III SA/Gl 69/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Nr [...], którą organ ten odmówił Z. M. zwrotu podatku akcyzowego wpłaconego w oparciu o złożone deklaracje AKC-3: - za miesiąc [...]2004 r. w wysokości [...] zł, - za miesiąc [...] 2004 r. w wysokości [...] zł, - za miesiąc [...] 2004 r. w wysokości [...] zł, - za miesiąc [...] 2004 r. w wysokości [...] zł. 2. Z. M. prowadząc działalność pod firmą "A" w miesiącach [...],[...],[...] i [...] 2004 r. dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru w postaci oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 (symbolem PKWiU 23.20.18-50.20), a następnie jego sprzedaży na terenie kraju. Z tego tytułu składał deklaracje podatkowe AKC-3 i AKC-3D za te miesiące oraz wpłacał należny podatek akcyzowy, który łącznie wynosił [...] zł. 3. Wnioskiem z dnia [...] 2009 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o "zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, wpłaconego do Izby Celnej w K. w ciągu 2004r. w kwocie [...] zł ([...] złotych [...] )". 3.1. Uzasadniając swoje żądanie podał, że powyższe oleje smarowe były przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe i opałowe oraz że nabywał je w krajach WE, a po wprowadzeniu na polski obszar celny sprzedawał ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom płacąc z tego tytułu podatek akcyzowy. Wskazał przy tym, że w jego ocenie czynność przywozu do kraju tych produktów i ich sprzedaż winna być zwolniona z podatku akcyzowego w okresie od dnia 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. w oparciu o bezpośrednio stosowane przepisy prawa wspólnotowego, tj. art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U.L 76, str. 1, zwaną dalej dyrektywą horyzontalna), jak i art. 2, art. 3, art. 4 ust. 2 i art. 20 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.L 283, str. 51 z późn. zm., zwaną dalej dyrektywą energetyczną). Natomiast po tym okresie, według strony, zwolnienie następuje na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) bez konieczności stosowania ograniczeń wynikających z § 13 ust. 2a tego rozporządzenia, jako sprzecznych z powyższymi przepisami prawa wspólnotowego. 4. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zwrotu tego podatku powołując się na następujące przepisy: 1/ art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74 i art. 75 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), 2/ art. art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 24, art. 25 ust. 5, art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, zwanej dalej u.p.a.), 3/ § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. 4.1. Uznał przy tym, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 71 - 2710 19 99) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w prawie wspólnotowym. 4.2. Według organu regulacje krajowe nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Ponadto zauważył, iż zarówno w świetle regulacji wspólnotowych, jak i krajowych, przedmiotowe oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym brak podstaw do uznania żądania strony i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż podatek zapłacony, którego dotyczył wniosek, był należny. 5. W odwołaniu z dnia [...] 2009 r. strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: 1/ art. 124 O.p. poprzez niezrozumiałe skonstruowanie treści uzasadnienia decyzji, co nie pozwoliło na należyte wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy; 2/ art. 210 §1 pkt 4 i § 4 O.p. poprzez niekompletne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie wskazanie wszystkich przepisów prawnych na podstawie których organ formułował swoje twierdzenia; 3/ naruszenie przepisu § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego obowiązującego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą konsekwencji prawnych wynikających z uregulowań prawa wspólnotowego, w szczególności faktu, że regulacje tego przepisu pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi; 4/ art. 3 ust. 1 - 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności poprzez przyjęcie, że przepisy polskie mogły nakładać podatek akcyzowy na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe; 5/ art. 2 – art. 4 ust. 2 oraz art. 20 dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności poprzez uznanie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającemu podatkowi akcyzowemu oraz że Państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku; 6/ przepisów procesowych poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że stosowana zgodnie z przepisami polskimi w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego procedura zawieszenia poboru akcyzy nie narusza swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. 6. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 6.1. W jej uzasadnieniu podkreślił, że w krajowych przepisach dotyczących podatku akcyzowego istnieje wyraźny podział ogółu wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, na zharmonizowane i niezharmonizowane i że rozróżnienie to wynika z realizacji obowiązku odwzorowania postanowień dyrektywy horyzontalnej (np. art. 3 ust. 1, co do określenia katalogu wyrobów zharmonizowanych), a także systemu, tzw. dyrektyw strukturalnych. Zauważył przy tym, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nigdy nie podlega sam wyrób akcyzowy, lecz związane z nim czynności określonego podmiotu, co powoduje, że bez znaczenia pozostaje to, czy dane dobro zaliczone jest do grupy wyrobów zharmonizowanych, czy też do kategorii produktów niezharmonizowanych. Uznał też, że nakładanie akcyzy na dobra inne niż określone w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej może następować pod warunkiem, że nie spowoduje to ograniczeń w swobodnym przepływie towarów na terenie Unii. 6.2. Ponownie oceniając wniosek przyjął, iż strona żądała zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w związku z zapłatą podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18-50.20 i kodzie CN 2710 19 81 - 2710 19 99. Podzielił też argumentację organu pierwszej instancji, że wydane na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 u.p.a. rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 sierpnia 2004 r., nie przewidywało zwolnienia z akcyzy czynności związanych z powyższymi wyrobami, a po tym dniu, że stan prawny uległ zmianie tylko w zakresie czynności sprzedaży poprzez zwolnienie jej z podatku na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia z zachowaniem warunków tam określonych. Mianowicie pod warunkiem, że: 1/ podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; 2/ nabycie wyrobów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a., na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego; 3/ podmiot uprawniony do zwolnienia potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane. 6.3. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego kolizji powyższych regulacji prawnych z unormowaniami prawnymi wynikającymi z prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że w polskim porządku prawnym zgodnie z art. 7 Konstytucji RP wszystkie organy władzy publicznej, w tym i organy podatkowe, winny działać na podstawie i w granicach prawa. Przepisami tymi mogą być wyłącznie przepisy prawa powszechnie obowiązującego, gdyż to one mogą stanowić o prawach i obowiązkach obywateli. W świetle art. 87 Konstytucji RP są to przepisy zawarte w Konstytucji, ustawach, ratyfikowanych umowach międzynarodowych oraz rozporządzeniach, a ponadto w aktach prawa miejscowego. Według organu odwoławczego z powyższego jednoznacznie wynika, że organy podatkowe są przede wszystkim zobowiązane do oceny przepisów prawa pod względem ich obowiązywania, a następnie do przestrzegania między innymi zasad postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności. Zdaniem organu zasada prymatu (pierwszeństwa) prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym i że dopiero w takich sytuacjach przepis wspólnotowy ma pierwszeństwo przed normą krajową. Podkreślono przy tym, że chodzi tu wyłącznie o pierwszeństwo w stosowaniu i że istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznej nieważności przepisu krajowego. W takich sytuacjach istnieje jedynie możliwość dyscyplinowania państw członkowskich w trybie art. 226 TWE poprzez odpowiedzialność państwa przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości (ETS) z inicjatywy Komisji Europejskiej. W efekcie stwierdzono, że w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny zgodności z prawem wspólnotowym, co według organu oznacza, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym. Zwrócono przy tym też uwagę na zasadę zawartą w Konstytucji RP mówiącą o obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji RP) oraz poszanowania prawa przez państwo ustanowionego. Według organu wynika z tego, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Tym samym nie mogą oni odmówić jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości, co do zgodności przepisu z prawem wspólnotowym. Zdaniem organu odwoławczego odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania krajowych przepisów podatkowych dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego czy to z Konstytucją RP, czy też z aktami prawa wspólnotowego. Reasumując stwierdzono, że w niniejszej sprawie organ podatkowy wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o obowiązujące krajowe przepisy ustawowe i wykonawcze, w stosunku do których ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich sprzeczności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich sprzeczności z prawem wspólnotowym. Tym samym twierdzenia strony uznano za całkowicie chybione. 6.4. Nie doszukał się też organ odwoławczy po stronie organu pierwszej instancji naruszenia przepisów proceduralnych. 7. W skardze z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: 1/ art. 2, art. 3, art. 4 ust. 2 oraz art. 20 dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności poprzez uznanie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającemu podatkowi akcyzowemu oraz że Państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku, 2/ art. 3 ust. 1, 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności poprzez przyjęcie, że przepisy polskie mogły nakładać podatek akcyzowy na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, 3/ art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej TWE) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów krajowych sprzecznych z bezpośrednio skutecznymi przepisami dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej, zamiast bezpośredniego zastosowania tych przepisów wspólnotowych, 4/ § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego według stanu prawnego obowiązującego w okresie od dnia 1 maja do dnia 31 grudnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą konsekwencji prawnych wynikających z uregulowań prawa wspólnotowego, w szczególności faktu, że regulacje tego przepisu pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, a ponadto 5/ naruszenie przepisów procesowych poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że stosowana zgodnie z przepisami polskimi w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego procedura zawieszenia poboru akcyzy, nie narusza swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. 7.1. Na wstępie uzasadnienia jeszcze raz podano, że strona występowała o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu zakupu w krajach WE olejów smarowych i ich sprzedaży na terenie kraju odbiorcom ostatecznym lub pośrednikom i że wyroby te były przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe. 7.2. Według pełnomocnika wyroby te wprawdzie były produktami energetycznymi, ale jako przeznaczone do wykorzystania do innych celów niż napędowe lub opałowe nie podlegały regulacjom prawa wspólnotowego na mocy art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej oraz przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania w myśl art. 20 dyrektywy energetycznej. Tym samym nie mogły stanowić wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w rozumieniu polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Dalej pełnomocnik uznał, że organy błędnie dokonały wykładni art. 3 ust. 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej przyjmując, że państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania właśnie podatku akcyzowego na wyroby wymienione w ust. 1 tego artykułu, czyli oleje mineralne, do których zalicza się przedmiotowe oleje smarowe. W tym zakresie powołał się na motywy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 2057/08 i Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 62/08 zaznaczając, że faktyczne wykorzystanie olejów smarowych do celów innych niż paliwa silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostają one obecnie wyłączone (uprzednio były zwolnione z podatku akcyzowego) z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Wskazując na dowód w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 401/09 i akta tej sprawy zaznaczył, że w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji wszczętej na wniosek strony Sąd ten podzielił pogląd strony o niezgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. 7.3. Nawiązując do krajowych przepisów powołał się na art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym zwolnienie z akcyzy stosuje się wówczas, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym uznał, że jeśli w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r., prawodawca krajowy nie przewidział zwolnienia dla olejów smarowych, chociaż zgodnie z prawem wspólnotowym należało je przewidzieć, to zwolnienie w tym czasie powinno odbywać się bezpośrednio na podstawie przepisów prawa wspólnotowego. Natomiast, jeśli chodzi o stan prawny od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 6 grudnia 2004 r., to przyjął, że zwolnienie następowało na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ale bez ograniczeń przewidzianych w ust. 2a, ponieważ były one niezgodne z prawem wspólnotowym z tej przyczyny, że nie mogły być stosowane do nich procedury dotyczące kontroli i przemieszczenia uregulowane w dyrektywie horyzontalnej. Według pełnomocnika podobna niezgodność przepisów krajowych występowała również od dnia 7 grudnia 2004 r., gdyż nowe ograniczenia przewidziane w § 13 ust. 2a – 2c powyższego rozporządzenia były jeszcze dalej idące, czyli nadal pozostawały w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. 7.4. Nie zgodził się też z twierdzeniem organów podatkowych, że nie mają one podstaw prawnych do decydowania o zgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi. Wskazał przy tym orzeczenie ETS wydane w sprawie Fratelli Constanzo SpA przeciwko Comune di Milano, zgodnie z którym na władzach administracyjnych spoczywa taki sam obowiązek jak na sądzie krajowym stosowania przepisów dyrektyw oraz odmowy stosowania przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z przepisami dyrektyw. 7.5. Na koniec jeszcze raz podkreślił, że organ nie rozpatrzył zarzutu dotyczącego błędów w ustaleniach faktycznych polegających na bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że stosowana zgodnie z przepisami polskimi w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego procedura zawieszenia poboru akcyzy i warunki ograniczające zwolnienia od podatku akcyzowego przewidziane w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie naruszają swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. W tym zakresie zauważył, że przepisy te przyznają zwolnienie tylko podmiotom prowadzącym skład podatkowy. Nie wystarczy być zarejestrowanym handlowcem. Zdaniem pełnomocnika również obowiązek uzyskania od klienta stosownego oświadczenia, co do przeznaczenia zakupionego oleju silnikowego, znacząco ogranicza swobodę przepływu towarów, w szczególności jeśli dotyczy również sprzedawców hurtowych, którzy są w ten sposób dyskryminowani w stosunku do sprzedawców detalicznych (sieć warsztatów i koncerny naftowe), co też ogranicza swobodę przepływu towarów. Dopiero przy sprzedaży finalnemu nabywcy poprzedzający sprzedawcy mogliby wystawić zwrotnie stosowne oświadczenia, co wiązałoby się z dodatkowymi kosztami i nakładem pracy. Poza tym podkreślono, że finalnego klienta nie można zmusić do złożenia imiennego oświadczenia, podczas gdy kupuje on towar na podstawie anonimowego paragonu. Pełnomocnik nie zgodził się z organami podatkowymi, że przedmiotowe wyroby mogły być stosowane jako oleje napędowe lub opałowe, ponieważ samochody nie byłyby w stanie pracować na takim "paliwie", a jeśli chodzi o opał, to oleje te miały znikomą kaloryczność i temperaturę zapłonu, a poza tym ich cena (najtańszy [...] zł netto, średnio [...] zł netto) była dużo wyższa niż najlepszych paliw na stacjach benzynowych. 8. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 9. Na rozprawie dnia 9 marca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Jednocześnie wnosił o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 401/09, którego kserokopia została dołączona do skargi, na okoliczność sporu toczącego się między stronami i stosowania tych samych przepisów prawa krajowego w ramach ich interpretacji. Rozpatrując ten wniosek Sąd postanowił go oddalić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 10. Skarga okazała się w części zasadna. 11. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. 11.1. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. 11.2. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). 12. W niniejszej sprawie strona wnosiła o "zwrot podatku akcyzowego" uiszczonego z tytułu zadeklarowanego i wpłaconego podatku akcyzowego w miesiącach: [...],[...],[...] i [...] 2004 r. w związku z zaistnieniem określonych sytuacji faktycznych, tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz z tytułu sprzedaży na terenie kraju odbiorcom ostatecznym i pośrednikom towarów w postaci olejów smarowych oznaczonych symbolem CN 2710 19 81 – 2710 19 99 i PKWiU 23.20.18-50.20. Zdaniem strony w takich przypadkach nie występowały podstawy prawne do uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Opisane to zostało w pierwotnym wniosku, piśmie uzupełniającym, odwołaniu i w skardze. Jednocześnie w pismach tych strona cały czas oświadczała, że wyroby te były przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe i opałowe. W związku z tym w niniejszym postępowaniu sądowym ocenie zgodności z prawem podlega działanie organów podatkowych, które odmówiły zwrotu uiszczonego z tego tytułu podatku akcyzowego. Nienależnie zapłacony podatek, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. występuje między innymi wówczas, gdy podatek zostaje uiszczony z tytułu dokonania określonej czynności, która jednak nie podlega opodatkowaniu, ponieważ brak jest stosownych przepisów lub jej okoliczności faktyczne nie wypełniają wszystkich warunków pozwalających uznać ją za czynność opodatkowaną lub wprawdzie jest objęta przedmiotem opodatkowania, ale na etapie zapłaty jest zwolniona z tego obowiązku. 13. Końcowa ocena zgodności z prawem działań organów podatkowych w niniejszej sprawie musi zostać poprzedzona wyjaśnieniem istotnych dla rozstrzygnięcia określonych wstępnych kwestii prawnych, które były też przedmiotem sporu między stronami postępowania sądowego, a mianowicie: rozumienia pojęcia "prawa" po dniu 1 maja 2004 r., istnienia obowiązku stosowaniu prawa wspólnotowego nie tylko przez sądy administracyjne, ale też organy podatkowe oraz mocy wiążącej dyrektywy. 13.1. Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja RP stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przez sąd administracyjny przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej również zachodzi konieczność badania pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu, jakim jest Konstytucja RP, jest sama Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji RP). 13.1.1. Od dnia 1 maja 2004 r. w systemie prawa stanowionego w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od tego dnia nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) zostało związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) (pierwotnym prawem wspólnotowym); po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką, jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa, np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). 13.1.2. W związku z tym należy stwierdzić, że po dniu 1 maja 2004 r. pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. 13.2. Stosowanie prawa wspólnotowego wiąże się z koniecznością respektowania pewnych zasad ogólnych. W szczególności prawo wspólnotowe dla swojej efektywności opiera się na zasadzie pierwszeństwa. Zasada ta rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend and Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego. Stwierdzono też, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, ale także ich stosowania. Ponadto wskazano również, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym. 13.2.1. Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty, nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych. 13.2.2. Związanie prawem wspólnotowym zostało też sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. 13.2.3. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131): 1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, 2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym, 3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00), 4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej. Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o zbadanie zgodności z Konstytucją RP. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE). 14. Jeśli chodzi o zakres istotnych dla sprawy przepisów wspólnotowych i krajowych obowiązujących w miesiącach, za jakie wnoszono o zwrot podatku, tj. w [...],[...],[...] i [...] 2004 r., to przedstawiał się on następująco. 14.1. W tym okresie materialne przepisy wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów były zawarte, jak i w chwili obecnej, między innymi w dyrektywie energetycznej, obejmującej ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi i w dyrektywie horyzontalnej wskazującej na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. 14.1.1. Według tych przepisów oleje smarowe (wcześniej określane mianem olejów mineralnych) objęte kodem 2710, co do zasady, zostały zakwalifikowane do "produktów energetycznych" (art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej). Przepisy te nie precyzowały, jakie przeznaczenie produkty te powinny mieć. Dopiero z motywu dwudziestego drugiego dyrektywy energetycznej i art. 2 ust. 3 tej dyrektywy wynika, że produkty te, a także inne, stanowią z mocy prawa przedmiot wspólnotowych uregulowań ramowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze. 14.1.2. W przypadku wykorzystania produktów energetycznych, a więc i olejów smarowych, do celów innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania dyrektywa "nie ma zastosowania" (art. 2 ust. 4 lit. a tiret pierwsze dyrektywy energetycznej). W ten sposób prawodawca wspólnotowy uznał, że zasadniczo produkty energetyczne powinny stanowić przedmiot wspólnotowych uregulowań ramowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze, a gdy są wykorzystywane w inny sposób powinny być wyłączone spod tych regulacji. 14.1.3. Uchylając na podstawie art. 30 dyrektywy energetycznej dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich prządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 dyrektywy energetycznej, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (zob. pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl). 14.1.4. Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 14.1.5. Uprawnienie państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od takich produktów nie jest jednak bezwarunkowe. W szczególności państwo członkowskie w 2004 r. musiało w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90, ale też przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (pkt 42 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08). Wśród zasad wynikających z TWE można też dodatkowo wymienić zasadę proporcjonalności (art. 5 ust. 3 TWE oraz ograniczenia ilościowe w przywozie i wywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym (art. 28 i art. 29 TWE). 14.1.6. Prawo wspólnotowe obok zakazu stosowania ceł importowych zakazuje stosowania środków o skutku podobnym do ceł, np. opłat na granicach lub podatku importowego (art. 25 TWE), tak jak i wprowadza zakaz ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym (art. 28 i nast. TWE). Powyższe zakazy dotyczą sytuacji związanych bezpośrednio z faktem przekroczenia granicy państwa, natomiast art. 90 TWE odnosi się do traktowania produktów importowanych po przekroczeniu granicy, czyli nakładania podatków wewnętrznych. Zakazy te nie pokrywają się w swych zakresach. 14.1.7. Wystąpienie zakazu dyskryminacji podatkowej uzależnione jest od kilku przesłanek, jakie musi spełniać oceniana opłata (wyroki ETS wydane w sprawach Weigel C-387/01 pkt 64, Nygfrd C-234/99 pkt 19). Po pierwsze, musi tworzyć część ogólnego systemu danin o charakterze wewnętrznym. Po drugie, musi być nakładana systematycznie na poszczególne kategorie produktów. Po trzecie, działanie takie musi być zgodne z obiektywnymi kryteriami i po czwarte, nie może przy jego podejmowaniu mieć znaczenia pochodzenie danego produktu. Natomiast opłata będzie równoważna cłu, jeśli będą jej podlegały wyłącznie towary pochodzące z importu. Na konieczność rozróżnienia zakresów tych zakazów zwracał uwagę ETS (wyroki wydane w sprawach Haahr Petroleum C-90/94, GT-Link C-242/95 pkt 1, 20 i 21 i połączonych sprawach Texaco C-114/95 i Olieselskabet Danmark C-115/95 pkt 6 i 23). W orzecznictwie ETS podkreśla się, że opłata o skutku równoważnym cłu może być sprzeczna z prawem wspólnotowym tylko w całości, natomiast dyskryminacja występuje w kwocie przewyższającej podatek pobrany w obrocie wewnętrznym (sprawa Fazenda Publica v.Frikarnes C-28/96 pkt 21-23, CELBI C-266/91 pkt 23-24). Środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są wszystkie przepisy państwa członkowskiego, które mogą ograniczyć, bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie, handel wewnątrzwspólnotowy (sprawa Procureur du Roi C-8/74). 14.1.8. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego w zakresie spraw podatkowych jest zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE). Wynika z niego, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Przed kwalifikacją, czy w sprawie występuje dyskryminacja podatkowa bezpośrednia, czy pośrednia należy odpowiedzieć na pytanie, czy porównywane towary są towarami podobnymi. Stosuje się tu dwa testy: - towary mieszczą się w tej samej pozycji klasyfikacji podatkowej, celnej lub statystycznej (nie muszą być identyczne), - towary mają to samo gospodarcze przeznaczenie (porównywalne użycie nie na podstawie istniejących nawyków konsumentów, ale przyszłego rozwoju tych nawyków, czyli chodzi o to, że towary mogą być użyte w porównywalny sposób, a nie że są rzeczywiście w podobny sposób używane). Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać: 1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez; a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65), b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75), c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79), 2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30). Dopuszczalna jest jednak dyskryminacja odwrotna występująca wówczas, gdy obrót krajowy podlega wyższemu opodatkowaniu (sprawa Dounias C-228/98 Freskot C-355/00 i Pereux C-86/78 pkt 32-33). Przepis art. 90 TWE należy interpretować w ten sposób, aby objął wszystkie przepisy podatkowe, które są sprzeczne z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych (sprawa H.Hansen C-148/77). W związku z tym należy analizować wielkość opodatkowania towarów biorąc pod uwagę wszystkie elementy podatku w tym podstawę opodatkowania i stawki. Należy zwrócić uwagę, że stosowna procedura ma być określona przez prawo krajowe z tym, że nie może być mniej korzystna niż w przypadku dochodzenia zwrotu opłat pobranych przez odpowiednie organy sprzecznie z prawem wspólnotowym, czyli nie może uprawnień tych czynić niemożliwymi do dochodzenia lub nadmiernie utrudnionymi (zob. D. Adamski Zakaz, op. cit., s.7). 14.1.9. Jeżeli towary nie mają cechy towarów podobnych albo gdy podobieństwo jest wątpliwe ingerencja prawa wspólnotowego w krajowy system opodatkowania nie kończy się. W tej sytuacji należy jeszcze badać, czy towary pochodzące z innych państw członkowskich nie występują jako towary konkurencyjne (sprawa Komisja v. Włochy C-184/85 pkt 10), czyli czy nie naruszają zakazu protekcjonistycznego opodatkowania towarów konkurencyjnych (art. 90 ust. 2 TWE). Przy wystąpieniu takiego podatku państwo członkowskie ma obowiązek wprowadzenia tylko takich zmian w systemie opodatkowania, aby usunąć ochronny skutek dla towarów krajowych. Przy definiowaniu towarów konkurencyjnych należy skorzystać z testu opartego już na pojęciach ekonomicznych, a mianowicie testu krzyżowej elastyczności popytu. Chodzi tu o zależność pomiędzy wzrostem cen produktu sprowadzanego, a wzrostem sprzedaży produktu krajowego. Jeśli taka zależność zachodzi, to i jeden towar można zastąpić drugim konkurencyjnym. Analogicznie jak przy towarach podobnych bierze się pod uwagę sposób produkcji oraz preferencje konsumentów zarówno aktualne jak i przyszłe. 14.1.10. Jeśli chodzi o zasadę proporcjonalności (współmierności) (art. 5 zd. 3 TWE), to oznacza ona, że podjęte środki prawne w prawie krajowym muszą być konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel, jaki ustawodawca chce osiągnąć, czyli przepisy powinny być tak skonstruowane, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu. Z zasady tej rozumianej szeroko wynika, że prawo krajowe nie może nakładać na obywateli (przedsiębiorców) wspólnotowych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny przykładowo wymieniony w art. 30, art. 39 ust. 3 i art. 46 TWE. Daje to temu podmiotowi gwarancję, że przysługujące mu na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Wyjątki od podstawowych swobód należy interpretować restrykcyjnie. W literaturze przedmiotu w oparciu o orzecznictwo ETS podjęto próbę opisu tej zasady z uwzględnieniem rekonstrukcji testu proporcjonalności przydatnego w praktyce (zob. artykuł D. Miąsika i wyroki ETS tam powołane [w:] A. Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 205 – 307). W związku z tym zawsze ochrona interesów państwa musi być wyważona w zestawieniu z uciążliwością dla podatników. 14.2. Jeśli chodzi o przepisy krajowe obowiązujące w 2004 r., to na ich podstawie produkty energetyczne, jakimi są oleje smarowe, bez określania ich przeznaczenia, zostały uznane za wyroby akcyzowe, a gdy były wykorzystane jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a., poz. 5 Załącznika Nr 1 i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710). Wprawdzie przepisy krajowe nie zawierały wówczas podobnej regulacji, jaka wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, ale używały w tym zakresie określonych pojęć precyzujących przeznaczenie jak: "paliwa silnikowe" lub "oleje opałowe" (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62 – art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika Nr 1). Poza tym wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane, czyli nie będące paliwami i olejami opałowymi definiowano jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane (art. 2 pkt 3 u.p.a.). 14.2.1. Tym samym zestawiając regulacje wspólnotowe z krajowymi należy dojść do wniosku, że towar zakwalifikowany do kodu 2710, czyli wyrób akcyzowy według przepisów krajowych, jak i każdy inny wyrób - bez względu na symbol – wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, należy uznać z "produkt energetyczny", a w rozumieniu przepisów krajowych za "wyrób akcyzowy zharmonizowany". W takim przypadku do czynności dotyczących takich towarów należy stosować nie tylko regulacje krajowe, ale też przepisy funkcjonujące w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Natomiast, gdy towar - nawet objęty kodem 2710 - zostanie wykorzystany w innym celu niż jako paliwo, będzie wyłączony spod działania wspólnotowych uregulowań ramowych. Jednak wówczas musi być uznany za towar podlegający krajowym przepisom podatkowym w zakresie podatku akcyzowego, jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Prawo do opodatkowania takich towarów następuje na zasadzie posiadanego uprawnienia państwa członkowskiego do samodzielnego objęcia regulacjami krajowymi czynności dotyczących takich wyrobów (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej). Uprawnienie to wynika z przepisów prawa wspólnotowego, co zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS i NSA, ale ma pewne ograniczenia wyznaczone przepisami powołanymi powyżej. W każdym przypadku, gdy organ podatkowy stosuje krajowe przepisy dotyczące opodatkowania takich wyrobów winien badać, odwołując się do wypracowanych w orzecznictwa ETS elementów tej oceny, czy regulacje te nie wykraczają poza tak wyznaczone granice. W przypadku pozytywnego wyniku jest on zobowiązany do nie stosowania przepisu krajowego naruszającego przepisy wspólnotowe w oparciu o zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, gdy występuje wyraźna sprzeczność między tymi regulacjami. Natomiast, gdy nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie. 14.2.2. Dodatkowo z regulacji krajowych obowiązujących po dniu 1 maja 2004 r. wynika, że na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a. ustawowo zostały zwolnione od akcyzy między innymi towary "inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych", czyli zakresem tego zwolnienia nie zostały objęte wyroby akcyzowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1, jakimi są między innymi oleje smarowe mieszczące się w klasyfikacji CN 2710, tylko np. objęte poz. 6 załącznika nr 1. Delegacja ustawowa z art. 24 ust. 2 u.p.a. wskazywała, że przepisy wykonawcze mogły określać tylko warunki tego zwolnienia, a nie ustanawiać różne rodzaje zwolnień. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, z którego to przepisu wyraźnie wynika, że odsyła on do zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a. 14.2.3. Natomiast, jeśli chodzi o inne zwolnienia, to w tym zakresie ustawodawca jedynie ogólnie wymienił je w art. 25 u.p.a. W art. 25 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.a. postanowił, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również wtedy, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej oraz z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.a.). W ramach tego, na mocy delegacji ustawowej z art. 25 ust. 5 u.p.a., przekazał ministrowi do spraw finansów publicznych uprawnienie do określania szczegółowego zakresu zwolnień, a także warunków i trybu ich stosowania z uwzględnieniem specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenia tych wyrobów oraz możliwości sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływu czynników losowych i sił wyższych na powstanie ubytków. Minister Finansów skorzystał z powyższego uprawnienia między innymi stanowiąc przepis § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, którego treść w poszczególnych miesiącach 2004 r. i w 2005 r. miała różne brzmienie. Jeśli chodzi o wyrób akcyzowy w postaci olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, który został przeznaczony do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, to jedynie jego sprzedaż została zwolniona z podatku akcyzowego w oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego. Przepis ten obowiązywał dopiero od dnia 20 sierpnia 2004 r. 14.2.4. W okresie od dnia 20 sierpnia do dnia 6 grudnia 2004 r. warunki wyżej wymienionego zwolnienia zostały określone w ust. 2a i 2d § 13 tego rozporządzenia. Zwolnienie miało zastosowanie pod warunkiem, że: 1/ podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; 2/ nabycie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego; 3/ podmiot uprawniony do zwolnienia potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane. Natomiast według przepisu ust. 2d § 13 tego rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 2a pkt 1 powinno było zawierać, co najmniej: 1/ nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP; 2/ ilość zamawianych wyrobów, o których mowa odpowiednio w ust.1 pkt 5 lub 6; 3/ określenie celów, na które zostaną przeznaczone zakupione wyroby; 4/ datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. 14.2.5. W okresie od dnia 7 grudnia do dnia 31 grudnia 2004 r. treść zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego nie zmieniła się. Rozszerzył się tylko zakres warunków wymaganych przy jego stosowaniu. Zostały one szczegółowo opisane w ust. 2a – ust. 2c i ust. 2e § 13 tego rozporządzenia. 14.2.6. Dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. Minister Finansów poza zwolnieniem z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego ustanowił nowe zwolnienie w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia dotyczące czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 wraz z określeniem warunków jego stosowania. Jednym z warunków było to, że uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5. 15. Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że: 1/ po dniu 1 maja 2004 r., co do zasady, regulacje prawa wspólnotowego nie stały na przeszkodzie do wprowadzenia w krajowym porządku prawnym podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, 2/ w tym okresie ograniczenia dla regulacji krajowych stanowiły ogólne przepisy TWE powołane powyżej, w szczególności art. 25 i art. 90 TWE, a także art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, 3/ ocena, czy w konkretnej sprawie przepisy krajowe naruszyły te granice należy do organów podatkowych, które w przypadku ustalenia, że te naruszenia wystąpiły mają obowiązek stosowania odpowiednio albo zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym albo wykładni prowspólnotowej celem ustalenia zakresu obowiązującego prawa, 4/ w okresie od dnia 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. prawodawca krajowy nie przewidział zwolnienia od podatku akcyzowego jakiejkolwiek czynności dotyczącej wyrobów akcyzowych, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania; dopiero w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. wprowadził zwolnienie z podatku, ale tylko czynności sprzedaży powyższych wyrobów akcyzowych z zachowaniem określonych warunków, których zakres został rozszerzony w stanie prawnym obowiązującym od dnia 7 grudnia 2004 r.; czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów została objęta zwolnieniem od podatku od dnia 1 stycznia 2005 r. również z uwzględnieniem określonych warunków. 16. Mając to na uwadze i analizując zgłoszone przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty należy stwierdzić, że są one zasadne tylko w pewnej części. 16.1. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 2, art. 3 i art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 – 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe podlegają krajowemu podatkowi akcyzowemu. Uzasadnienie takiego stanowiska Sąd przeprowadził powyżej powołując się na wykładnię przepisów wspólnotowych dokonaną przez ETS i NSA. Nie oznacza to, że w niniejszej sprawie, po ponownej analizie dokonanej przez organ podatkowy okoliczności prawnych i faktycznych sprawy, nie wystąpią podstawy do zastosowania zwolnienia z tego podatku lub brak będzie podstaw do opodatkowania danych czynności dotyczących określonych wyrobów akcyzowych. Zakres tych wyjaśnień Sąd wyznaczy w dalszej części uzasadnienia. Natomiast słusznie podkreśla pełnomocnik, że tak opisane oleje smarowe nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie horyzontalnej w świetle art. 20 dyrektywy energetycznej. Wynika to z tego, że przepis art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej określając przypadki, kiedy dyrektywa nie ma zastosowania w końcowej części wyraźnie stanowi, że "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Stosownie do art. 20 dyrektywy energetycznej "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG". Wśród tych produktów nie ma produktów objętych powyższymi kodami. Tym samym, poprzez użycie sformułowań "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają ..." przepis ten – w sensie negatywnym - zakazuje stosowania wymienionych tam ograniczeń w stosunku do nie wymienionych produktów energetycznych. Poprzez odesłanie do tego przepisu w art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, zakaz ten będzie miał również zastosowanie do produktów wyłączonych spod działania przepisów wspólnotowych i nie wymienionych w art. 20 dyrektywy energetycznej. W związku z tym nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium WE należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich, które mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Z powyższych regulacji wynika jednak, że państwa członkowskie opodatkowując produkty energetyczne wyłączone spod działania wspólnych przepisów są zobowiązane zakaz ten uwzględnić stosując bezpośrednio ten przepis dyrektywy, ponieważ spełnia on stosowne warunki, a mianowicie dotyczy praw podmiotowych, jest jasny, wyraźny i bezwarunkowy. 16.2. Nie jest zasadny drugi zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1, 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej w zakresie, w jakim polski ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na wymienione oleje smarowe przy wykorzystaniu uprawnienia wynikającego z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i pod warunkiem poszanowania stosownych ograniczeń wspólnotowych, o których była wcześniej mowa. Generalnie na takie prawo państwa członkowskiego zwrócono uwagę w powołanym orzecznictwie ETS i NSA. Na poziomie wspólnotowym przepisy dyrektywy horyzontalnej stosuje się do "olejów mineralnych" wykorzystywanych jako paliwo. W związku z tym wyroby "inne niż te wymienione w ust. 1", w stosunku do których państwa członkowskie mają prawo wprowadzać i utrzymać podatki akcyzowe, to między innymi "oleje mineralne" wykorzystywane w innym celu niż paliwo. 16.2.1. Nie ma znaczenia dla sprawy błędne powołanie się przez organy podatkowe na przepis art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, gdzie jest mowa o możliwości nakładania przez państwo członkowskie innego podatku pośredniego. Nie ma on zastosowania w sprawie. 16.2.2. W powołanym przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08, NSA również stwierdził, że oleje smarowe jako takie są wyrobami energetycznymi podlegającymi systemowi ujednoliconego podatku, jednakże ze względu na ich wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania są z tego systemu wyłączone. Zaznaczył przy tym, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę pominął w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust 3 dyrektywy horyzontalnej uprawniający państwa członkowskie do zachowania prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w ust. 1 z zachowaniem określonych warunków. Podkreślił również, że przy ocenie sprawy należało uwzględnić całość unormowań krajowych, w tym przepisy § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zakresie warunków do uzyskania zwolnienia. Stanowisko to jest zbieżne z oceną Sądu prezentowaną w niniejszej sprawie. 16.2.3. Pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 401/09, w sprawie z wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji podatkowej został wyrażony w ramach stanu faktycznego podanego we wniosku, na bazie których organ ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Wyrok ten nie ma charakteru wiążącego przy dokonaniu oceny zgodności z prawem działań organów podatkowych w niniejszej sprawie, czyli żądania zwrot podatku po jego zapłacie, dlatego nie mógł być uznany za dowód mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym Sąd odmówił dopuszczenia tego dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Poza tym WSA w Łodzi przyjmując, że państwa członkowskie nie mogą nakładać akcyzy ani innych podatków konsumpcyjnych na wyroby energetyczne zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, powołał się na wyroki ETS wydane w dawnym stanie prawnym, gdzie występował obowiązek stosowania przez państwa członkowskie systemu zwolnień podatkowych w stosunku do wyrobów wyłączonych spod regulacji wspólnotowych. Na gruncie nowego przepisu art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej taki obowiązek już nie występuje. Taka wykładnia jest też prezentowana w nowym orzecznictwie ETS, do którego odwołuje się również NSA w powołanych powyżej wyrokach. Wskazany wyrok nie jest prawomocny, dlatego przed wydaniem wyroku NSA w tej sprawie nie można przyjąć, że NSA zmienił wcześniej prezentowaną linię orzecznictwa opartą na wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. wydanym w sprawie Frendt Italiana Srl. 16.3. W ramach trzeciego zarzutu, gdzie wskazano na naruszenie art. 249 TWE i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i nie zastosowanie bezpośrednio przepisów wspólnotowych zamiast przepisów krajowych sprzecznych z tymi przepisami, na poziomie teoretycznym należy zgodzić się z pełnomocnikiem, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nakazuje je stosować w przypadku sprzeczności z prawem krajowym i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym przez prawo wspólnotowe. Jak Sąd zauważył wcześniej, w zakresie możliwości opodatkowania przepisami krajowymi wyrobów, które nie zostały wykorzystane jako paliwa, czyli nie mogły być uznane za wyroby zharmonizowane według przepisów krajowych, taka sprzeczność nie zachodzi. 16.4. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, to jest on o tyle zasadny, że organy podatkowe ustalając stan prawny mający zastosowanie w sprawie nie przeprowadziły analizy tego przepisu oraz innych przepisów ustawowych i wykonawczych wprowadzających opodatkowanie podatkiem akcyzowym i zwolnienie z tego podatku określonych czynności dotyczących wnioskowanych wyrobów niezharmonizowanych pod kątem naruszenia ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego, tj. w szczególności z art. 25 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Stan prawny sprawy winien obejmować krajowe przepisy podatkowe nie sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, które obowiązywały w danym okresie rozliczeniowym (ostatni dzień tego okresu), za który strona składała deklarację AKC-3, czyli w miesiącu maju, lipcu, wrześniu i listopadzie 2004 r. Spod tej bezpośredniej oceny muszą zostać wyłączone zmiany dokonane w § 13 po dniu 7 grudnia 2004 r., ponieważ za ostatni okres stan prawny należy ustalić na dzień 30 listopada 2004 r. Brzmienie przepisów po tej dacie może być pomocne jedynie przy dokonywaniu wykładni historycznej i systemowej ocenianych przepisów. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. z przepisów prawa wspólnotowego wynikała konieczność dokonania zwolnień w krajowym podatku akcyzowym w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są oleje smarowe wykorzystane w innych celach niż paliwo (zob. pkt 14.1.3. niniejszego uzasadnienia). W związku z tym brak podstaw do przyjmowania, że zwolnienie przedmiotowych wyrobów w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. odbywało się bezpośrednio na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, a po tym dniu zwolnienie uregulowane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego było bezwarunkowe, tzn. nie podlegało ograniczeniom wynikającym z ust. 2a. Bezpośrednie zastosowanie przepisu art. 20 w związku z art. 2 ust. 4 "in fine" dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie oznacza konieczności wprowadzenia zwolnienia w krajowym porządku prawnym w stosunku do wyrobów wyłączonych z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. Stan ten mógł mieć jedynie wpływ na ocenę naruszenia ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego przez krajowe przepisy ustanawiające warunki stosowania zwolnienia w ramach określonych czynności ewentualnie przez regulacje dotyczące obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w okresie, kiedy nie obowiązywało zwolnienie podatkowe. 16.5. W zakresie piątego zarzutu opisanego jako "błędu w ustaleniach faktycznych" polegającego na przyjęciu, że stosowana zgodnie z przepisami polskimi w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego procedura zawieszenia poboru akcyzy, nie narusza swobody wymiany towarów na wspólnym rynku, należy zauważyć, że tak sformułowany zarzut odnosi się do błędu w ustaleniu stanu prawnego a nie faktycznego sprawy. Zarzut ten jest zasadny w tym sensie, że organ odwoławczy go nie rozpatrzył, a ma to znaczenie ze względu na konieczność rozważenia przez organ, czy stosowne przepisy krajowe nie naruszyły opisanych ograniczeń wynikających w szczególności z art. 25 i art. 90 TWE oraz z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W tym zakresie organ nie dokonał szczegółowych ustaleń i rozważań w uzasadnieniu decyzji, jakie istotne dla sprawy przepisy krajowe nie naruszały ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego i które należało stosować w tej sprawie. 16.6. Natomiast organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych poprzez to, że przyjęły, iż strona zażądała zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego tylko z tytułu czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów. W konsekwencji twierdziły, że taka czynność nie podlegała zwolnieniu w przepisach krajowych po ich nowelizacji od dnia 20 sierpnia 2004 r., ponieważ wówczas weszło w życie zwolnienie tylko z tytułu sprzedaży określonych wyrobów z zachowaniem stosownych warunków. W ten sposób pominęły okoliczności podawane przez stronę w pismach składanych w toku postępowania, że towary te były następnie sprzedawane na terenie kraju nabywcom detalicznym i hurtowym. Strona wywodziła z tego też zarzut dyskryminacji w sytuacji żądania od tych nabywców oświadczeń o wykorzystaniu wyrobu na cele inne niż paliwo. 17. Przy rozpatrywaniu przedmiotowego wniosku organy podatkowe winny były wyjaśnić istotne dla rozstrzygnięcia kwestie, a mianowicie: - czy podane we wniosku o zwrot towary były wyłączone spod ramowych regulacji wspólnotowych, tzn. czy były rzeczywiście wykorzystane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania; według oświadczenia strony towary zostały wykorzystane w ten sposób, - jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby pozytywna, to następnie należało ustalić z tytułu jakich czynności, w którym miesiącu i w jakiej wysokości był uiszczany podatek akcyzowy dotyczący podanych wyrobów, tzn. czy w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też sprzedaży w kraju określonym nabywcom w ramach handlu detalicznego lub hurtowego; ustalenia te miałyby na celu przyporządkowanie danych czynności regulacjom prawa krajowego określającym zwolnienie w podatku akcyzowym ewentualnie ich opodatkowanie, - w ramach stanu prawnego sprawy należało ocenić, czy krajowe regulacje dotyczące opodatkowania tych towarów niezharmonizowanych, np. w zakresie zastosowanych procedur lub warunków stosowania zwolnienia podatkowego obowiązującego w poszczególnych wnioskowanych miesiącach, naruszały zasady określone w prawie wspólnotowym w szczególności wynikające z art. 25 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, czy też nie, a następnie, - czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w ramach tak ustalonego stanu prawnego, spełnione zostały warunki do zastosowania określonych zwolnień podatkowych ewentualnie do opodatkowania czynności dotyczących wnioskowanych wyrobów. 18. Wydając decyzje o odmowie zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego organy podatkowe nie dokonały tych ustaleń i ocen, dlatego - w innym zakresie niż podniesiony w zarzutach strony skarżącej - naruszyły przepisy materialnego prawa wspólnotowego, tj. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, a także w szczególności art. 25 i art. 90 TWE. Ogólne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym "produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 71 – 2710 19 99)" nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w TWE oraz w dyrektywie horyzontalnej i energetycznej, nie wyczerpuje obowiązku dokonania szczegółowej oceny krajowych przepisów określających poszczególne obowiązki dotyczące, np. procedury i warunków zwolnień z podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedaży na terenie kraju określonych wyrobów akcyzowych. Jeśli chodzi o stan faktyczny sprawy, to naruszono przepisy postępowania nakazujące podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu jego dokładnego wyjaśnienia, tj. art. 120 i art. 187 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie, czy wnioskowane wyroby były rzeczywiście wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (wykorzystywanymi w innym celu niż paliwa) i z tytułu, jakich czynności dotyczących tych wyrobów zapłacono podatek, pozwoliłoby określić, czy w sprawie opodatkowania będzie miał zastosowanie ujednolicony system podatku akcyzowego, gdy będą to wyroby akcyzowe zharmonizowane, czy też w pierwszej kolejności należy stosować przepisy prawa krajowego z ogólnymi ograniczeniami wynikającymi z prawa wspólnotowego, gdy wyroby te będą wyrobami niezharmonizowanymi. 18.1. Organy podatkowe wprawdzie wymieniały źródła prawa wspólnotowego opisując ich poszczególne przepisy i stwierdzały, że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie podlegają zharmonizowanemu systemowi i że wówczas państwa członkowskie mogą samodzielnie wprowadzać podatek akcyzowy, ale w zakresie ograniczeń tego uprawnienia wymieniały tylko te określone w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Nawet wówczas nie przeprowadzały szczegółowej analizy przepisów krajowych pod kątem naruszenia tych przepisów wspólnotowych. Pomijały też inne ograniczenia wynikające z ogólnych przepisów zawartych w TWE, w szczególności określonych w art. 25 i art. 90. 18.2. Nie stosując zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego poprzez przyjęcie, że organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego czy to z Konstytucją RP, czy też z aktami prawa wspólnotowego, organy podatkowe błędnie uznały, że art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 2 ust. 4 "in fine" dyrektywy energetycznej nie wywołuje bezpośredniego skutku w stosunku do krajowych przepisów regulujących kontrolę i przemieszczanie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Nie oceniono również, jakie ma to znaczenie dla ustalenia istnienia określonych w przepisach krajowych warunków zwolnień od podatku. 19. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić powyższe wskazania i ocenić, czy ustalenie stanu faktycznego sprawy niezbędnego do jej rozstrzygnięcia będzie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeśli tak, to organ winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji na zasadzie art. 233 § 2 O.p. wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W takiej sytuacji również organ pierwszej instancji będzie związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd (art. 153 P.p.s.a.). Jeśli taka konieczność nie będzie występowała, to organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie dowodowe w niezbędnym zakresie z udziałem strony i ponownie rozpatrzy sprawę uwzględniając oceny i zalecenia Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. 20. Mając na uwadze istniejące okoliczności faktyczne i prawne sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji z tego względu, że odmowa dokonania zwrotu podatku ze swej istoty nie podlega wykonaniu. Natomiast w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, która obejmowała uiszczony wpis sądowy ([...] zł), koszty zastępstwa sądowego ([...] zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł).