I SA/Wr 17/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od os. fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 813 (osiemset trzynaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. i P.R. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 listopada 2009 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– P. z dnia 5 sierpnia 2009 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 4. 876, 00 zł. W stanie faktycznym sprawy podatnicy w dniu 22 maja 2009 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT – 36. Przedstawiając przyczyny złożenia korekty wyjaśnili, że jest ona skutkiem zawyżenia przez płatnika – A. Sp. z o. o. we W. przychodów ze stosunku pracy P.R. osiągniętych w 2008 r. o wartość zapłaconej przez spółkę składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych. Stanowisko swoje podatnik uzasadniał okolicznością, iż umowa ubezpieczenia zawarta przez spółkę z Towarzystwem Ubezpieczeń jest umową zawartą na cudzy rachunek na podstawie której ochrona ubezpieczeniowa jest udzielona wszystkim członkom zarządu spółki bez indywidualnego wskazania jakie osoby są nią objęte. Zmiany w zarządzie spółki mające miejsce w czasie trwania umowy będą skutkowały objęciem ubezpieczeniem nowych członków. Brak możliwości przypisania konkretnych kwot ubezpieczenia do poszczególnych osób oznacza, zdaniem strony, iż u członków zarządu i rady nadzorczej nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa updof). Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P. decyzją z dnia 5 maja 2009 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ podniósł, że w momencie zapłaty przez płatnika składki ubezpieczeniowej po stronie podatnika powstaje podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości kwoty tej składki. Stąd też, zasadnie pobrana została zaliczka na podatek dochodowy od wskazanego przychodu. Składając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wnieśli o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 11 ust. 1 updof Do odwołania dołączono kopię polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządów i rad nadzorczych nr [...] wraz z klauzulami dodatkowymi oraz kopię ogólnych warunków ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządów i rad nadzorczych. Na poparcie podnoszonych argumentów skarżący powołali liczne orzecznictwo sądów krajowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na zasadę powszechności opodatkowania organ zauważył, iż praktycznym wyrazem jej realizacji jest art. 11 ust. 1 updof zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść jaką uzyskał podatnik, w tym również – zdaniem organu – kwoty składek ubezpieczeniowych pokrywanych przez spółkę członkom zarządu i rad nadzorczych. Jako że przychody te nie są co do zasady zwolnione z opodatkowania, będą one podlegały opodatkowaniu. Kontynuując organ zwrócił uwagę na treść regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym, a dotyczących umowy ubezpieczenia (art. 805 §1 i art. 822) i podkreślił, że umowa ubezpieczenia nie musi dotyczyć osoby ubezpieczającej, gdyż ubezpieczający może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Organ zauważył, że świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do świadczeń nieodpłatnych. Stwierdził również, że pojęcie "świadczenie" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Termin ten pojawia się natomiast na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany, to jednak dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie A. Spółka z o. o. we W. zawarła z firmą ubezpieczeniową B. S. A. Oddział w W. umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych. W świetle ogólnych warunków ubezpieczenia umowa dotyczy szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków zarządów i rad nadzorczych. Ubezpieczenie nie wskazuje konkretnych osób nim objętych, lecz stanowi iż ma zastosowanie do osób będących członkami wymienionych organów. W razie wystąpienia szkody, ochrona ubezpieczeniem będzie obejmować spółkę lub konkretnego członka organu statutowego spółki, odszkodowanie zaś przysługiwać będzie spółce. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że korzyść w postaci opłaconych przez spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zaliczyć do przychodów podatnika. Nie zgodził się organ podatkowy z argumentem strony, iż nie można kwoty składki ubezpieczeniowej uznać za przychód podatnika z powodu niemożliwości przyporządkowania wartości przychodu poszczególnym osobom. W ocenie organu w chwili zapłaty składki znany jest skład osobowy organów spółki, jak również znane są okresy pełnienia przez konkretne osoby funkcji we władzach spółki. Okoliczności te pozwalają na przypisanie przychodu poszczególnym osobom. Nieodpłatnym świadczeniem stanowiącym przychód podlegający opodatkowaniu będzie – w ocenie organu – zapewnienie ochrony członkom zarządu przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji, w sytuacji, kiedy koszty tej ochrony w postaci polisy ponosi pracodawca. Kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków organów objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom organów stanowić będzie dla nich przychód ze stosunku pracy powstały w momencie jej zapłaty. Organ podkreślił, że wobec przychodów z tytułu składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członka zarządu należy stosować zasady poboru zaliczek na podatek dochodowy przewidziane dla przychodów ze stosunku pracy zgodnie z regulacjami wynikającymi z treści art. 31, 32 i 38 updof. Ponadto, stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 powołanej ustawy na spółce ciążą obowiązki płatnika polegające na pobieraniu zaliczki na podatek dochodowy przy zastosowaniu do dokonywanego świadczenia, z zachowaniem warunków przewidzianych w wskazanym przepisie, najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jako podstawę wyceny wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń organ wskazał treść art. 11 ust. 2a updof. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak było podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie nadpłaty podatku. Odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych organ podniósł, iż wiążą one jedynie w konkretnych i indywidualnych sprawach, których dotyczą. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 updof; 2. błędną wykładnię art. 9 ust. 1 updof skutkującą uznaniem za przychód P.R. wartości składki zapłaconej przez spółkę A. Sp. z o. o. z tytułu zawartej przez spółkę umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, której przedmiotem jest ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu spółki. 3. błędną interpretację art. 11 ust. 2a pkt 2 updof poprzez uznanie, że wartość zapłaconej składki ubezpieczeniowej rozkłada się solidarnie na członków zarządu objętych ubezpieczeniem. 4. błędną interpretację art. 895 § 1 oraz art. 808 § 2 Kodeksu cywilnego skutkujące uznaniem, iż to P.R. zobowiązany był do zapłacenia składki ubezpieczeniowej. W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali, iż art. 9 updof nie uzasadnia prawa organów podatkowych do zastosowania rozszerzającej interpretacji przepisów określających źródła przychodów. Zauważyli również, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" należy rozumieć jedynie taką korzyść, która ma konkretny wymiar finansowy. Takiej korzyści zdaniem skarżących nie osiągnął P.R. z tytułu objęcia go ochroną ubezpieczeniową. Nie uzasadnione jest w ocenie strony twierdzenie, iż spółka poniosła świadczenie za podatnika, które można by zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie. Podatnik nie był bowiem zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczeniowej, ani nie wnioskował o objęcie go ubezpieczeniem. Podkreślił, że w majątku skarżących nie doszło do jakiegokolwiek przysporzenia związanego ze spornym ubezpieczeniem. Należy również zdaniem strony wspomnieć, że zawarciem przedmiotowej umowy ubezpieczenia zainteresowana była przede wszystkim spółka będąca pracodawcą podatnika. W przypadku bowiem wystąpienia szkody objętej ubezpieczeniem odszkodowanie będzie przysługiwało spółce, co powoduje zmniejszenie ryzyka związanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa). Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód. Należy pamiętać, że pojęcie dochodu jest zwrotem języka prawnego o ściśle określonym w ustawie znaczeniu. Wynikają z powyższego dwa podstawowe skutki. Po pierwsze, nie można utożsamiać dochodu w sensie ekonomicznym z dochodem podatkowym. Możliwe jest bowiem, że u podmiotu wystąpi dochód podatkowy mimo braku realnego przyrostu majątkowego albo że wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego. Po drugie, pamiętać należy, że przepisów updof nie stosuje się do pewnych rodzajów działalności czy też typów zdarzeń, co powoduje, że mimo wystąpienia przyrostu majątkowego, możliwego do rozpatrywania w kategoriach dochodowych, nie będzie on uznany za dochód podatkowy. Art.9 ust.1 updof statuuje zasadę powszechności opodatkowania stanowiąc, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zasada powszechności opodatkowania ma istotne znaczenie przy wykładni przepisów updof bowiem wszelkie wyłączenia z opodatkowania mają charakter wyjątku i muszą być interpretowane ściśle. Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, co do zasady, jest dochód. Oznacza to, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną dochód. Jak już wspominano, pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie przepisów art. 11 updof ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Pamiętać również należy, że przepisy art. 11 updof należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 updof, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. W przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia - jeśli jest to w ogóle możliwe w danym przypadku - moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika. Ustawa nie definiuje pojęcia świadczeń rzeczowych. Należy przyjąć, że świadczeniami rzeczowymi są takie świadczenia, których przedmiotem są rzeczy niebędące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi. W art.11 ust.1 updof obok świadczeń w naturze ustawodawca stanowi także o innych nieodpłatnych świadczeniach. Przedmiotem tych świadczeń nie są więc rzeczy, lecz usługi. Sytuacja taka ma miejsce przede wszystkim w przypadku świadczenia na rzecz podatnika usług, przy czym może to być również usługa polegająca na zachowaniu biernym, polegającym na znoszeniu określonego działania podatnika, np. umożliwienie podatnikowi korzystania z urządzeń technicznych. Przychód w postaci wartości świadczeń rzeczowych lub innych świadczeń nieodpłatnych powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika. Przychodem nie są same "nieodpłatne świadczenia", lecz ich wartość. O sposobie określania tej wartości stanowi przepis art. 11 ust. 2a updof. Wartość innych świadczeń nieodpłatnych ustalana jest w zależności od rodzaju usług, jakie są przedmiotem świadczenia. W praktyce zdarzają się sytuacje, że świadczenie uzyskiwane przez podatnika ma charakter częściowo odpłatny. Otóż, określając wartość świadczeń częściowo odpłatnych, należy obliczyć różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Różnica ta stanowi przychód podatnika. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art.10 updof jest stosunek pracy (ust.1 pkt 1). W myśl art. 12 ust. 1 updof, przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wyliczenie zawarte w powyższym katalogu ma charakter otwarty, a to ze względu na użycie sformułowań "wszelkie wypłaty" oraz "wartość innych (...) świadczeń". Oznacza to, że dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydującego znaczenia nie ma nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim fakt, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik). Jedną z kategorii przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Inne świadczenia to takie świadczenia, które nie są ani świadczeniami rzeczowymi, ani nie stanowią świadczenia ponoszonego za pracownika. Świadczenie nieodpłatne to takie, które pracownik otrzymuje całkowicie pod tytułem darmym, co oznacza, że w zamian za to świadczenie nic nie świadczy ani też nie zobowiązuje się do przyszłych świadczeń. W praktyce jednak, obok świadczeń nieodpłatnych, występują również świadczenia częściowo odpłatne, kiedy to pracownik albo ponosi częściową odpłatność, albo w zamian za świadczenie zobowiązuje się do określonego działania czy postępowania. Dlatego też ustawodawca uznaje za przychód pracowniczy wartość zarówno świadczeń nieodpłatnych, jak i częściowo odpłatnych. Z powyższego wynika, że jedną z kategorii przychodów są inne nieodpłatne świadczenia. Inne nieodpłatne świadczenia muszą być przez podatnika otrzymane. W przypadku usług, bo do takich niewątpliwie należą nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia, chodzi o usługi, które muszą być wykonane na rzecz podatnika, a nie usługi które dopiero w przyszłości zostaną zrealizowane. W związku z tym w przypadku ubezpieczenia jako innego nieodpłatnego świadczenia przychód zostanie otrzymany już w momencie rozpoczęcia ochrony przez zakład ubezpieczeń (por. M. Bazylczuk, Polisa ubezpieczenia strat finansowych spółki oraz odpowiedzialności członków organów spółek a koszty uzyskania przychodu oraz przychód dla osób ubezpieczonych, Doradca Podatkowy 2003, nr 3, str. 17). Należy zauważyć, że umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c. ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (por. art. 814 § 1 k.c.). Zapłata składki przez pracodawcę stanowi więc wymierną korzyść jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (por. W. Górski, Umowa ubezpieczenia, "Zeszyty Naukowe Politechniki Szczecińskiej"- Ekonomika 1960, nr 9; A. Wąsiewicz, Umowa ubezpieczenia i jej charakter prawny, w: Ubezpieczenia w gospodarce rynkowej, Praca zbiorowa pod. red. A. Wąsiewicza, t. I, Bydgoszcz 1994, str. 74 i nast.; Kodeks cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka, Warszawa 1994, t. II, str. 49). Zobowiązanie zakładu ubezpieczeniowego do świadczenia, do którego uprawniony zostaje ubezpieczony, ma w istocie szerszy zakres, niż samo poniesienie ciężaru majątkowego w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 8/08, niepubl.). Za chybiony w związku z tym należy uznać pogląd skargi, że w sytuacji, gdy skarżący nie był zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczeniowej ani nie wnioskował o objęcie go ubezpieczeniem, a spółka jako pracodawca poniosła za niego świadczenie, nie można zakwalifikować tego świadczenia jako nieodpłatnego. Należy wskazać, że korzyści jakie może osiągnąć ubezpieczony w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na jego rzecz stają się wymierne finansowo, a nie hipotetyczne już w dacie zapłacenia składki (wykupienia polisy). Za takim rozumieniem momentu powstania przychodu dla konkretnego pracownika przemawia także gramatyczna wykładnia art. 11 ust. 2a pkt 2 updof do którego w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia odsyła art. 12 ust. 3. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ich wartość pieniężną ustala się według cen zakupu. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz konkretnego wskazanego w tej umowie pracownika, umowa ta skutkuje co do zasady (z zastrzeżeniem wskazanym poniżej) powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z kategorii świadczeń wymienionych w art.12 ust.1 updof, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 updof. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że zgodnie z umową ubezpieczenia Spółka jest ubezpieczającym, natomiast ubezpieczonymi są członkowie Zarządu Spółki, którzy nie ponoszą kosztów składki ubezpieczeniowej. Zgodnie z warunkami przedmiotowej umowy ubezpieczenia ubezpieczyciel udziela Członkom Zarządu Spółki ochrony ubezpieczeniowej na wypadek wystąpienia przez osoby trzecie z roszczeniami stosunku do ubezpieczonych w związku z pełnieniem przez te osoby funkcji w Zarządzie Spółki, w zakresie określonym umową ubezpieczenia. Ochrona ubezpieczeniowa jest udzielana wszystkim członkom Zarządu Spółki bez indywidualnego i personalnego wskazania w umowie ubezpieczenia jakie osoby są nią objęte. Jednocześnie w trakcie okresu ubezpieczenia mogą zachodzić zmiany w Zarządzie Spółki co będzie automatycznie skutkowało objęciem ubezpieczeniem nowych członków organów. W umowie ubezpieczenia nie została również określona liczba osób, które mogą podlegać ubezpieczeniu – w trakcie okresu ubezpieczenia mogą zachodzić zmiany osobowe w organach spółki. Okres ubezpieczenia określony został na jeden rok. W umowie ubezpieczenia została określona suma gwarancyjna na jedno lub wszystkie roszczenia w okresie ubezpieczenia. W umowie ubezpieczenia zostały określone też podlimity sumy gwarancyjnej na jedno i wszystkie roszczenia w zakresie kosztów pełnomocnictwa prawnego oraz kosztów odzyskania dobrego imienia. Suma gwarancyjna ulega zmniejszeniu na skutek każdej wypłaty odszkodowania. Po wyczerpaniu sumy gwarancyjnej lub podlimitów sumy gwarancyjnej w trakcie okresu ubezpieczenia, na skutek jednej lub kilku wypłat odszkodowania, odpowiedzialność ubezpieczyciela wygasa w stosunku do wszystkich ubezpieczonych niezależnie od tego ilu ubezpieczonych dotyczyły zgłoszone roszczenia, natomiast umowa ubezpieczenia ulega rozwiązaniu. W umowie ubezpieczenia została zawarta klauzula dodatkowego okresu zgłaszania roszczeń. Zgodnie z tą klauzulą w okresie 36 miesięcy od zakończenia okresu ubezpieczenia, a w przypadku ustępujących członków organów Spółki w okresie 72 miesięcy, może zostać przedstawione pisemne zgłoszenie roszczenia podniesionego przeciwko ubezpieczonemu po raz pierwszy, dotyczące wyłącznie zachowania lub uchybienia ubezpieczonego, które miało miejsce w okresie ubezpieczenia lub przed zakończeniem przez ubezpieczonego pełnienia funkcji w organie Spółki. Jak z powyższego wynika, ubezpieczeni przez Spółkę będą wskazani w polisie jako osoby anonimowe, ze względu na szeroki krąg podmiotowy po stronie Spółki (Spółki zależnej), fakt istnienia rotacji zatrudnienia osób, przez co niemożliwe jest ustalenie kto i przez jak długi okres czasu objęty będzie ubezpieczeniem. Dla celów podatkowych, natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). W przedmiotowej sprawie krąg osób ubezpieczonych przez Wnioskodawcę jest bez wątpienia otwarty – podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę. Indywidualizacja ubezpieczonych następuje każdorazowo dopiero w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i anonimowy – określany jedynie poprzez wskazanie funkcji osób fizycznych działających w imieniu Spółki. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę. Jeżeli bowiem przychód powstaje w chwili zapłaty składki, to jak przyporządkować przychód pracownikom czy członkom organów Spółki (Spółki zależnej), którzy przestali pracować, czy pełnić funkcje np. po zapłacie składki, a przed rozpoczęciem ochrony ubezpieczeniowej, albo w trakcie trwania okresu ubezpieczenia lub pracownikom (członkom organów), którzy podjęli zatrudnienie (zostali powołani) w trakcie trwania okresu ubezpieczenia? Nie do zaakceptowania jest metoda wskazana przez Organ bowiem przyjmuje ona hipotetyczne założenie, że konkretne osoby zatrudnione w Spółce (członkowie organów) w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej będą tam pracowały przez cały okres ochrony ubezpieczeniowej. Gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla wielu pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Białymstoku z 27 maja 2009 r., I SA/Bk 197/09, niepubl.). Zdaniem Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego pracownika (członka zarządu) zgodnie z regulacją art. 11 ust. 2a pkt 2 updof, do którego w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia odsyła art. 12 ust. 3. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany. Za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia organu w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie świadczenie to daje się wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a updof oraz możliwe jest ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki. W aktach sprawy na tę okoliczność ustaleń brak. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że "W przedmiotowej sprawie wysokość składki rocznej za 2008 r. wynikająca z umowy ubezpieczenia wynosi 13.300 zł, natomiast zawyżenie kwoty przychodu podatnika 12.191,67 zł, zatem z zestawienia tych dwóch kwot można wnioskować, że przedmiotową umową ubezpieczenia został objęty przede wszystkim Pan P.R. jako Prezes Zarządu Spółki, a więc nie ma problemu z przypisaniem kwoty ubezpieczenia i składki do konkretnej osoby jak również ustaleniem wysokości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na podatnika". W ocenie Sądu takie twierdzenie organu bazujące jedynie na zestawieniu ze sobą dwóch ww kwot, bez wyjaśnienia i wskazania w decyzji z ilu właściwie członków składał się Zarząd Spółki, kto jeszcze potencjalnie mógł zostać objęty ubezpieczeniem (zgodnie z umową ubezpieczenia m.in. małżonek członka zarządu), jak długo osoby te pełniły swoje funkcje, czy dokonywane były w okresie objętym ubezpieczeniem zmiany osobowe w Zarządzie Spółki, jest nieuprawnione. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Przedstawione wyżej rozważania ma obowiązek organ podatkowy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ustawy procesowej.