I SA/Go 201/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "B" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka z o.o. B wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Z akt wynika następujący stan sprawy: Składając deklarację VAT-7 (korektę) dla podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., skarżąca wykazała podatek należny w kwocie 216.011 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 446.987 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 230.976 zł i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 225.621 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.355 zł. W listopadzie 2005 r. przeprowadzono u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w tym zakresie. Po przeprowadzeniu tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] określił B w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 158.223 zł, która stanowiła też kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Na skutek odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] lipca 2007 r. decyzję nr [...], w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W nowej decyzji wydanej dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w wysokości 94.380 zł , w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 94.380 zł ; kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Ponadto na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT organ ustalił podatniczce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 40.979 zł. Organ stwierdził, że w zakresie podatku należnego Spółka w rejestrze sprzedaży zaewidencjonowała i w deklaracji VAT-7 (korekta) rozliczyła faktury VAT korygujące (47 szt.), zmniejszając podatek należny za sierpień 2005 r. z tytułu zwrotu towaru przez nabywcę. Na podstawie dat i podpisów umieszczonych na przedmiotowych fakturach korygujących ustalono, że dokumenty te zostały odebrane przez nabywców we wrześniu 2005 r. Według organu Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego z zakwestionowanych faktur VAT korekt w rozliczeniu za sierpień 2005r., gdyż odbiór faktur został potwierdzony przez nabywcę we wrześniu 2005r. Nieprawidłowe rozliczenie wyżej wymienionych faktur korygujących spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku: o kwotę netto 3.010,07 zł i VAT (3%) 90,30 zł oraz o kwotę netto 660,02 zł i VAT (7%) 46,20 zł. Z ustaleń wynika ponadto, że w rejestrze sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2005 r. B zaewidencjonowała i rozliczyła 6 faktur korygujących, które kontrahent – nabywca Centrum [...] odebrał w dniu [...] września 2005 r. W odniesieniu do podatku należnego organ pierwszej instancji wskazał jeszcze, że z ustaleń dotyczących listopada 2005 r. wynika, że Spółka w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc rozliczyła fakturę korygującą Nr [...] z dnia [...] października 2005 r. na zwiększenie sprzedaży o kwotę netto 144,26 zł i VAT (3%) 4,33 zł. Korekta została wystawiona do faktury VAT [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., z tą samą datą sprzedaży. Wydanie towaru ujętego w wyżej wymienionej fakturze nastąpiło [...] sierpnia 2005 r. (zgodnie z "wz" z tej daty). Biorąc pod uwagę przepis art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT organ stwierdził, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał w sierpniu 2005 r. W związku z ustalonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku należnego organ stwierdził, że Spółka w rozliczeniu za sierpień 2005 r. zaniżyła podstawę opodatkowania łącznie o kwotę 4.773,31 zł oraz podatek należny o kwotę 169,60 zł. W zakresie podatku naliczonego organ ustalił następujące nieprawidłowości. Spółka w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. zwiększyła kwotę podatku naliczonego o kwotę 5% zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych na podstawie 29 wymienionych w decyzji faktur VAT RR, za które zapłata nastąpiła w sierpniu 2005 r. Organ ustalił jednak, iż na bankowych dokumentach stwierdzających zapłatę na rachunek bankowy rolnika, nie podano daty wystawienia faktury. Organ powołując treść art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT wskazał, że brak spełnienia któregokolwiek elementu na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty pozbawia nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Organ podał, że rozliczenie zakwestionowanych faktur VAT RR spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku w łącznej wysokości 98.721,76 zł. W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji ustalił również, że w deklaracji VAT-7/sierpień 2005 r. Spółka rozliczyła fakturę VAT RR korektę nr [...] z [...] lipca 2005 r. S.P. (kwota netto 133,50 zł; VAT 6,69 zł). Korekta została wystawiona do faktury VAT RR nr [...] z [...] lipca 2005 r. , rozliczonej w sierpniu 2005 r.. Wobec zakwestionowania prawa do odliczenia 5% zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktury VAT RR nr [...], nie przyjęto do rozliczenia również korekty z [...] lipca 2005 r. Skutkiem tego było uznanie, że B zawyżyła podatek naliczony o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 6,69 zł. Na podstawie rejestru zakupów (poz.61) oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. organ ustalił też, że w tym miesiącu Spółka rozliczyła fakturę ( z [...] sierpnia 2005 r. Nr [...]) za usługę gastronomiczną i hotelarską na kwotę netto 168,22 zł i VAT 11,78 zł. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem działalności gospodarczej B nie są usługi turystyki, nie miała ona prawa do odliczenia od zakupu usług gastronomicznych i hotelarskich podatku naliczonego. Wyżej wymienione nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego w sierpniu 2005 r. o łączną kwotę 98.726,85 zł. Dokonując rozliczenia sierpnia 2005 r. organ przyjął kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 8.187 zł, zgodnie z kwotą zadeklarowaną przez Spółkę w złożonej w dniu [...] czerwca 2008 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. Powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...]. Na decyzję organu odwoławczego została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła: - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 281 do 291 Ordynacji podatkowej, dotyczących kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości samoobliczenia podatkowego, uregulowanego od art. 120 do art. 200 cyt. ustawy dotyczących postępowania podatkowego, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o VAT, w szczególności art. 87, art. 99 i art. 116 przez "określenie fikcji podatkowej za sierpień 2005 roku w wysokości "0" złotych oraz ustalenie w kwocie 40.979 zł fikcyjnego dodatkowego zobowiązania podatkowego", - naruszenie prawa unijnego, tj. Dyrektywy 2006/112/WR Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r., w szczególności art. 167, art. 394, art. 395 przez naruszenie zasady neutralności VAT, - naruszenie art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 12, art. 34, art. 39, art. 43 TWE polegające na stosowaniu wobec Spółki dyskryminacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi wskazując, że zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, że warunki określone w art. 86 ust. 2 i w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT muszą być spełnione dla skorzystania z prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Według strony przeciwnej, gdy z dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty nie wynika data wystawienia faktury VAT RR, a jedynie numer tej faktury, należy uznać, że nabywca nie spełnił wszystkich niezbędnych warunków do skutecznego zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Zdaniem organu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 87 i art. 99 ustawy o VAT. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 99 ust. 12 tej ustawy dokonał określenia w decyzji prawidłowej wysokości zwrotu różnicy podatku oraz prawidłowej różnicy podatku, odmiennej od kwoty deklarowanej przez Spółkę. Nadto zdaniem organu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia a jedynie określa warunki, na jakich może on to prawo zrealizować. Brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszono art. 394 i art. 395 Dyrektywy VAT, bowiem nie miały one zastosowania w sprawie. Natomiast zarzut naruszenia art. 167 jest niezasadny bowiem określa on moment powstania obowiązku podatkowego, natomiast art. 116 ust. 6 ustawy o VAT określa jedynie warunki, w jakich może podatnik prawo zrealizować. Ponieważ strona skarżąca nie wskazała, na czym polega wobec niej dyskryminacja, w zakresie naruszenia art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, organ wyjaśnił, że powołane przez skarżącą przepisy art. 12, art. 34, art.39 i art.43 TWE nie odnoszą się do zaistniałego stanu faktycznego. Nadto organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy art. 281 do art.291 Ordynacji podatkowej. W związku z informacją strony skarżącej o złożeniu przez nią pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. skargi konstytucyjnej do Trybunału Konstytucyjnego, której podstawę stanowiła zaskarżona decyzja w przedmiocie VAT za sierpień 2005 r., postanowieniem z dnia 27 stycznia 2009 r. ( sygn. akt I SA/Go 957/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zawiesił postępowanie. Natomiast wobec cofnięcia przez skarżącą Spółkę zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r. (Ts 14/09), jak też wyżej wymienionej skargi konstytucyjnej, postępowanie sądowoadministracyjne zostało podjęte na podstawie postanowienia tut. Sądu z dnia 10 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi może też wynikać z kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy. Zarzuty skarżącej sformułowane na etapie skargi koncentrują się na zwalczaniu ustalenia przez organ podatkowy jako nieprawidłowość zwiększenia przez skarżącą podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku na podstawie wystawianych faktur VAT RR, w sytuacji gdy na bankowych dokumentach zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego skarżąca nie wskazała daty wystawienia faktury, wskazując jedynie numer faktury. W pozostałym zakresie ustalenia organu nie są przez stronę kwestionowane. Sąd w owym niespornym zakresie również nie dopatrzył się naruszeń, które miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , zwanej ustawa o VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną, 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż czternastego dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności, 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Organ podatkowy przyjął, że warunki wymienione w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT powinny być spełnione łącznie, aby nabywca produktów rolnych mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu organ dokonał jednak błędnej wykładni przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej powołanego przepisu. Interpretacji powołanego przepisu nie można ograniczyć wyłącznie do takiej wykładni, gdyż należy również uwzględnić wykładnię celowościową, znaczenie której wzrosło w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Poza sporem jest, że konstytucyjny system źródeł prawa powszechnie obowiązującego obejmuje również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Ponadto w myśl przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej , mającej zastosowanie w przypadku tzw. poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty mające kompetencję stosowania prawa, w tym również organy administracji (art. 7 Konstytucji). Zobowiązane są one do jej uwzględnienia w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalenie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważyć tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym ocenić, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny. W przypadku zaś stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym – powinny rozstrzygnąć ją zgodnie z regułą kolizyjną. Wyrazić się to powinno w odmowie zastosowania przepisu krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z orzecznictwem sadowym, jakiekolwiek niejasności, wątpliwości co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji został potwierdzony wielokrotnie w orzecznictwie ETS ( np. 14/84 S.v. Colon i E.Kamann; C-106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.). Wynika to wprost z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 1 Konstytucji stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni prounijnej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w przepisie art. 9 Konstytucji. Znaczenie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej podkreślał również w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z dnia 11 maja 2005r. w sprawie K 18/04). Celem przepisu art. 116 ustawy o VAT jest zwolnienie sprzedawców produktów rolnych z obowiązków administracyjnych związanych z rozliczaniem podatku, z jednoczesnym przeniesieniem tych obowiązków nabywcę produktów rolnych. Przyjęte rozwiązanie zapewnia realizację uprawnienia nabywcy produktów od rolnika ryczałtowego do odzyskania naliczonego rolnikowi podatku. Jednakże celem tej instytucji nie jest stworzenie barier, które uniemożliwią odzyskanie naliczonego podatku, a jedynie weryfikacja płatności zryczałtowanego zwrotu podatku. Regulacja art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT realizuje postulat określony w art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy VAT, w myśl którego "państwa członkowskie wprowadzą wszelkie niezbędne przepisy w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym". Motywem tego unormowania było powiązanie zapłaty dokonanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych. Bankowy dowód zapłaty (polecenie przelewu), o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje bowiem na jej tytuł, identyfikując w szczegółowy sposób dokonywaną płatność, w szczególności przez wskazanie numeru faktury. Tym samym też, w niezbędnym i wystarczającym zakresie gwarantuje realizację celu, o którym stanowi przepis art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy, tj. prawidłową weryfikację przez organy podatkowe płatności zryczałtowanego zwrotu podatku. W ocenie Sądu, brak wskazania daty faktury na dokumencie zapłaty uznać należy za brak nieistotny z punktu widzenia realizacji uprawnienia, o którym mowa w przepisie art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokument zapłaty powielać ma część danych dokumentu źródłowego, którym jest faktura. Wada faktury polegająca na braku wskazania daty jej wystawienia nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia; to tym bardziej realizacji tego prawa nie może podważać niewskazanie, w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, daty wystawienia faktury. Oczywiście odnosi się to do sytuacji, w których niewątpliwie istnieje możliwość powiązania faktury z bankowym dokumentem zapłaty, tzn. że brak daty faktury nie uniemożliwia weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku. Powyższe oznacza, że nie w każdym przypadku brak na przelewie bankowym daty wystawienia faktury uniemożliwia skorzystanie przez nabywcę produktów rolnych z uprawnienia zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy szczegółowo zestawił wszystkie faktury VAT RR wystawione na rzecz rolników ryczałtowych oraz przyporządkował dowody zapłat do poszczególnych faktur VAT RR. Z tego też względu w niniejszej sprawie należy uznać, że skoro nie budzi wątpliwości organu, których faktur określone płatności dotyczyły, to brak spełnienia wymogu wykazania, w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, należy uznać za nadmierny formalizm. Wskazana wykładnia przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest zgodna z prawem wspólnotowym w zakresie, w którym wynika z niego zasada neutralności podatku od towarów i usług stanowiąca istotę postanowień VI Dyrektywy. W ten sposób zagwarantowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatników i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto jest również zgodna z jedną z głównych zasad prawa wspólnotowego (nie tylko odnoszącą się do podatku od towarów i usług), a mianowicie z zasadą proporcjonalności (współmierności). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazywano, że wszelkie odstępstwa od zasady neutralności tego podatku muszą mieć swoje źródło przede wszystkim w Dyrektywie, a jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, co prowadzi do wniosku, że odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, że przewidują je wprost przepisy Dyrektywy. Przytoczyć w tej mierze można orzeczenie ETS z 14 lipca 1988 r. w połączonych sprawach 123 i 330/87, z którego wynika, iż wymóg uwzględnienia na fakturze danych, jako warunek wykonania prawa do odliczenia, musi być ograniczony do tego, co jest konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej, oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych, a dane te z powodu ich ilości lub technicznego charakteru nie mogą skutkować tym, że wykonanie prawa do odliczenia będzie praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Państwa członkowskie mogą uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Jednak dane te nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (wyrok w sprawie 123 Lea Orion [w] J. Martini, Ł. Karpiesiuk VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005). Powyższy pogląd odnieść również należy do innych dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jak np. bankowy dowód zapłaty, który jest związany z dokumentem źródłowym, jakim jest faktura. Z kolei zasada proporcjonalności polega na tym, że nie powinno się stosować środków, które naruszają interesy ekonomiczne jednostki w sposób nieproporcjonalny do uzasadnionego celu, jaki ma być osiągnięty. Jeśli więc zostanie ustalone, że ciężary nałożone na jednostkę są nieproporcjonalne do zamierzonego celu, to takie środki powinny zostać anulowane. Z zasady proporcjonalności wynika, że państwa członkowskie podejmując środki, służące skutecznemu osiągnięciu celów określonych w przepisach krajowych, muszą upewnić się, czy nie stoją one na przeszkodzie realizacji celów i zasad określonych w prawie wspólnotowym. Takie stanowisko zajął Trybunał w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 1997r. w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA, Peter Schepens, Buremu Rik Decan-Business Research & Development NV i Anders BVBA v Królestwo Belgii. W orzeczeniu tym ETS podkreślił, że zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Uzasadnieniem dla tej opinii jest to, że gdyby te środki przekraczały ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu. W tym kontekście należy stwierdzić, że organy krajowe stosujące prawo wspólnotowe muszą je interpretować w taki sposób, który będzie jak najmniej uciążliwy dla jednostek. Do oceny czy zachowana jest zasada proporcjonalności niezbędne jest zbadanie: celu danego środka, środków zastosowanych do jego realizacji oraz relacji zachodzących pomiędzy przewidywanymi korzyściami i kosztami. W kontekście powyższej zasady uznać należy, że umieszczenie numeru faktury na przelewie bankowym - w okolicznościach niniejszej sprawy - było wystarczające do realizacji celu, jaki został nałożony przez art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy, tj. weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym. Jak już wcześniej wskazano celem tej regulacji było powiązanie zapłaty dokonanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych. Skoro dane na przelewie były wystarczające do tej weryfikacji, wymóg umieszczenia dodatkowych informacji uznać należy za nadmierny formalizm, który w konsekwencji nie może prowadzić do pozbawienia nabywcy produktów rolnych prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Zwrócić również należy uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. , wydanym w sprawie SK 36/06, ocenił zgodność art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r. - w zakresie, w jakim określa zasady zwiększania u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego - z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz przepisu art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 roku, z art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał orzekł, że przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie, jest niegodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i art. Konstytucji RP. Zauważyć przy tym trzeba, że przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 roku jest analogiczny z przepisem art. 116 ust. 6 pkt 3 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku. W uzasadnieniu wyżej cytowanego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "Stwierdzenie niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje jednak bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej, zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 roku. Wyrok obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści." Tak więc przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy również uwzględnić argumentację i motywy zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku. Trybunał Konstytucyjny obalił bowiem domniemanie zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT (zawierającego warunek podania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury) w zakresie, w jakim pozbawia on podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR, uprawnień do odliczenia podatku naliczonego, kwestionując go jako niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą ochrony własności i zasadą proporcjonalności oraz zasadą równości wobec prawa. Jak podkreślono, ustawodawca przekroczył w powyższym wypadku konieczny i racjonalny pułap wymagań formalnych stawianych podatnikowi, który pragnie skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ingerencja w sferę praw i wolności określona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinna być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście będą służyły realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów, jak również niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków, jak również korzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie. Powyższa ocena prawna dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ma bezpośredni wpływ również na ocenę sytuacji prawnej podatnika działającego w warunkach opisanych przepisem art. 116 ust. 6 ustawy VAT, a więc takiego, który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty całej kwoty nie później niż czternastego dnia licząc od dnia zakupu, bowiem wskazane kategorie podatników to podmioty podobne. W tej mierze Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 281/08 oraz w wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r. , I SA /Lu 532/07. Jak wskazano w tych wyrokach w obydwu wypadkach podatnik dokonuje zapłaty za dostarczone przez rolnika ryczałtowego produkty rolne we wskazanym terminie płatności. Brak jest zatem podstaw, aby różnicować ich sytuację prawną. Sprzeciwiałoby się to bowiem konstytucyjnej zasadzie równości. Wobec podważenia obowiązku podawania przez podatnika dokonującego przedpłaty, w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, numeru i daty wystawienia faktury, z tych samym względów zakwestionować ten obowiązek należy również w stosunku do podatnika, który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty we wskazanym terminie. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, aby sytuację wskazanych podmiotów różnicować w procesie stosowania prawa. Wobec zakwestionowania domniemania konstytucyjności przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, w zakresie odnoszącym się do warunków, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, treść jego ulega w związku z powyższym zawężeniu do przesłanek określonych w tym artykule w pkt 1 i 2, jako wystarczających, niezbędnych i proporcjonalnych do wykonywania tych uprawnień. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę, w ustalonym stanie faktycznym, powinny uwzględnić wskazaną wykładnię przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Dodać należy, iż zarzut naruszenia art. 167, art.394, art. 395 VI Dyrektywy VAT okazał się bezprzedmiotowy, bowiem przepisy powyższe nie mają zastosowania w sprawie, odnoszą się one do innego przedmiotu. Bezprzedmiotowe okazały się również zarzuty naruszenia art. 12, art.34, art. 39, art. 43 TWE bowiem nie dotyczą one przedmiotu postępowania. Niezasadne byłoby również uznanie, że postępowanie organów podatkowych wyczerpywało przesłanki określone w art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i podstawowych Wolności, bowiem skarżąca musi wypełnić warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT tak samo, jak każdy inny podmiot, a więc brak jest podstaw do osądu, że którykolwiek z podmiotów jest preferencyjnie traktowany w porównaniu ze skarżącą. Mając na względzie powyższe, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Na zasadzie art. 152 tej ustawy określił ponadto, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zaś zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i art. 209 cyt. ustawy, z zastosowaniem § 2 ust. 1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075). ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Joanna Wierchowicz