II FSK 1420/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 70/10 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 70/10 oddalił skargę B. J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od spadku i darowizn. Z ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że wobec skarżącego od dnia 30 stycznia 2009 r. było prowadzone postępowanie kontrolne związane z ewentualnym ustaleniem podatku dochodowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W dniu 11 lutego 2009 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym zadeklarował otrzymanie darowizny w dniu 30 października 2006 r. od ojca w kwocie 500.000 zł. W dniu 20 lutego 2009 r. uiścił on podatek od spadków i darowizn, wynikający ze złożonego zeznania, w kwocie 33.709 zł. Decyzją z dnia 5 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił stronie podatek od spadków i darowizn w wysokości 98.073 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej (decyzja z dnia 24 listopada 2004 r.). Organ kontroli skarbowej wskazał, iż obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004 r. Nr 142, poz.1514 ze zm.) dalej: u.p.s.d., powstał w dniu 13 lutego 2009 r. tj w dniu w którym pełnomocnik kontrolowanego powołał się przed organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania przez skarżącego darowizny. W związku z powyższym zdaniem organu kontroli skarbowej zaistniały przesłanki do zastosowania 20% stawki podatku od spadków i darowizn wynikające z art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zaskarżył ją w całości. W uzasadnieniu zarzucił wskazanej decyzji, że została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4 u.p.s.d. "poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przejawiające się w przyjęciu, iż powołanie przez pełnomocnika strony stanowi powołanie się przez podatnika na okoliczność dokonania darowizny, gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno doprowadzić organ do wniosku, iż obowiązek podatkowy nie powstał". Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wskazał na bezpodstawność zarzutów w niej zwartych. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony wyjaśnił, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art.15 ust. 4 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wskazał okoliczności, w jakich powołanie się na darowiznę rodzi określony w nim skutek (obliczenie podatku według 20% stawki) i nie ograniczył się przy tym do ogólnego stwierdzenia, że wystarczające jest samo powołanie się na niezgłoszoną wcześniej darowiznę przed organem podatkowym (jak to uczynił w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), ale to powołanie się na darowiznę w toku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w formach wskazanych w tym przepisie, skutkuje ustaleniem podatku według określonej w nim stawki. Trafnie zatem, w jego ocenie, organy uznały, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny, bowiem nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny nie zostało wcześniej organowi podatkowemu zgłoszone, tj. przed dniem 11 lutego 2009 roku. W konsekwencji Sąd uznał, że w omawianej sprawie należy zastosować 20% stawkę opodatkowania, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., a to ze względu na treść art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). W omawianej sprawie obowiązek podatkowy od uzyskanej w 2006 r. darowizny powstał w dniu 11 lutego 2009 r., a więc w dniu powołania się osobiście przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. Jakkolwiek organ pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał 13 lutego 2009 r., to Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy skorygował powyższe stanowisko wskazując jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 11 lutego 2009 r., to jest dzień, w którym podatnik osobiście powołał się przed organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania darowizny. W świetle powyższych okoliczności za niezasadny Sąd uznał zarzut podniesiony w skardze, że to pełnomocnik skarżącego osobiście poinformowała Urząd Kontroli Skarbowej o złożonym przez stronę zeznaniu podatkowym, co nie jest tożsame z przewidzianym w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., powołaniem się na ten fakt przez podatnika, a w konsekwencji błędnie zastosowano 20% stawkę podatku. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł podatnik zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zarzucając mu naruszenie art. 15 ust 4 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż strona zobowiązana była uiścić podatek według zwiększonej 20 % stawki ze względu na powołanie się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających na fakt otrzymania darowizny, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy podatnik poinformował organ o fakcie darowizny poza tokiem czynności sprawdzających. Zarzucił również na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 141 ust. 4 zd. 1, art. 145 ust.1 pkt 1 a i c oraz art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: p.u.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym rozpoznaniu stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpoznania, 2. uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, 3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości przewidzianej przepisami prawa, 4. zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność art. 15 ust 4 u.p.s.d. z Konstytucją w szczególności o ich zgodność z zasadą państwa prawnego określoną w art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ustawodawca przepisem art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) wprowadził nowe rozwiązanie w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowy lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r., ma zastosowanie również do nabycia własności lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. 1 stycznia 2007 r.), jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia ustawy zmieniającej (art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej). Obowiązek podatkowy wynikający z faktu dokonania darowizny powstaje w momencie opisanym w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., którym jest złożenie przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W każdym przypadku, gdy tylko wystąpi stan opisany w tym przepisie, powstaje nieskonkretyzowana powinność zapłaty podatku. Na konkretyzację tego podatku organ ma 3 lub 5 lat (art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenia ma data wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz data zgłoszenia nabycia darowizny i jej opodatkowanie. Poza sporem pozostaje fakt, że kontrolę podatkową wszczęto w dniu 27 stycznia 2009 r., postanowienie doręczono podatkowi w dniu 30 stycznia 2009 r. oraz że podatnik zgłosił nabycie darowizny w dniu 11 lutego 2009 r., zaś podatek od nabycia darowizny uiścił w dniu 20 lutego 2009 r. Oznacza to, że: 1) wskutek powołania się podatnika przed organem kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej na okoliczności dokonania darowizny powstał obowiązek podatkowy, 2) do dnia wszczęcia kontroli podatkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatek należy od omawianej darowizny nie został zapłacony. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniu 20-procentową stawką podatkową. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej i wywodów, że to nie podatnik lecz jego pełnomocnik poinformował organ kontroli podatkowej o fakcie darowizny stwierdzić należy, że powyższy zarzut nie znajduje potwierdzenia w zaprezentowanym materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika wprost, że to podatnik w dniu 11 lutego 2009 r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 sygnując je własnoręcznym podpisem. Oznacza to, że z chwilą złożenia powyższego zeznania podatnik powołał się na otrzymanie przedmiotowej darowizny. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.