II FSK 2031/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1602/09 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1602/09, w sprawie ze skargi K. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 3 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe H. S. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: "spółką") z tytułu: podatku od towarów i usług (za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. wraz z odsetkami), podatku dochodowego od osób fizycznych (pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek od wynagrodzeń za wrzesień i grudzień 2003 r.) i podatku dochodowego od osób prawnych (za listopad 2003 r.). Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności K. W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, odwołując się do unormowań zawartych w art. 116 § 1- 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wyjaśnił, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych. W 2002 r. K. W. wchodził w skład czteroosobowego zarządu spółki i został odwołany z funkcji wiceprezesa zarządu i członka zarządu z dniem 19 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, że w dniu 24 marca 2004 r. spółka H. S. (poprzednia nazwa T. Sp. z o. o.) wniosła o ogłoszenie upadłości powołując się na fakt niemożności zaspokojenia swoich wierzycieli, na skutek załamania się rynku usług budowlanych i braku przepływu pieniądza. Z uwagi na wydanie w dniu 29 marca 2004 r. przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki w celu likwidacji majątku upadłego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2005 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt X GUp 37/06 stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego w sprawie upadłości H. S. Sp. z o. o. Odnosząc się do okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ wskazał, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość zaistniały wcześniej niż w dniu 24 marca 2004 r., a członkowie zarządu podejmując decyzję o dalszym prowadzeniu działalności spółki powinni być świadomi konsekwencji i ponieść ryzyko błędnych decyzji. Organ zaznaczył, że na systematyczne i długotrwałe pogarszanie się sytuacji finansowej spółki wskazywało ewidentnie sprawozdanie ostateczne z dnia 11 października 2006 r. z działalności syndyka masy upadłości H. S. Sp. z o. o., Ze sprawozdania wynika, że na dzień ogłoszenia upadłości, według dokumentów złożonych przez upadłego, spółka miała 76 dłużników na łączną kwotę 33.364.277,85 zł, natomiast uzyskane dzięki likwidacji majątku upadłego środki finansowe nie pozwoliły na zaspokojenie wierzycieli z kategorii III w kwocie 12.015.765,88 zł oraz z kategorii IV w wysokości 568.407,57 zł. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych od października 2003 r. i nie regulował swych zobowiązań także wobec innych – niż urząd skarbowy - wierzycieli od czerwca 2003 r. W skardze do sądu administracyjnego K. W. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodził, że wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został zgłoszony we właściwym terminie, zaś wcześniejsze problemy płatnicze spółki zostały uznane przez członków jej zarządu za przejściowe. Zdaniem strony, organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków i nie dołączyły do materiału dowodowego określonych dokumentów (w szczególności sprawozdania finansowego za 2003 r.). W uzupełnieniu złożonej skargi, skarżący zarzucił wydanej decyzji m.in. naruszenie przepisów art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, wskazując, iż wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej było niedopuszczalne z uwagi na brak uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe spółki za określone miesiące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 108 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania albowiem postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uwagi na toczące się już postępowanie upadłościowe. Sąd podkreślił jednocześnie, że o bezskuteczności egzekucji organ wnioskował nie na podstawie przeprowadzonej egzekucji, lecz w oparciu o czynności i wnioski jakie sformułował Sąd i syndyk w postępowaniu upadłościowym. W zakresie spornej kwestii "właściwego czasu" do ogłoszenia upadłości spółki, Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazując, że dłużnik może podjąć ryzyko i zaniechać złożenia wniosku o upadłość mimo zajścia stosownych ku temu przesłanek, jeśli według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Podjęciu takiego ryzyka musi jednak zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena kwestii upadłości i częściowego zaspokojenia dłużników nie budzi zastrzeżeń. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy z dnia 31 stycznia 2007 r., stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego wynika, że na masę upadłości składały się przede wszystkim należności, których nominalna wartość (zgodnie z zapisami księgowymi) wynosiła 33 mln złotych. Suma ta okazała się jednak nierzeczywista, wynikająca z bałaganu w księgach rachunkowych spółki. W rezultacie wyegzekwowano ok. 2 mln złotych. Sporządzona przez syndyka lista wierzycieli obejmowała łącznie 155 podmiotów. Po spieniężeniu całego majątku masy upadłości, w wyniku realizacji planu podziału funduszy (wraz z planem uzupełniającym oraz po uwzględnieniu wynagrodzenia syndyka) łącznie wierzyciele kat. II uzyskali zaspokojenie w wysokości 35%, natomiast wierzyciele kat. I zostali zaspokojeni w 100%. W świetle powołanych okoliczności wniosek o bezskuteczności egzekucji był zatem zasadny. Wyjaśniając powody uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd zwrócił uwagę, że bezpodstawne było obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za odsetki od zaległości podatkowych spółki, naliczone po dniu ogłoszenia upadłości spółki. Skoro bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. Kolejnym, istotnym w ocenie Sądu naruszeniem, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy było niewyjaśnienie, czy decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany, a niewpłacony przez płatnika podatek dochodowy od osób fizycznych została doręczona zgodnie z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynikało jedynie, że decyzja taka została doręczona syndykowi, natomiast brak było dowodów świadczących o tym, iż została ona skutecznie doręczona spółce (osobom ją reprezentującym). Dodatkowym uchybieniem ze strony organu było – według Sądu pierwszej instancji - niezamieszczenie w treści rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji skierowanej do skarżącego zasady odpowiedzialności solidarnej. Za niewystarczające Sąd uznał samo wskazanie i przytoczenie przepisu prawa określającego taką odpowiedzialność. W skardze kasacyjnej K. W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, pozwala na zastosowanie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w celu orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której był członkiem zarządu, przy jednoczesnym pominięciu dowodów zgłoszonych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz jej uzupełnieniu złożonych do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wskazujących na istnienie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której był członkiem zarządu; przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), 2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 w związku z art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej ze względu na istotne naruszenia przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd będąc zobowiązany orzec na podstawie akt sprawy nie uczynił tego, w ten sposób, że: 1) odmówił zasadności wnioskom dowodowym potwierdzającym istnienie okoliczności wskazujących na brak winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku w sprawie ogłoszenia upadłości lub w sprawie wszczęcia postępowania układowego, 2) odmówił zasadności wnioskom dowodowym potwierdzającym, ze wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, 3) nie odniósł się do kwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego w zakresie braku wystawienia tytułów egzekucyjnych na podstawie deklaracji CIT-6 wystawionej i przesłanej do urzędu skarbowego przez spółkę, której skarżący był członkiem zarządu, co stanowi warunek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jako płatnika, 4) nie odniósł się do kwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego w zakresie ustaleń organu podatkowego dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec spółki, której skarżący był członkiem zarządu, 5) nie odniósł się do kwestionowanego przez skarżącego zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe po dniu, w którym przestał pełnić funkcję członka zarządu w tej spółce. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że pominięcie wniosków dowodowych strony (wniosku o przesłuchanie członków zarządu spółki, radcy prawnego reprezentującego spółkę, głównej księgowej spółki i biegłego rewidenta oraz wniosku o uwzględnienie dokumentacji finansowej spółki) pozbawiło skarżącego możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Ponadto zwrócono uwagę, że Sąd w treści uzasadnienia nie odniósł się do podważanego przez skarżącego stanu faktycznego w zakresie braku wystawienia tytułów egzekucyjnych na podstawie deklaracji podatkowych wystawionych i przesłanych do urzędów skarbowych przez spółkę. Sąd nie ustosunkował się także do kwestionowanego przez stronę zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług powstałe po dniu, w którym przestał pełnić funkcję członka zarządu w tej spółce. Skarżący zaakcentował, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. powstał z dniem 25 lutego tego roku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na zastosowanie tego przepisu, przy jednoczesnym pominięciu dowodów zgłoszonych przez skarżącego. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) może być formułowany przy niekwestionowanym stanie faktycznym, ponieważ tylko wtedy możliwa jest ocena, czy ziściła się hipoteza określonej normy prawa materialnego, czy też nie. Natomiast jeżeli skarżący zgłasza zastrzeżenia do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, wskazując na pominięcie wnioskowanych dowodów, oznacza to, że kwestionuje podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie zastosowanie lub niezastosowanie wskazanego przepisu prawa materialnego. Ponieważ jednak zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1252/07 oraz z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1556/07), zarzut zakwalifikowany przez skarżącego jako naruszenie prawa materialnego należy uznać za chybiony. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów skargi, podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są uzasadnione zarzuty dotyczące odmowy zasadności wnioskom dowodowym zgłoszonym przez skarżącego. Trzeba bowiem stwierdzić, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pozytywna reakcja organów podatkowych na wnioski dowodowe podatnika jest zatem możliwa wtedy, gdy oznaczy on fakty, jakie zamierza udowodnić, a ponadto, gdy fakty te są istotne dla wyjaśnienia sprawy. Tezy dowodowe formułowane przez skarżącego wymogów tych nie spełniają, gdyż brak winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego oraz zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie są faktami podlegającymi udowodnieniu, ale wnioskami, które można byłoby wyprowadzić z udowodnionych faktów – na przykład takich, jak płacenie przez spółkę zobowiązań do końca kadencji skarżącego w jej zarządzie lub posiadanie przez nią majątku przewyższającego zaciągnięte zobowiązania albo nagła utrata płynności finansowej spółki w dniu odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu. Skoro tego typu tez dowodowych skarżący nie sformułował, jego wnioski dowodowe były ogólnikowe i niekonkretne, a w rezultacie niemożliwe do uwzględnienia. Ocena tych wniosków przez organy podatkowe była więc prawidłowa, a aprobatę tej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie należy uznać za zasadną. Nie jest także trafny zarzut nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego Sąd ten odniósł się do tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dochodząc do konkluzji, że organy podatkowe z faktów ustalonych podczas postępowania upadłościowego wyprowadziły prawidłowy wniosek co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, wskazując przy tym, że zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłankę dla orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich stanowi także częściowa bezskuteczność egzekucji. Okoliczność, że skarżący nie godzi się z oceną dokonaną przez Sąd, nie uzasadnia zarzutu, iż podniesioną w skardze kwestią Sąd się nie zajął i do niej się nie odniósł. Trafnie natomiast skarżący zarzuca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniósł się do zagadnienia niewystawienia przez wierzyciela podatkowego tytułów egzekucyjnych przeciwko spółce na podstawie deklaracji CIT-6. Ponieważ orzeczono o odpowiedzialności skarżącego także za zaległości z tytułu pobranego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a skarżący podnosi, że uprzednie wystawienie tytułów wykonawczych obejmujących wymienione zaległości podatkowe stanowiło przesłankę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, Sąd powinien był ocenić, czy skarżący prawidłowo rozumie znaczenie tej przesłanki oraz – w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej – czy przesłanka ta została spełniona, czy też nie. Brak wypowiedzi Sądu w tym zakresie narusza art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobna sytuacja występuje w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe powstałe po zakończeniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki. W zakresie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją wątpliwości budzi w szczególności zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., gdyż zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc powstać powinno w terminie jego płatności, to jest w dniu 25 lutego 2004 r., a więc wówczas gdy skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki (19 lutego 2004 r.) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 75/08 (Lex nr 531050). Dlatego też zaległość w tym podatku za styczeń 2004 r. mogła zaistnieć dopiero w dniu 26 lutego 2004 r. Sąd pierwszej instancji do tej kwestii nie odniósł się, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie niedostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, skoro zarzuty kasacyjne w określonym wyżej zakresie okazały się usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji odnieść się powinien do zarzutu niewystawienia przeciwko spółce tytułów egzekucyjnych na podstawie deklaracji CIT-6, a także do terminu powstania zobowiązania podatkowego oraz zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Żądanie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od organu podatkowego nie mogło być uwzględnione, wobec braku ku temu podstawy prawnej (por. treść art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).