III SA/Wa 1602/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. znak: [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności K. W. za zaległości podatkowe Spółki z o. o. H. (poprzednia nazwa T. Sp. z o. o.) z siedzibą w W,, ul. B. [...], z tytułu: – podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2003r, styczeń i luty 2004r. w łącznej wysokości 467.668,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 301.946,00 zł, – podatku dochodowego od osób fizycznych z tyt. pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za miesiące: wrzesień i grudzień 2003r. w łącznej wysokości 37.189,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 24.463,00 zł, – podatku dochodowego od osób prawnych wynikające ze złożonej deklaracji o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za miesiąc listopad 2003r. w wysokości 12.900,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.450,00 zł, Decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008r. znak: [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności K. W. za zaległości podatkowe Spółki z o. o. H. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r. w kwocie 77.316,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 47.529,00 zł i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003 r.), dotyczący odpowiedzialności członków zarządu spółki, za jej zaległości podatkowe. Natomiast § 4 w/w przepisu stanowi, iż powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, który obowiązany jest wykazać, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową, a także fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu" (wyrok NSA z dnia 06.03.2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03). Członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Powyższe unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, daje Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał art. 116 § 1, 2 i 4 O.p (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003 r.), dotyczący odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Organ zaznaczył, iż aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych przesłanek tejże odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, który obowiązany jest wykazać, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową, a także fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Organ zaznaczył również, iż zgodnie z treścią art. 116 § 1 ustawy, organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z tego też względu w zaskarżonej decyzji orzeczono o odpowiedzialności członka zarządu – K. W. za zaległości podatkowe Spółki z o. o. H. natomiast z uwagi na fakt, iż zarząd Spółki był wieloosobowy, odpowiedzialność, za jej zaległości podatkowe, pozostałych członków zarządu została orzeczona w odrębnych decyzjach. Organ podkreślił, iż ze sprawozdania zarządu z działalności Przedsiębiorstwa T. Sp. z o. o. (późniejsza nazwa H. Sp. z o. o.) za rok 2002r. wynika, że Spółka istnieje od 1990r. W skład czteroosobowego zarządu Spółki w 2002 r. wchodził K.W. - wiceprezes zarządu. Natomiast Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Przedsiębiorstwa T. Sp. z o. o. w sprawie odwołania K. W. z funkcji wiceprezesa zarządu i funkcji członka zarządu Spółki z dniem 19 lutego 2004 r. został on odwołany z w/w funkcji. Zdaniem organu był on zatem wiceprezesem zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązań i zaległości podatkowych wraz z odsetkami z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2003 r., styczeń 2004 r.; podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za miesiące: wrzesień i grudzień 2003 r.; podatku dochodowego od osób prawnych wynikających ze złożonej deklaracji o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za miesiąc listopad 2003 r. Organ podkreślił również, iż z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 tego przepisu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, zaległości podatkowe, za wyjątkiem zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r., za które orzeczono odpowiedzialność zaskarżoną decyzją, pochodzą z okresu, kiedy K. W. pełnił funkcję wiceprezesa i członka zarządu Spółki. W niniejszym przypadku brak jest podstaw do orzekania o odpowiedzialności K. W. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r., gdyż zobowiązanie to powstało gdy nie pełnił on już funkcji członka zarządu Spółki. Dlatego na podstawie art. 208 § 1 ustawy, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu, postępowania - Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności K. W. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Organ wskazał również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005r. znak: [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki z o. o. T. z uwagi na fakt, iż w dniu 29 marca 2004r. Sąd Rejonowy dla m. W. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki w celu likwidacji majątku upadłego. Z uzasadnienia postanowienia Sądu wynika, iż w dniu 24 marca 2004r. Spółka H. (poprzednia nazwa T. Sp. z o. o.) wniosła o ogłoszenie upadłości powołując się na fakt niemożności zaspokojenia swoich wierzycieli, na skutek załamania rynku usług budowlanych i braku przepływu pieniądza przez co nastąpiło zaprzestanie spłacania długów, zobowiązania dłużnika wynoszą 27.453.352,48 zł., z czego główną część stanowią zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Przeciwko dłużnikowi prowadzone były postępowania sądowe i egzekucyjne a także zabezpieczające. Bilans przedsiębiorstwa za 2003 r. wykazał stratę w wysokości 608.026,38 zł. Wartość majątku dłużnika to ok. 14.812,35 zł, dłużnik posiada wierzytelności w stosunku do swoich kontrahentów w wysokości 22.417.082,74 zł. Ponadto Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 11 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż po stronie H. Sp. z o. o. stan niewypłacalności nastąpił i utrzymuje się do daty złożenia wniosku o upadłość. Zdaniem organu odwoławczego nie oznacza to jednak, iż we wcześniejszym okresie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewypłacalność Spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. Warszawy Wydział [...] Gospodarczy z dnia 31 stycznia 2007r. sygn. akt [...] stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego w sprawie upadłości H. Sp. z o. o. Organ podkreślił, iż w z uzasadnienia postanowienia wynika niezbicie, że sytuacja finansowa Spółki w rzeczywistości przedstawiała się znacznie gorzej niż to zostało ujęte w sprawozdaniu zarządu Spółki za 2002r. Organ zaznaczył, iż art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U z 2003r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) nakłada obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni, od czasu kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości. Natomiast podstawą do ogłoszenia upadłości, zgodnie z art. 10 w/w ustawy, jest niewypłacalność, która występuje, jak stanowi art. 11 w/w ustawy, kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie", nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniosek taki może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz, że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy ocenić, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Jak wynika ze sprawozdania ostatecznego z działalności syndyka masy upadłości H. Sp. z o. o. oraz postanowienia Sądu Rejonowego postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do ochrony wierzycieli. Organ podkreślił, iż w powyższej sprawie "właściwym czasem" do wszczęcia postępowania upadłościowego poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a który uwolniłby skarżącego od przeniesienia na nią zobowiązania podatkowego, był czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Organ zaznaczył również, iż zgromadzonych w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) począwszy od rozliczenia za wrzesień 2003r., w podatku od towarów i usług począwszy od rozliczenia za październik 2003r., w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od rozliczenia za listopad 2003r. Należy więc stwierdzić, że już od października 2003r. występował stan niewypłacalności dłużnika tylko wobec urzędu skarbowego. Ponadto Spółka nie regulowała swych wymagalnych zobowiązań także wobec innych wierzycieli m. in. A. Sp. z o. o., ze spłaty których nie wywiązywała się od czerwca 2003r. W uzasadnieniu decyzji uznano za nieuzasadnione stwierdzenie skarżącego, zawarte odwołaniu, iż miało miejsce przejściowe zaprzestanie płacenia długów. Zdaniem pełnomocnika miesiąc wrzesień czy październik 2003r. nie był czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, ponieważ sytuacja w Spółce rokowała nadzieję na wyprowadzenie jej z kryzysu oraz, że nie miała miejsca podstawowa przesłanka do ogłoszenia upadłości czyli zaprzestanie płacenia długów. Organ zauważył, iż błędna ocena poprawy sytuacji finansowej, nawet jeżeli jest usprawiedliwiona obiektywnymi okolicznościami, nie może zwalniać z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość zaistniały wcześniej niż 24 marca 2004r., a członkowie zarządu podejmując decyzje o dalszym prowadzeniu działalności powinni być świadomi konsekwencji i ponieść ryzyko błędnych decyzji. Organ zaznaczył ponadto, iż na systematyczne i długotrwałe pogarszanie się sytuacji finansowej Spółki wskazuje ewidentnie sprawozdanie ostateczne z dnia 11 października 2006r. z działalności syndyka masy upadłości H. Sp. z o. o. w Warszawie, z którego wynika, iż dzień ogłoszenia upadłości, według dokumentów złożonych przez upadłego, Spółka miała 76 dłużników na łączną kwotę 33.364.277,85 zł., natomiast zdobyte dzięki likwidacji majątku upadłego środki finansowe nie pozwoliły na zaspokojenie wierzycieli z kategorii III w kwocie 12.015.765,88 zł oraz kategorii IV w wysokości 568.407,57 zł. Na powyższą decyzję K. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uzupełnioną pismem z dnia 15 stycznia 2010 r., w której zarzucił, naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj.: – art.120, art.121, art. 122 art. 180, art. 181, art.187, art.191 i art. 193 ustawy z dnia 29.07.1997 r. Ordynacja podatkowa, wobec naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – naruszenie prawa określonego w art. 116 ordynacji podatkowej poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego (niedostateczne zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności) co spowodowało - niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż przepis art. 116 O.p. nie uchyla w żaden sposób zasady prawdy obiektywnej i konieczności zebrania pełnego materiału dowodowego, co musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego, w konsekwencji czego organ podatkowy obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Realizacja tego obowiązku nie może polegać na przerzuceniu ciężaru dowodzenia na stronę postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący nie może przedstawić pełnego materiału dowodowego, ponieważ nie jest od 5 lat członkiem zarządu, ogłoszono upadłość likwidacyjną Spółki, zatem nie ma dostępu do stosownych dokumentów, na podstawie których może wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Zdaniem skarżącego, wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki z o. o. H. został złożony we właściwym terminie, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W tym kontekście powstała sytuacja wyłączająca odpowiedzialność za zobowiązania byłego członka zarządu, który przestał pełnić tę funkcję w momencie, gdy nie istniały przesłanki do otwarcia postępowania upadłościowego czy postępowania układowego. Skoro były członek zarządu nie miał już legitymacji do złożenia wniosku o ogłoszenie postępowania upadłościowego, a podstawy do zgłoszenia takiego wniosku wystąpiły już po ustaniu jego członkostwa w zarządzie spółki, to niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez jego winy. Skarżący zarzucił również, że stan faktyczny w sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób wadliwy poprzez błędne przyjęcie, że w chwili, gdy powstały zaległości podatkowe spółki, występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości lub otwarcia postępowania układowego. Skarżący wskazywał, że do czasu jego rezygnacji z funkcji członka zarządu spółka była wypłacalna, płaciła swoje zobowiązania i nie było przesłanek do złożenia wniosku o upadłość. Zakwestionowanie tych twierdzeń przez organy podatkowe, spowodowało wadliwą wykładnię normy art. 116 § 1 O.p. W świetle powyższego organy podatkowe powinny przeprowadzić analizę działalności spółki w aspekcie wieloletniego jej funkcjonowania we współpracy kredytowej z bankami, wierzycielami, która pozwoliłaby na uznanie, że z obiektywnego punktu widzenia, zarząd spółki miał uzasadnione podstawy traktować zaistniały wówczas stan chwilowych zatorów płatniczych spółki jako przejściowy. Prawidłowość tego toku rozumowania ma potwierdzać fakt, iż złożony przez zarząd spółki wniosek o upadłość sąd upadłościowy uwzględnił i uznał za złożony w terminie. Skarżący powołał się również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2004 r. wydany w sprawie o sygn. akt SN V CK 539/03, wskazujący, iż "właściwym czasem" nie jest krótkotrwałe, wynikające z przejściowych trudności, wstrzymanie płacenia długów (art. 2 prawa upadłościowego), czy całkowite i zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego lub prawie całego majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie ich spłacić. Skarżący zarzucił ponadto, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 122, jak też art. 187 § 1 O.p., organy są zobligowane do takiego prowadzenia postępowania podatkowego, aby ustalony stan faktyczny sprawy odpowiadał rzeczywistości. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków (tj. K. W. - członka zarządu, C. W. - prezesa zarządu, Z. N. - członka zarządu, J. K. - członka zarządu, J. L. - członka zarządu, E. I. - wieloletniej głównej księgowej, B. Z. - biegłego rewidenta, posiadających fundamentalną wiedzę o stanie majątkowo - finansowym przedsiębiorstwa przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, a także radcy prawnego – S. R. reprezentującego Kancelarię Prawną, która obsługiwała spółkę z o. o. H. pod względem prawnym, przygotowując oraz opiniując wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej) na okoliczność występowania przesłanek wyłączających odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania Spółki, stanowi ewidentne naruszenie art. 188 oraz 187 § 1 O.p. Skarżący zarzuca również, że nie dołączono do sprawy dowodów ze sprawozdania finansowego za okres od 01.01.2003 r. do 31.12.2003 r. sporządzonego na podstawie ksiąg podatkowych, zgłoszenia przez Naczelnika II [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosku do Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 31 Prawa Upadłościowego i Naprawczego w celu zbadania stanu przedsiębiorstwa oraz czy został zachowany termin, o którym mowa w art. 21 ww. ustawy. Skarżący zarzucił ponadto wadliwość zaskarżonej decyzji polegającą na przyjęciu, iż osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty regulacją z art. 92 Ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jego zdaniem, zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Może ona ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o jego odpowiedzialności. W uzupełnieniu złożonej skargi, skarżący zarzucił wydanej decyzji m.in. naruszenie przepisów art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy, wskazując, iż wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej było niedopuszczalne z uwagi na brak uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe spółki za określone miesiące. Skarżący powtórzył częściowo argumenty zawarte w złożonej skardze, przywołując w tym zakresie orzecznictwo sądowe, a także wskazał, iż w świetle dokonanych przez organ naruszeń przepisów postępowania i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 116 O.p., mogą istnieć podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji. Wskazał również, iż w opinii organu nie może budzić wątpliwości fakt, iż K. W. był wiceprezesem zarządu spółki w okresie powstania zobowiązań i zaległości podatkowych spółki. Oznacza to, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, bowiem zgodnie z art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 tego przepisu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Organ podtrzymał wskazane w decyzji stanowisko, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie niewłaściwym, z uwagi na powstanie dużo wcześniej niż w 24 marca 2004 r. podstawy do ogłoszenia wniosku o upadłość, a także wskazał, iż interpretacja art. 116 O.p. prowadzi do wniosku, że o braku winy można mówić tylko w takiej sytuacji, gdy członek zarządu nie mógł z obiektywnych przyczyn zajmować się sprawami spółki, co uniemożliwiło mu ocenę, czy istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jako członek zarządu Pan K. W. miał prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, które nabiera szczególnej wagi w przypadku wystąpienia trudności finansowych spółki i zagrożenia upadłością, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Fakt, że spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej został potwierdzony w sprawozdaniu zarządu z działalności Przedsiębiorstwa T. sp. z o. o. (późniejsza nazwa H. sp. z o. o.) za rok 2002, na którym widnieje podpis K. W. - wiceprezesa zarządu. Organ zauważył, iż w przedmiotowym sprawozdaniu, ze względu na spodziewane w 2003 r. dalsze postępowanie recesji rynku, planowana była kontynuacja działań zmierzających do ograniczania kosztów działalności, w tym także dalsze ograniczenia stanu zatrudnienia i płac. W związku z powyższym organ uznał za zasadne orzeczenie odpowiedzialności K. W. - członka zarządu Sp. z o. o. H. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące, gdyż w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności (bezskuteczność egzekucji i bycie członkiem zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowych) oraz skarżący nie wykazał skutecznie przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. Organ wskazał ponadto, iż nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchań strony oraz wskazanych świadków, a także nie włączenia do akt sprawy dowodów w postaci sprawozdań finansowych za lata 2002-2004, gdyż skarżący nie podał żadnych nowych okoliczności w zakresie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co uzasadniałoby przesłuchanie wskazanych osób, ani też na jaką okoliczność należy przesłuchać podane osoby oraz w jakim zakresie miałoby to istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek pozytywnych do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, natomiast bezpodstawne jest przerzucanie na organ obowiązku poszukiwania okoliczności uwalniających od tej odpowiedzialności. Organ uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, wskazując, iż treść art. 116 O.p, wskazuje, że ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członkach zarządu. Podobnie w kwestii zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1, a także art. 188 i 191 ustawy, organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wszelkie dowody - w rozumieniu przepisów art. 180 oraz art. 181 O.p., mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - znajdują odzwierciedlenie w aktach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z cytowanymi przepisami Sąd skontrolował zgodność decyzji z przepisami prawa. Należy wskazać, iż K. W. pełnił funkcję członka czteroosobowego zarządu Spółki H. (poprzednia nazwa T. Sp. z o. o.) od 2001 r. do 19 lutego 2004 r., a okres ten, wbrew zarzutom skargi pokrywa się z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT 4 oraz podatku dochodowym od osób prawnych CIT 6. W dniu 24 marca 2004 r. Spółka wniosła o ogłoszenie upadłości. W dniu 29 marca 2004 r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy Wydział XVII Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki w celu likwidacji majątku upadłego, natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. Wydział [...] Gospodarczy z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt [...] stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego w sprawie upadłości H. Sp. z o. o. Odnosząc się na wstępie do przedstawionych w uzupełnieniu skargi zarzutów naruszenia art. 108 O.p. należy wskazać, iż nie są one zasadne. W szczególności należy wskazać, iż w powyższej sprawie przepis art. 108 O.p. nie mógł mieć zastosowania albowiem postępowanie egzekucyjne, co oczywiste nie mogło być wszczęte, z uwagi na toczące się już postępowanie upadłościowe. Należy zważyć, że z mocy art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego postępowanie upadłościowe zawiesza się z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a kiedy orzeczenie o upadłości staje się prawomocne, podlega ono umorzeniu. Nie można także po ogłoszeniu upadłości wszczynać postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1352/07). Zakaz kontynuowania egzekucji odnosi się a fortiori do wszczynania postępowań egzekucyjnych po ogłoszeniu upadłości. Podkreślić także należy, że o bezskuteczności egzekucji organ wnioskował nie na podstawie przeprowadzonej egzekucji, lecz w oparciu o czynności i wnioski jakie sformułował Sąd i syndyk w postępowaniu upadłościowym. Rozstrzygając podniesioną w skardze kwestię "właściwego czasu" do ogłoszenia upadłości spółki należy wskazać, iż dłużnik zobowiązany jest, na podstawie art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego, do złożenia w terminie dwóch tygodni, od zaistnienia zaprzestania wykonywania zobowiązań, wniosku o upadłość - przy czym ustawodawca nie pozostawił tu miejsca na jakąkolwiek dowolność czy subiektywizm w ocenie sytuacji. Dłużnik może oczywiście podjąć ryzyko i zaniechać złożenia wniosku o upadłość mimo zajścia stosownych ku temu przesłanek, jeśli według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Podjęciu takiego ryzyka musi jednak zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej, a w sytuacji gdy ryzyko takie podejmują członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, muszą liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Należy bowiem mieć na względzie, iż celem regulacji prawa upadłościowego i naprawczego jest przede wszystkim bezpieczeństwo obrotu i ochrona wierzycieli i cel ten musi być uwzględniany przy wykładni przepisów tej ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 548/09). W ocenie Sądu nie budzi natomiast wątpliwości, dokonana przez organ, ocena kwestii upadłości i częściowego zaspokojenia dłużników. Należy bowiem podkreślić, iż z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 31 stycznia 2007 r., stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego, wynika, iż na masę upadłości składały się przede wszystkim należności, których nominalna wartość (zgodnie z zapisami księgowymi) wynosiła 33 mln złotych. Suma ta okazała się jednak nierzeczywista, wynikająca z bałaganu w księgach rachunkowych. W rezultacie wyegzekwowano ok. 2 mln złotych. Sporządzona przez syndyka lista wierzycieli obejmowała łącznie 155 podmiotów. Po spieniężeniu całego majątku masy upadłości, w wyniku realizacji planu podziału funduszy (wraz z planem uzupełniającym oraz po uwzględnieniu wynagrodzenia syndyka) łącznie wierzyciele kat. II uzyskali zaspokojenie w wysokości 35%, natomiast wierzyciele kat. I zostali zaspokojeni w 100% na podstawie art. 343 ust. 1 pr. up. i n. Powyższe okoliczności pozwalają zatem Sądowi uznać za prawidłowy wniosek organu, iż decyzja o bezskuteczności egzekucji była zasadna. Podkreślić należy, iż egzekucja, w świetle art. 116 O.p. może być także bezskuteczna częściowo, co stanowi przesłankę do orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich. W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty pełnomocnika, iż rozstrzygając o bezskuteczności egzekucji organ naruszył zasady postępowania wynikające z art. 122 oraz art. 187 § 1, a także art. 188 i 191 ustawy i nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego. Organ zasadnie uznał, że wnioskowane dowody z dokumentów i przesłuchania świadków nie są przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przechodząc jednakże do zasadniczych motywów, stanowiących uzasadnienie podjętego w sprawie rozstrzygnięcia należy w pierwszej kolejności wskazać na – podniesioną również w skardze – kwestię błędnej wykładni i zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez którą organ uznał skarżącego odpowiedzialnym za odsetki od zaległości podatkowych spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki. Zdaniem Sądu przepis ten należy interpretować w kontekście zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tej spółki i w oderwaniu od treści przepisów postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zmianami) "z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości", zaś zgodnie z art. 289 kodeksu spółek handlowych po zakończeniu postępowania upadłościowego związanego z likwidacją majątku spółki następuje rozwiązanie spółki i jej wykreślenie z rejestru, a więc ustaje jej byt prawny. Zatem w sytuacji gdy nastąpiło częściowe zaspokojenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, to zarówno sama spółka jak i masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. W związku z faktem, iż odpowiedzialność członka jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. Pogląd taki wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2009 r. w sprawie II FSK 60/08 jak i w sprawie I FSK 958/08. Kolejnym, istotnym w ocenie Sądu naruszeniem, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest niewyjaśnienie, czy decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany, a niewpłacony przez płatnika podatek dochodowy od osób fizycznych została doręczona zgodnie z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 lit b) O.p. Zgodnie z tym przepisem wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (skarżącego jako członka zarządu spółki) powinno być poprzedzone doręczeniem takiej decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Z akt sprawy wynika jedynie, że decyzja taka została doręczona syndykowi, natomiast brak jest dowodów świadczących, iż została skutecznie doręczona spółce (osobom ją reprezentującym). Należy mieć na względzie, iż w czasie jej wydania Spółka istniała i posiadała organ ją reprezentujący. Jakkolwiek zarząd spółki nie był upoważniony do zarządzania jej majątkiem (utracił to prawo w związku z ogłoszeniem upadłości), jednakże organy nie poczyniły żadnych kroków w celu wyjaśnienia, czy decyzja taka oprócz doręczenia syndykowi była również doręczona zarządowi spółki, czy też wystarczające było doręczenie syndykowi, jako spełniające wymienioną w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. przesłankę doręczenia decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Pominięcie tych okoliczności w prowadzonym postępowaniu świadczy o braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co stanowi naruszenie wymogów przepisów art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Zdaniem składu orzekającego pominięcie wskazanych powyżej kwestii mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby doprowadzić do wniosku, że nie wystąpiła wymieniona w art. 108 § 2 pkt 2 lit b) przesłanka konieczna do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowym uchybieniem ze strony organu jest w ocenie Sądu fakt, iż w treści rozstrzygnięcia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji skierowanej do skarżącego nie znalazła odbicia zasada odpowiedzialności solidarnej. Organ, orzekając o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki nie orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za te zaległości. Jest to w opinii Sądu o tyle istotny brak, iż żaden inny rodzaj odpowiedzialności nie może być orzeczony wobec wspólnika jako osoby trzeciej. Jakkolwiek z przepisów Ordynacji podatkowej wynika wprost, że odpowiedzialność osób trzecich, w tym poszczególnych wspólników za zobowiązania spółki, ma charakter solidarny (art. 116 § 1), należy mieć na względzie, iż odpowiedzialność ta nie powstaje z mocy prawa lecz musi być wskazana przez organ podatkowy w decyzji o charakterze konstytutywnym, o czym stanowi art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe rodzi zatem po stronie organu podatkowego obowiązek uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, poprzez odpowiednią treść rozstrzygnięcia. Wskazać również należy, iż z uwagi na konstytutywny charakter ww. decyzji, nie jest wystarczające samo wskazanie i przytoczenie przepisu prawa określającego taką odpowiedzialność Decyzja ta ustanawia odpowiedzialność takiego rodzaju i w takim zakresie, jak w niej orzeczono (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r. o sygn. III SA/Wa 1536/09). Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..