznał organ okoliczność, jaka ilość gazu została ustalona w momencie przyjęcia na skład podatkowy, gdyż zgodnie z art. 214 w zw. z art. 201 ust. 1 lit. a i ust. 2 WKC kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego, czyli w wyniku przyjęcia zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu, a nie ilość ustalana po zwolnieniu towaru, kiedy towar niewspólnotowy uzyskał już status towaru wspólnotowego i zakończył się w stosunku do niego dozór celny. W ramach tego organ odwoławczy zauważył również, że przed zwolnieniem towaru spod dozoru celnego nie doszło do jego ilościowego badania w trybie art. 42 WKC i że dokonując zgłoszenia celnego strona wskazała na taką ilość towaru, jak wynikała z załączonych do zgłoszenia dokumentów handlowych i przewozowych. 5.2. Dokonując wykładni art. 78 WKC i powołując się na wyrok ETS z dnia 20 października 2005 r. oraz opinię Rzecznika Generalnego z dnia 5 maja 2005 r. wydaną w tej sprawie, a także wyrok ETS z dnia 16 stycznia 1992 r., C-334/90 organ odwoławczy uznał, że: - organy celne mogą dokonać kontroli zgłoszenia celnego, czyli niezależnie od tego, jakie argumenty przedstawi zgłaszający na poparcie wniosku, lub niezależnie od wyniku kontroli przeprowadzonej przez organy celne, jedynie po dokonaniu oceny okoliczności danego przypadku, a nie automatycznie, - nieodwołalność zgłoszenia celnego jest podstawową zasadą prawa celnego i konsekwencją obowiązku przedstawienia prawidłowego zgłoszenia celnego, który ciąży na każdym zgłaszającym na podstawie art. 62 WKC, - powyższa zasada doznaje pewnych wyjątków, które zostały uregulowane, np. w art. 65 WKC, - po zwolnieniu towarów kontroli zgłoszenia celnego można dokonać wyłącznie w ramach art. 78 WKC, - jeśli element, który ma zostać zmieniony, dotyczy charakteru przywożonego towaru, to przeprowadzenie kontroli będzie trudniejsze po zwolnieniu towaru, ponieważ od tej chwili znajduje się on w posiadaniu zgłaszającego, - po zwolnieniu towaru organy celne, do których wpłynął przestawiony przez zgłaszającego wniosek o kontrolę zgłoszenia celnego są zobowiązane albo oddalić wniosek zgłaszającego w drodze decyzji z uzasadnieniem, na przykład jeżeli weryfikowane elementy zgłoszenia wymagają przeprowadzenia kontroli fizycznej, a w związku ze zwolnieniem towarów niemożliwe jest ich ponowne przedstawienie organom celnym, albo dokonać żądanej kontroli, jeżeli niezbędna weryfikacja nie wymaga przedstawienia towarów, na przykład gdy wniosek o rewizję dotyczy jedynie zbadania dokumentacji księgowej lub kontraktowej. 5.3. Następnie organ odwoławczy zdefiniował pojęcie nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty i powstania z tego tytułu długu celnego stosownie do art. 202 ust. 1 lit. a WKC. 5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych stwierdził, że organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy nie ograniczając swojego działania do przeanalizowania jedynie niektórych dowodów. Wskazał też, że orzeczenia prejudycjalne modyfikują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie ogólnych zasad postępowania podatkowego i muszą być uwzględnione w prowadzonych postępowaniach. Według organu nieuwzględnienie treści tych orzeczeń spowoduje naruszenie postanowień art. 2 ust. 1 in initio WKC, zgodnie z którym przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty. 6. W skardze z dnia [...] Spółka wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] i postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6.1. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów art. 78 WKC i art. 23 ust. 5 Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ilość importowanego towaru wykazana w zgłoszeniu celnym nie może zostać zmieniona w trybie kontroli postimportowej, 2/ przepisu art. 120 O.p. z uwagi na brak zastosowania w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego, poprzez nieuprawnione uznanie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nielegalnego wprowadzenia gazu na terytorium celne Wspólnoty przez stronę skarżącą, 3/ przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i nieprawidłową ocenę faktów prawotwórczych związanych z okolicznościami powstania różnicy w ilości importowanego gazu płynnego. 6.2. Strona podtrzymała swoje uzasadnienie zarzutów, które zostało zawarte w zażaleniu i nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego wskazała, że we wniosku o zmianę stronie nie chodziło o ponowną ocenę charakteru przywiezionego towaru i że dla dokonania takiej zmiany nie zachodziła konieczność ponownej kontroli fizycznej towaru. Zdaniem strony weryfikacja zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów mogła być przeprowadzona na podstawie dokumentacji księgowej, kontraktowej, jak również w oparciu o dowody i dokumenty dotyczące ważenia przywiezionego gazu w momencie wprowadzania do składu podatkowego. Dalej stwierdziła, że wyniki tego ważenia były wiarygodne, gdyż ważenie odbywało się pod nadzorem organu podatkowego i mogły stanowić istotny dowód dla określenia, jaka faktycznie ilość gazu została przywieziona na podstawie danego zgłoszenia celnego. Według strony dla ustalenia tej ilości nie zachodziła konieczność ponownego ważenia przywiezionego gazu, jak również oceny jego charakteru, tj. parametrów i właściwości. 6.3. Zauważono również, że jeżeli organy celne przyjmowały, iż zgłoszenie celne nie obejmowało różnicy w ilości przywiezionego gazu, to winny umorzyć postępowanie w sprawie dokonania zmiany z uwagi na bezprzedmiotowość złożonego wniosku. 6.4. Uznano, że w kontekście art. 78 WKC nie ma znaczenia dla załatwienia sprawy okoliczność, iż wniosek nie został złożony tuż po zwolnieniu towarów do procedury celnej. 6.5. Naruszenia art. 120 O.p. strona dopatrywała się w stwierdzeniu organu odwoławczego, że różnica w ilości gazu jest towarem nielegalnie wprowadzonym na obszar celny Wspólnoty. Według strony fakt ten nie został w żaden sposób potwierdzony w jakimkolwiek postępowania przed organami celnymi, czy też w postępowaniu sądowym, a takie ustalenie musiałoby się wiązać z wydaniem decyzji określającej powstanie długu celnego. Przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w sprawie doszło do nielegalnego wprowadzenia towaru, zdaniem strony, spowodowało, iż jej sytuacja prawna uległa zmianie na niekorzyść, czyli że została złamana zasada zakazu "reformationis in peius" wyrażona w art. 234 O.p. 6.6. W zakresie uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona użyła takich samych argumentów, jak w zażaleniu. 7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. 7.1. Powołując się na art. 23 ust. 5 Prawa celnego zauważył, że na podstawie tego przepisu organ celny może zmienić tylko takie dane zawarte w zgłoszeniu celnym, które nie mają lub nie mogą mieć wpływu na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub na zastosowaną procedurę celną. Wymienił przy tym dane, które według niego nie mogą ulec takiej zmianie, a są zawarte w zgłoszeniu celnym w polu 12, 20, 22, 23, 31, 33, 35, 37, 38, 41, 45, 46 i 47. Na potwierdzenie tego, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku drobnych błędów pisarskich, oczywistych omyłek i że wzorowany jest na art. 215 § 1 O.p., powołał się na uzasadnienie rządowego projektu ustawy Prawo celne. Według organu wszelkie korekty mogące wpływać na wymiar należności, w tym błąd rachunkowy w podsumowaniu w polu 47, muszą być dokonywane w trybie jurysdykcyjnego postępowania celnego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej dotyczącej retrospektywnego zaksięgowania, zwrotu lub umorzenia należności celnych na podstawie art. 220 lub art. 236 WKC. W świetle tego uznano, że ocena czy korekta ilości sprowadzonego z zagranicy towaru rzeczywiście nie wpłynęła na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a pośrednio również na kwotę podatku od importu towarów, wymagałaby przeprowadzenia postępowania jurysdykcyjnego zakończonego wydaniem decyzji. Ocena taka nie mogła nastąpić w wydanym postanowieniu. 7.2. Organ odwoławczy uznał, że wywody zawarte w niektórych fragmentach uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w tym dotyczące nielegalnego wprowadzenia towaru, stanowiły dodatkowe poparcie argumentów, które spowodowały wydania postanowienia o określonej treści. 7.3. Jeśli chodzi o zarzut bezprzedmiotowości postępowania, to podkreślono, że brak przesłanek do uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania administracyjnego bezprzedmiotowym i nie oznacza, że postępowanie takie nie powinno być prowadzone, gdyż dopiero wynik tego postępowania pozwoli na ocenę zasadności wniosku strony. 7.4. Zarzut naruszenia art. 187 § O.p. organ uznał za nietrafny najpierw z tej przyczyny, że przy wydaniu postanowienia nie miał on zastosowania, ponieważ nie odwołuje się do niego art. 219 O.p., a później, że zebrany materiał dowodowy był kompletny i uzasadniał odmowę dokonania zmiany zgłoszenia celnego. Nie doszukał się także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 O.p. 7.5. Za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p. polegający na "braku zastosowania (tego przepisu) w sprawie". Stwierdził, że nie można zarzucić organom, że działają zgodnie z zasadą praworządności. 7.6. W zakresie przepisu art. 78 WKC organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie organy celne stosowały ust. 1 tego przepisu, a nie ust. 2 i 3, dlatego nie mogły naruszyć tych ostatnich regulacji. Wywody strony skarżącej dotyczące ilości towaru zinterpretował tak, że nie ma de facto żadnej różnicy pomiędzy gazem załadowanym u dostawcy, gazem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, a gazem przyjętym na skład podatkowy, co, według organu, stoi w sprzeczności z wniesionym żądaniem zmiany tych danych. Powołując zasadę nieodoływalności zgłoszenia celnego podkreślił, że odmowa dokonania sprostowania zgłoszenia celnego oznacza, że prawnie relewantna jest wyłącznie ilość (a także wartość) gazu wynikająca z treści odpowiednich pól złożonego zgłoszenia celnego. 8. W piśmie procesowym z dnia [...] organ odwoławczy między innymi opisał przebieg wprowadzenia towaru (gazu) do składu podatkowego i wskazał, że proces ważenia odbył się po zwolnieniu towaru do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu i poza dozorem celnym. Zauważył też, że przy tej czynności nie asystowali pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego, a za wykonanie tej czynności odpowiedzialny był podmiot prowadzący skład podatkowy. Według organu pracownicy szczególnego nadzoru przyjmowali jedynie dokumenty od prowadzącego skład podatkowy, a w przypadku występujących różnic musieli stosować przepisy prawa podatkowego, a nie wspólnotowego prawa celnego. Poza tym wskazał, że przeprowadzenie operacji ważenia w innych warunkach atmosferycznych, czy za kilka dni, na tej samej lub innej wadze prowadziłoby do ustalenia innej "ilości rzeczywistej" przedmiotowego gazu. W związku z tym uznał, że nie było podstaw do ustalenia ilości gazu w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, gdyż jedynie ten moment był zgodnie z art. 67 WKC miarodajny przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane były towary. 9. Na rozprawie dnia 9 marca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo zaznaczył, że przy wykładni art. 23 ust. 5 Prawa celnego nie można stosować ograniczeń wynikających z ust. 3 z tej przyczyny, że zmiana ilości towarów w zgłoszeniu celnym nie miała wpływu na wartość transakcyjną, a tym samym nie zmieniła się wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Pełnomocnik zaznaczył, że przepisy art. 78 ust. 1 i 2 WKC nie dają podstaw do stosowania takich ograniczeń, na które powołują się organy celne, a sprostowanie ma charakter ogólny. Poza tym podkreślił, że przepisy art. 23 ust. 5 Prawa celnego i art. 78 WKC nie pozostają ze sobą w kolizji i powinny być zastosowane w sprawie. 9.1. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia [...]. Wyjaśnił, że zgodnie z zasadą autonomii procesowej państw członkowskich przy sprostowaniu zgłoszenia celnego forma procesowa przyjmuje postać postanowienia. Odnosząc się do art. 78 WKC zaznaczył, że przepis ten dotyczy prawa do kontroli lub odmowy kontroli, czyli że pojęcie sprostowania użyte w ust. 1 rozumie jako możliwość kontroli zgłoszenia celnego, bądź jej odmowy. 10. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że: - podana przez organ odwoławcza lista danych, które nie mogą być zmieniane w trybie art. 23 ust. 5 Prawa celnego nie została wskazana w przepisach prawa celnego, - zmiana masy netto i brutto sprowadzonego towaru, nie wpływała na wartość transakcyjną towaru, dlatego nie prowadziła do zmiany kwoty wynikającej z długu celnego ani zastosowanej procedury celnej, jak również do zmiany podatków importowych, - ustalenia poczynione przez stronę oraz organ podatkowy na etapie wprowadzenia towaru do składu podatkowego były miarodajne dla określenia przez organ celny faktycznej ilości towaru przywiezionego na obszar celny Wspólnoty, - argumenty przedstawione przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, a następnie w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wskazują na niespójność prezentowanego przez organ stanowiska, - jeżeli organy celne uznały, iż nie było podstaw do zmiany zgłoszenia celnego na podstawie art. 23 ust. 5 Prawa celnego, to winny zastosować właściwy tryb postępowania, który ich zdaniem był prawidłowy, czyli wszcząć postępowanie i wydać decyzję lub zwrócić się do wnioskodawcy z żądaniem sprecyzowania trybu i zakresu, w jakim wniosek powinien być rozpatrywany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga nie jest zasadna. 12. Przedmiotem zaskarżonego w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia organów celnych był wniosek przedstawiciela importera o "skorygowanie" na podstawie art. 23 ust. 5 Prawa celnego i art. 78 ust. 1 WKC danych zawartych w polach 35 i 38 złożonego przezeń i przyjętego przez organy celne zgłoszenia celnego. 13. Przed przejściem do zasadniczych rozważań przydatnym będzie nakreślenie ogólnych regulacje prawnych w ramach procedury celnej. Tak więc, stosownie do przepisu art. 37 WKC towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu i zgodnie z obowiązującymi przepisami mogą one podlegać kontroli. Pod dozorem tym pozostają tak długo, jak jest to niezbędne dla określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i z uwzględnieniem postanowień art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z postanowieniami art. 182 WKC. Poza tym, jak wynika z przepisu art. 40 WKC, towary, które przybywają do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego bądź zaakceptowanego przez organy celne, powinny zostać przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty, lub w zależności od przypadku, przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu. Następnie po przedstawieniu towarów organom celnym, a więc po zawiadomieniu tych organów w wymaganej formie o ich przybyciu do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub zaakceptowanego przez nie (art. 4 pkt 19 WKC), w celu nadania im przeznaczenia celnego towary te mogą, za zgodą organów celnych, zostać zbadane lub mogą zostać pobrane ich próbki (art. 42 WKC). Jak wymaga tego przepis art. 48 WKC, przedstawione organom celnym towary niewspólnotowe powinny otrzymać dopuszczalne dla nich przeznaczenie celne. Jednym z przeznaczeń celnych towaru jest jego umieszczenie pod procedurą celną (art. 4 pkt 15 WKC). Każdy towar, który ma zostać umieszczony pod określoną procedurą celną, powinien do tej procedury zostać zgłoszony (art. 59 ust. 1 WKC). Pisemne zgłoszenie celne do procedury zwykłej winno zostać złożone na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Powinno ono być pod-pisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane. Do zgłoszenia powinny zostać dołączone wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących tę procedurę (art. 62 ust. 1 i 2 WKC). Z art. 63 WKC wynika, że zgłoszenia celne, które spełniają warunki określone w art. 62 WKC, powinny być natychmiast przyjmowane przez organy celne pod warunkiem przedstawienia im objętych zgłoszeniem towarów. 13.1. Po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne - stosownie do art. 65 WKC - zgłaszający ma prawo do dokonania, na własną prośbę, sprostowania (poprawki) jednego lub kilku elementów zgłoszenia, jednakże wprowadzenie sprostowania nie może spowodować, że zgłoszenie będzie dotyczyło towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Dokonanie takich poprawek nie jest jednak możliwe, jeżeli między innymi organy celne zwolniły towary (art. 65 akapit drugi pkt c WKC), tzn. podjęły czynności umożliwiające użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, pod jaką zostały umieszczone (art. 4 pkt 20 WKC). Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, to data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne jest tą datą, jaką uwzględniać należy przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której towary zostały zgłoszone (art. 67 WKC). Podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, pod którą towary zostały umieszczone, stanowią wyniki przeprowadzonej przez organy celne weryfikacji zgłoszenia, gdy zaś weryfikacji nie przeprowadzono - pod uwagę brane są dane zawarte w zgłoszeniu (art. 72 WKC). Jeżeli spełnione zostały warunki umieszczenia towarów pod wskazaną procedurą a towary nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji (art. 73 ust. 1 WKC). 13.2. Z przepisów powyższych wynika istotny dla sprawy wniosek, a mianowicie, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przestawionego organom celnym towaru oraz że dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. 14. Po zwolnieniu towaru organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego jedynie wyjątkowo dokonać sprostowania (poprawy, zmiany, rewizji - ang. amend, niem. berichtigen) zgłoszenia na podstawie art. 78 ust. 1 WKC. Jest to możliwe, jak to wynika z postanowień art. 78 ust. 2 WKC, który to przepis należy odczytywać łącznie z ust. 1, jedynie w wyniku kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mają na celu upewnienie się, co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, które mogą zostać przeprowadzone zarówno u zgłaszającego, jak i u każdej osoby bezpośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, czy u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy celne mogą po zwolnieniu towarów przystąpić również do ich rewizji, pod warunkiem, iż istnieje jeszcze możliwość ich okazania. 14.1. Na wyjątkowość tej regulacji w stosunku do art. 65 WKC zwracał uwagę ETS w wyroku z dnia 20 października 2005 r., C-468/03 w sprawie Overland Footwear Ltd. (publikowany na stronie internetowej http://curia.europa.eu). ETS uznał, że art. 65 WKC pozwala na jednostronne sprostowanie przez samego zgłaszającego zgłoszenia celnego do momentu zwolnienia towarów, ponieważ do chwili zwolnienia towarów organy celne są w stanie łatwo zbadać prawidłowość sprostowania, przeprowadzając fizyczną kontrolę towarów. Ponadto sprostowanie następuje przed ustaleniem przez organy celne wysokości należności przywozowych (pkt 65). Według ETS przepis art. 78 WKC wprowadza bardziej restrykcyjny reżim, gdyż znajduje zastosowanie po zwolnieniu towarów, czyli w chwili, gdy przedstawienie towarów może się okazać niemożliwe i gdy wysokość należności przywozowych została już ustalona (pkt 66). 14.2. Na gruncie powyższych przepisów należy zgodzić się również ze stanowiskiem, że kontrola zgłoszeń a posteriori dokonywana na wniosek zgłaszającego nie może stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzenia towaru o charakterze masowym (np. paliw płynnych) i zastępować badania towaru zgodnie z art. 42 WKC, również co do jego ilości, przed zwolnieniem towaru (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2007 r., I SA/Gd 634/07, LEX nr 392555). 14.3. Poza tym, jak wynika z treści art. 78 ust. 1 i 2 WKC, organy celne działając w tym trybie "mogą" przystąpić do rewizji zgłoszenia celnego, tj. jego ponownej oceny. Oznacza to, że działanie organu następuje w ramach uznania administracyjnego. Organy mogą zatem, ale nie muszą, dokonać sprostowania zgłoszenia po zwolnieniu towaru. Na taką "możliwość" zwrócił uwagę ETS w pkt 58 wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., C-430/08 i C-431/08 w sprawach Terex Equipment Ltd. i FG Wilson Ltd. (publikowany na stronie internetowej jak wyżej). Tak też przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2007 r., I SA/Gd 664/07, LEX nr 321127; wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2007 r., III SA/Kr 64/07, LEX nr 375488). 14.4. W sytuacji, gdy zgłaszający zwraca się o dokonanie rewizji, organy celne zobowiązane są rozpatrzyć ten wniosek co najmniej w celu ustalenia, czy należy dokonać rewizji. Przepis ten poddaje dokonanie rewizji żądanej przez zgłaszającego ocenie organów celnych zarówno co do zasady, jak i wyniku. W ramach tej wstępnej oceny organy celne biorą pod uwagę w szczególności, czy możliwe jest przeprowadzenie kontroli danych zawartych w zgłoszeniu, które ma podlegać rewizji, oraz we wniosku o jej dokonanie (pkt 45, 46, 47 i 66 wyroku w sprawie Overland Footwear Ltd. oraz pkt 58 i 59 wyroku w sprawach Terex Equipment Ltd. i FG Wilson Ltd.). 14.5. Po rozpatrzeniu sprawy organy celne są zobowiązane − z zastrzeżeniem możliwości wniesienia skargi do sądu − albo oddalić wniosek zgłaszającego w drodze decyzji z uzasadnieniem, albo dokonać żądanej rewizji. W tym ostatnim przypadku organy celne winny ponownie zbadać zgłoszenie, oceniając zasadność twierdzeń zgłaszającego w świetle przedstawionych im okoliczności (pkt 50 i 51 wyroku w sprawie Overland Footwear Ltd. oraz pkt 60 i 61 wyroku w sprawach Terex Equipment Ltd. i FG Wilson Ltd.). 14.6. Dopiero, gdy z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne "podejmują" (czyli w tym przypadku są zobowiązane, a nie tylko uprawnione), zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3 WKC). Efektem takich działań może być wydanie decyzji określającej kwotę należności wynikającej z długu celnego, o której mowa w art. 51 Prawa celnego. 14.7. Przepis art. 78 ust. 3 WKC nie rozróżnia pomyłek lub braków możliwych do skorygowania od tych, których skorygować nie można. "Nieprawidłowe lub niekompletne dane" należy interpretować w ten sposób, że obejmują one zarówno pomyłki lub braki rzeczowe, jak i błędy w interpretacji stosownych przepisów (pkt 63 wyroku w sprawie Overland Footwear Ltd. oraz pkt 56 wyroku w sprawach Terex Equipment Ltd. i FG Wilson Ltd.). 15. W świetle powyższych przepisów wspólnotowych zawartych w rozporządzeniu, które wiążą w całości sądy i organy administracji i muszą być bezpośrednio stosowane w państwach członkowskich (art. 249 TWE), należy odczytywać treść przepisu krajowego art. 23 ust. 5 Prawa celnego. Przepis ten uzupełnia przepisy wspólnotowe (art. 1 Prawa celnego) stanowiąc, że (podkreślenia Sądu) po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust. 3. W przepisie ust. 3 art. 23 Prawa celnego chodzi o nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. W takim przypadku wydaje się stosowną decyzję, tak jak w sytuacjach określonych w art. 51 Prawa celnego. W związku z tym ustawodawca krajowy rozróżnił dwie formy rozstrzygnięć w sprawie sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy następuje to po zwolnieniu towaru: 1/ decyzji, np. w przypadkach wymienionych w art. 51 Prawa celnego i 2/ postanowienia w innych sytuacjach nie prowadzących do określenia kwoty wynikającej z długu celnego lub nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego. 15.1. Rozstrzygnięcie, jakim jest postanowienie, na które służy zażalenie w toku instancji i skarga do sądu administracyjnego, zawiera się w pojęciu "decyzji" zdefiniowanej w art. 4 pkt 5 WKC. Jest to czynność administracyjna dotycząca prawa celnego podjęta przez organ celny w indywidualnej sprawie i wywołująca określone skutki prawne w odniesieniu do jednej lub kilku osób. Tym samym za decyzję rozstrzygającą sprawę wniosku o sprostowanie (zmianę) zgłoszenia celnego złożonego po zwolnieniu towaru, o którym mowa w wyrokach ETS opisanych w pkt 14.4. niniejszego uzasadnienia, należy uznać również postanowienie wydane w trybie art. 23 ust. 5 Prawa celnego. 16. W rozpatrywanej sprawie toczącej się przed organami celnymi strona skarżąca nie wykazała, że zachodzą podstawy faktyczne i prawne zobowiązujące organ w ramach uznania administracyjnego do dokonania rewizji zgłoszenia celnego i zmiany wnioskowanych danych. 16.1. Poza sporem pozostaje, że wniosek skarżącej Spółki o zmianę zgłoszenia celnego dotyczył zgłoszenia celnego obejmującego towar w postaci płynnego gazu, co do którego po przedstawieniu organom celnym, a przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego, nie doszło do jego ilościowego badania w trybie art. 42 WKC, tj. badania przeprowadzonego za zgodą organu celnego. 16.2. Jest też okolicznością niesporną, że dokonując zgłoszenia celnego skarżąca Spółka wskazała na taką ilość towaru, jaka wynikała z załączonych do zgłoszenia dokumentów handlowych i przewozowych. Przed zwolnieniem towaru ani po stronie organu celnego, ani zgłaszającego, nie ujawniły się wątpliwości, co do ilości importowanego towaru. 16.3. Należy zgodzić się z organami celnymi, że po zwolnieniu towaru z dozoru celnego i wprowadzeniu go do składu podatkowego, a następnie do obrotu, organy celne nie mogły już przeprowadzić badania ilościowego tego towaru, o jakim to badaniu mowa w art. 78 ust. 2 WKC. Przy czym dokument (PZG) i protokół z ważenia towaru w chwili wprowadzenia go do składu podatkowego, które były sporządzane przez podmiot prowadzący ten skład (A Sp. z o.o. z siedzibą w K.), nie mogły stanowić dla organu celnego wiążącej informacji co do ilości towaru, skoro kontrola ta dokonała się bez zgody i jakiegokolwiek w niej udziału tegoż organu. Ewentualny udział w tych czynnościach pracownika szczególnego nadzoru podatkowego działającego w ramach obowiązków wynikających z przepisów dotyczących podatku akcyzowego nie może zastępować udziału samego organu celnego. Poza tym istnieje wątpliwość, czy pracownik ten uczestniczył przy odbiorze i ważeniu towaru, gdyż w niniejszej sprawie czynności te były wykonywane dnia [...], jak wynika z protokołu ważenia towaru znajdującego się w aktach administracyjnych na karcie 20v, a na dokumencie PZG w rubryce "Pracownik SNP" widnieje data późniejsza, tj. [...]. W związku z tym dokument ten nie mógł być uznany za wiarygodny do przeprowadzenia rewizji zgłoszenia celnego. 16.4. Słusznie też organ zauważył, że w tej sytuacji dzień ważenia towaru nie może być uznany za moment, w którym należy uchwycić stan towaru z dnia zgłoszenia celnego. Wymienione przez stronę skarżącą przyczyny różnic pomiędzy wagą towaru zawartą w fakturze, a wagą towaru stwierdzoną po zwolnieniu towaru z dozoru celnego, tj. przy ważeniu cystern w składzie podatkowym, mogły różnie wpływać na ilość towaru badaną w każdym danym momencie. Dlatego ważne jest, aby ważenie towaru następowało przed dniem jego zwolnienia, gdyż po tym dniu importer będzie miał już trudności w wykazaniu nieprawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. 17. Postępowanie, które toczyło się w niniejszej sprawie z wniosku strony nie dotyczyło kwestii nielegalnego wprowadzenia towaru na terytorium Wspólnoty, dlatego ogólne stwierdzenia tego dotyczące, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postępowania organu odwoławczego, nie miały wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. W związku z tym nie można uznać, że organy celne naruszyły art. 120 O.p. 18 Organy celne nie naruszyły też art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentacji handlowej i protokołów z ważenia płynnego gazu zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Organy nie mogły bezwarunkowo zaakceptować twierdzenia strony skarżącej, nie opierając się na dokumentach sporządzonych w ramach stosownych procedur celnych, że rzeczywista ilość towaru była cały czas niezmieniona, a jedynie pomiar ilości był różny, czyli że na moment dokonania zgłoszenia celnego i ważenia po zwolnieniu towaru ilość była taka sama. Jak wskazano wyżej dokumenty sporządzone po zwolnieniu towaru, czyli w innych warunkach pomiarowych i przy uwzględnieniu wątpliwości związanych z udziałem pracownika szczególnego nadzoru nie mogły stanowić podstawy do kontroli zgłoszenia celnego. 19. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych naruszenia prawa w ramach podniesionych zarzutów i innych przepisów prawa materialnego i procesowego mających zastosowania w sprawie, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) oddalił skargę.