I SA/Po 129/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Sylwia Zapalska /spr./ NSA Jerzy Małecki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010r. sprawy ze skargi I.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę /-/J.Małecki /-/St. Małek /-/S. Zapalska I. B. wniosła w dniu 1 lipca 2009r., na podstawie przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. W uzasadnieniu wniosku podała, iż w zeznaniu podatkowym PIT - 36 za omawiany rok nieprawidłowo wskazała kwotę (...) zł jako kwotę podatku z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych nabytych w 2008r. Podkreśliła, iż powyższe wynikało z błędnej analizy stanu faktycznego i prawnego dotyczącego konieczności opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, do którego przyczynił się pracownik urzędu skarbowego. Do wniosku I. B. załączyła korektę zeznania PIT - 36 za 2008r. oraz oświadczenie, zgodnie z którym spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia (...), działając w oparciu o przepisy art. 207, art. 72 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, odmówił wnioskodawczyni stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania ustalił, że I. B. nabyła w drodze spadku, po zmarłej (...) matce, udział w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego (1/3) położonego w P. przy ul. G. Nabycie spadku zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia (...). Przedmiotowe prawo wnioskodawczyni zbyła w dniu (...) (akt notarialny rep. (...)). Ponadto I. B. była zameldowana w wymienionym lokalu w okresie od (...) do (...) (zaświadczenie Urzędu Miasta z dnia (...)). Wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m. in.: 1 a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; a) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; b) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie lub wybudowanie. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawe; d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu ww. na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 21). Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008r. (Dz. U. Nr 59, poz. 361) przedłużył termin do złożenia oświadczenia określony w art. 21 ust. 21 ustawy do dnia 30 kwietnia 2008r., jeżeli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskane zostały w 2007r. oraz do 30 kwietnia 2009r., w przypadku przychodów uzyskanych w roku 2008. W kontekście powyższego Naczelnik stwierdził, iż wnioskodawczyni spełniła tylko jeden warunek do uzyskania zwolnienia - była zameldowana na pobyt stały nie krócej niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Nie złożyła natomiast w terminie do 30 kwietnia 2009r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. W konsekwencji wniosek o stwierdzenia nadpłaty należało załatwić odmownie. 2 Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego I. B. wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia oraz zarzucając naruszenie przepisów art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów Ordynacji podatkowej, art. 8 kpa oraz art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania I. B. wyraziła pogląd, iż oświadczenie o zameldowaniu w lokalu w okresie 12 miesięcy przed datą zbycia precyzuje zamiar i wolę skorzystania z ulgi - ma charakter informacyjny. Z kolei termin do złożenia oświadczenia to wyłącznie termin techniczny, instrukcyjny Jego przekroczenie nie pozbawia więc prawa do skorzystania z ulgi. W ocenie wnioskodawczyni powyższe znajduje potwierdzenie w fakcie przedłużenia, a nawet przywrócenia przedmiotowego terminu dokonanych na mocy wydanego przez Ministra Finansów rozporządzenia z 2 kwietnia 2008r. I. B. zwróciła również uwagę, iż w urzędzie skarbowym uzyskała informację, że nie może skorzystać z ulgi meldunkowej, gdyż nie była zameldowana w lokalu w dacie jego zbycia. O wprowadzeniu w błąd dowiedziała się po dniu 30 kwietnia 2009r. W związku z tym doszło do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów państwa. Dodała, iż przed złożeniem zeznania podatkowego za rok 2009 odbyła rozmowę z pracownikami urzędu skarbowego, informując ich o nabyciu w drodze spadku lokalu mieszkalnego, zamiarze jego zbycia przed końcem 2008r. oraz zameldowaniu przez okres powyżej 12 miesięcy. Tym samym, zdaniem I. B., pomimo braku protokołu bądź notatki, zostało złożone ustne oświadczenie o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor stwierdził, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje podatnikowi z mocy prawa z chwilą spełnienia dwóch przesłanek: a) zameldowania podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia; b) złożenia w określonym terminie stosownego oświadczenia. Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynosi 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Mógł on zostać przedłużony jedynie 3 przez Ministra Finansów, gdyż tylko ten organ, z mocy art. 50 O.p., może w drodze rozporządzenia przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Korzystając z tego upoważnienia, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008r. przedłużył do dnia 30 kwietnia 2008r. termin do złożenia oświadczenia podatnikom, którzy uzyskali powyższe przychody w roku 2007 oraz do dnia 30 kwietnia 2009r. - tym, którzy przychody te uzyskali w roku 2008. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż I. B. złożyła przedmiotowe oświadczenie dopiero w dniu 2 lipca 2009r., a zatem po upływie ustawowego terminu. Przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego nie mógł więc korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Dyrektor stwierdził także, iż 14 - dniowy termin do złożenia oświadczenia, przedłużony na mocy rozporządzenia Ministra Finansów do 30 kwietnia 2009r. jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przywróceniu. Bezzasadna jest zatem argumentacja wnioskodawczyni co do przyczyn niezachowania tego terminu, gdyż w dacie złożenia zeznania podatkowego za rok 2008 wymienione rozporządzenie już obowiązywało. Ponadto z akt sprawy nie wynika, kiedy i z jakim pracownikiem urzędu I. B. odbyła rozmowę w kwestii ulgi meldunkowej. W niniejszej sprawie nie została również wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Zwrócił nadto uwagę, iż samo różnicowanie podatników ze względu na moment uzyskania przychodu i termin złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, nie uprawnia do przyjęcia, iż przedmiotowy termin upływał później niż 30 kwietnia 2009r. Zwolnienia podatkowe stanowią bowiem odstępstwo do zasady powszechności opodatkowania. Na powyższą decyzję I. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zwolnienie w zakresie tzw. ulgi meldunkowej przysługiwało wyłączenie pod warunkiem złożenia przez skarżącą oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi do 30 kwietnia 2009r., 4 2) art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa, 3) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca powołała argumentację wskazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu od decyzji Naczelnika z (...). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie mającego w sprawie znaczenia): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 5 c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 wymienionej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokali mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu ww. na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 21). W myśl przepisu art. 50 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68 - 71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118, określając grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu. Korzystając z udzielonego w przepisie art. 50 O.p. upoważnienia, Minister Finansów na mocy rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2008r. (Dz. U. Nr 59, poz. 361), 6 przedłużył do dnia 30 kwietnia 2009r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, uzyskane zostały w 2008r. (§ 1 ust. 2). Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych skarżąca nabyła w roku 2008 w drodze spadku udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia (...) o stwierdzeniu nabycia spadku - k. 13). Przedmiotowy udział został zbyty przez skarżącą w dniu 16 grudnia 2008r. (k. 12). Oświadczenie na podstawie przepisu art. 21 ust. 21 pdof skarżąca złożyła natomiast w dniu 1 lipca 2009r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (k. 15). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż przedmiotowe oświadczenie nie zostało złożone w terminie, o którym mowa w § 1 ust. 2 rozporządzenia z 2 kwietnia 2008r., tj. do dnia 30 kwietnia 2009r. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę, iż konieczną, aczkolwiek niewystarczającą, przesłanką do uzyskania ulgi meldunkowej jest złożenie w terminie określonym w ustawie bądź rozporządzeniu oświadczenia w przedmiocie spełniania warunków do uzyskania zwolnienia. Dopiero terminowe złożenie oświadczenia uprawnia organy podatkowe do badania, czy zaistniała druga przesłanka konieczna do zastosowania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126, mianowicie, czy podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przez datą zbycia. W rozpatrywanej sprawie zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, wobec nieterminowego złożenia oświadczenia przez skarżącą, nie byli uprawnieni do badania kwestii jej zameldowania w zbywanym lokalu. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia oceny, czy skarżąca, będąc zameldowaną na pobyt stały w zbywanym lokalu w okresie od (...) do (...), spełniła drugą przesłankę do uzyskania ulgi meldunkowej. Sąd wyjaśnia ponadto, iż rację ma skarżąca, że przepisy ustawy nie wymagają pisemnej formy przedmiotowego oświadczenia, jednakże zgodnie z 168 § 3 O.p., oświadczenie w formie ustnej winno zostać wniesione do protokołu, który wymaga podpisania przez sporządzającego protokół oraz składającego oświadczenie. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż skarżąca takie oświadczenie złożyła wcześniej, choćby w formie ustnej. Brak jest również dowodów na to, iż została wprowadzona w błąd przez pracownika urzędu skarbowego, w szczególności skarżąca nie podała, z jakim pracownikiem rozmawiała, kiedy to nastąpiło itd. Jednocześnie Sąd wskazuje, iż wymieniony w rozporządzeniu termin jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu zarówno w sytuacji, gdy niezłożenie tego oświadczenia jest następstwem braku staranności w prowadzeniu swoich spraw przez skarżącą jak i wynikiem zdarzenia od skarżącej niezależnego. Przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Gliwicach I SA/GI 347/09, WSA w Szczecinie I SA/Sz 22/09). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/J. Małecki /-/St. Małek /-/S. Zapalska 8