I SA/Ke 148/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010r. sprawy ze skarg J. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. z dnia 18 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. z dnia 18 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. z dnia 18 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r. z dnia 18 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r. oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]., o numerach [...],[...],[...],[...]utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. odpowiednio o numerach [...],[...],[...]i [...]w sprawie określenia J. J. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług odpowiednio za: sierpień 2004r. w wysokości 407 zł, za wrzesień 2004r. w wysokości 4 265 zł, za październik 2004r. w wysokości 4 808 zł, za listopad 2004r. w wysokości 5 274 zł. Natomiast decyzją z dnia [...]., nr [...]organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...],[...]. w sprawie określenia podatku VAT za lipiec 2004r. w wysokości 3 265 zł i określił podatek za ten miesiąc w wysokości 2 517 zł. W motywach rozstrzygnięć organ wskazał, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili kontrolę u J. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W.-C. Kupno-Sprzedaż Samochodów, Usługi Transportowe. Zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż samochodów osobowych sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej oraz nabywanych w kraju. Podatnik był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym ewidencję sprzedaży i zakupu VAT dla potrzeb rozliczenia tego podatku. W wyniku badania ewidencji sprzedaży VAT, ewidencji zakupu VAT oraz dokumentów źródłowych ustalono, że podatnik w 2004r. dokonał sprzedaży 56 samochodów. W okresie od dnia 1 stycznia 2004r. do dnia 30 kwietnia 2004r. przy sprzedaży samochodów korzystał ze zwolnienia od podatku, określonego w przepisie § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Natomiast w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2004r. dokonywał sprzedaży samochodów według szczególnej procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. w systemie marży, na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przeprowadzone postępowanie kontrolne, wykazało, iż w 12 przypadkach sprzedaży samochodów w 2004r. wartość sprzedaży określona przez podatnika na fakturze VAT lub fakturze VAT marża nie odzwierciedla faktycznej ceny transakcji tzn. jest znacznie zaniżona. Powyższe ustalono w oparciu o zeznania w charakterze świadków nabywców samochodów. W okresie od 1 maja – 31 grudnia 2004r. podatnik błędnie ustalał też podstawę opodatkowania w systemie marży dla samochodów sprowadzanych z Unii Europejskiej. Przyjmował bowiem kwoty nabycia w niewłaściwych wysokościach tj. innych niż koszt nabycia. Dodatkowo organ kontrolny w kilku przypadkach stwierdził błędne przeliczenie kwoty EURO na PLN w odniesieniu do zakupu samochodów w krajach Unii Europejskiej. Wykazane nieprawidłowości dały organowi kontrolnemu podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży Vat za poszczególne miesiące 2004r. Organ ten, mając na względzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ na jej określenie pozwoliły dane wynikające z ksiąg uzupełnione o zebrane dowody tj. protokoły przesłuchań świadków i dokonał rozliczenia podatku Vat za w/w miesiące. W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał w dniu 5 października 2009r. w/w decyzje, które strona zaskarżyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K., składając odwołania. Po rozpatrzeniu odwołań, organ drugiej instancji, uzasadniając wydane decyzje, wskazał na treść przepisów art. 5 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., określanej dalej jako ustawa o Vat). Podniósł, iż w stosunku do podatników wykonujących czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szczególną procedurę opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 120 ust. 4 ustawy o Vat, podstawą opodatkowania w/w czynności jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Na podstawie akt sprawy organy ustaliły, że w lipcu 2004r. J. J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży dziewięciu samochodów osobowych, co udokumentował wymienionymi w decyzji fakturami VAT. Wszystkie samochody zostały nabyte przez podatnika w Unii Europejskiej na umowę kupna - sprzedaży lub w systemie marży. W toku postępowania karno- skarbowego i postępowania kontrolnego zostali przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów, z których trzech potwierdziło, że za samochody zapłacili kwotę wymienioną w fakturach. Czterech nabywców tj. M. K., P.D., J. C., W. K. zeznało, że za samochody zapłacili inne kwoty niż wykazane przez podatnika w fakturach, zaś Z. J. zeznał, że zapłacił gotówką nie więcej niż 2000 zł, podczas gdy faktura opiewała na kwotę 1867,13zł. W miesiącu sierpniu 2004r. J. J. dokonał sprzedaży jednego samochodu osobowego marki N. P. – faktura VAT nr 24/2004, nabywcy M. M. i D. Z. – M., wartość brutto 4 884 zł, w tym wartość zwolniona 4 384 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 409,84 zł, VAT 90,16 zł. We wrześniu 2004r. podatnik dokonał sprzedaży dziesięciu samochodów osobowych co udokumentował wymienionymi w decyzji fakturami VAT. Wszystkie samochody zostały nabyte przez podatnika w Unii Europejskiej na umowę kupna - sprzedaży lub w systemie marży. W toku postępowania karno - skarbowego i postępowania kontrolnego zostali przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów, z wyjątkiem R. i P. N. nabywców samochodu marki O.O. oraz W.K. - nabywcy samochodu F. E. Spośród przesłuchanych dziewięciu świadków- nabywców ośmiu samochodów - pięciu potwierdziło, że za samochody zapłacili kwotę wymienioną w fakturach. Nabywcy samochodu B. [...] – E. i G. Ł. nie pamiętali jaką kwotę zapłacili. Natomiast dwóch nabywców Z. C. i M. D. zeznali, że za samochody zapłacili inne kwoty niż wykazane przez podatnika w fakturach. W miesiącu październiku 2004r. podatnik sprzedał jedenaście samochodów Wszystkie samochody zostały nabyte przez podatnika w Unii Europejskiej na umowę kupna sprzedaży lub w systemie marży. W toku postępowania karno - skarbowego i postępowania kontrolnego zostali przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów, którzy z wyjątkiem K. S. potwierdzili wiarygodność kwot sprzedaży samochodów wykazanych w fakturach. K.S. zeznał, że zapłacił kwotę 6700- 6800 zł, nie jak wykazał sprzedawca w fakturze - 2600 zł. Sprzedaż w listopadzie 2004r. obejmowała natomiast cztery samochody. Wszystkie samochody zostały nabyte przez podatnika w Unii Europejskiej na umowę kupna - sprzedaży lub w systemie marży. Z przesłuchanych w toku postępowania karno - skarbowego i postępowania kontrolnego w charakterze świadków nabywców samochodów dwoje potwierdziło wiarygodność kwot sprzedaży samochodów wykazanych w fakturach wystawionych przez podatnika. Nabywcy samochodu S. O.– J. M. i M. M. oraz samochodu M. B. - J. K. zeznali, że zapłacili kwoty wyższe niż wynikające z faktur VAT. W odniesieniu do sprzedaży wszystkich w/w samochodów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż podatnik, dokonując ich sprzedaży według szczególnych procedur opodatkowania w systemie VAT marża i dokumentując te transakcje fakturami VAT, w których wykazane zostały zarówno wartości zwolnione sprzedaży, wartości netto do opodatkowania, jak również wartości podatku należnego, naruszył art. 120 ust. 16 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik dokonujący dostawy towarów używanych opodatkowanych w systemie marży, nie może oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża. Mając jednak na względzie dokumenty źródłowe dotyczące nabycia tych samochodów, z których jednoznacznie wynika, że pojazdy te zostały nabyte w krajach Unii Europejskiej na umowę kupna-sprzedaży bądź w systemie VAT marża, pomimo stwierdzonych uchybień w zakresie wystawiania dowodów sprzedaży uznano, że podatnik miał prawo do zastosowania przy sprzedaży tych samochodów szczególnej procedury opodatkowania w systemie VAT marża. W przypadku sprzedaży samochodów, których przesłuchani nabywcy potwierdzili kwoty wynikające z faktur, nie pamiętali kwoty, jaką zapłacili, jak również nie zostali przesłuchani, za prawidłowe organy przyjęły wartości brutto wynikające z wystawionych faktur VAT. Natomiast odnośnie pozostałych samochodów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontrolnego, przyjmując za wiarygodne wartości sprzedaży tych pojazdów wynikające z zeznań nabywców tych samochodów. Za nieprawidłowe uznano natomiast kwoty sprzedaży wynikające z faktur VAT wystawionych przez podatnika. Odnośnie transakcji dokonanej ze Z. J. organ wskazując, że wykazana przez podatnika kwota sprzedaży na fakturze 1.867,13 zł mieści się w granicy zeznanej przez nabywcę samochodu tj. nie więcej niż 2.000 zł. przyjął za prawidłową wartość sprzedaży wynikającą z wystawionej faktury, korygując w tym zakresie kwotę przyjętą przez organ kontrolny. Organ podkreślił przy tym, że przesłuchiwani w sprawie świadkowie, nabywcy samochodów, przed rozpoczęciem przesłuchania zostali prawidłowo uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Osoby te, w ocenie organu odwoławczego, nie miały żadnego interesu prawnego czy finansowego w celowym zawyżaniu ceny zakupu samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił również, że przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej wezwano podatnika celem przesłuchania go w charakterze strony i okazano protokoły z przesłuchań świadków, którzy zeznali, że zapłacili wyższą cenę za samochód, niż wynikało to z faktury. Podatnik odmówił jednak wyjaśnienia tych rozbieżności. Ponadto w toku postępowań dotyczących 2004r. aż dwunastu niezależnie od siebie przesłuchanych świadków określiło cenę zakupu samochodów od podatnika w wysokości odbiegającej od wykazanej na fakturach. Świadczy to o tym, zdaniem organu, że zjawisko nierzetelnego wystawiania faktur miało miejsce w działalności podatnika. Organ odwoławczy wskazał także, iż wiarygodność przyjętych przez organ kontrolny wartości sprzedaży samochodów: O.V. (faktura nr 16/2004), O.K. (faktura nr 21/2004), V. T. (faktura VAT nr 22/2004), O. A. (faktura nr 26/2004), V. G.(faktura nr 34/2004) potwierdził sam podatnik. W ramach prowadzonego postępowania karno - skarbowego postawiono podatnikowi bowiem zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg w okresie od dnia 20 czerwca 2004r. do dnia 16 grudnia 2006r., bowiem w fakturach VAT marża, w oparciu o które dokonywał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wykazywał zaniżoną cenę samochodów osobowych. W ramach tych zarzutów nie została wymieniona faktura nr 37/2004 wystawiona dla K. i N. S. na samochód O. K., faktura nr 47/2004 wystawiona dla J. K. na samochód M. B. 190E oraz faktura nr 48/2004 wystawiona dla M.M. i J. M. na samochód S.O., nie mniej jednak okres wskazany w postanowieniu o postanowieniu zarzutów, w którym podatnik wykazywał zaniżone ceny samochodów, obejmuje dzień wystawienia spornych faktur. Podatnik przyznał się do popełnienia przestępstwa skarbowego, a zatem do zaniżenia wartości sprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, jak również przyjęcie przez organ odwoławczy w przypadku sprzedaży samochodu F. S. wartości sprzedaży wynikającej z faktury, podstawa opodatkowania stawką 22% wyniosła w lipcu 2004r. kwotę 21.183 zł, a należny podatek VAT- 4.660 zł. Organ odwoławczy przyjął również niższą kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tego miesiąca w wysokości 58 zł zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063 ze zm.) oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na lipiec 2004r. w wysokości 2.085 zł., w związku z określeniem podatku Vat przez organ odwoławczy w miesiącu czerwcu 2004r. W tych okolicznościach organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszej instancji i określił VAT za lipiec 2004r. w wysokości 2.517 zł. Natomiast w związku z prawidłowym określeniem w decyzjach organu pierwszej instancji podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2004r. organ odwoławczy utrzymał je w mocy. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. J. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o ich uchylenie. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 144 w związku z art. 145 § 1 i art. 148 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji pełnomocnikowi w miejscu pracy, przesłanej za pośrednictwem firmy świadczącej usługi kurierskie, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie zgromadzenie całości materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę, czego następstwem jest wadliwość uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej istnieją tylko trzy sposoby doręczenia pisma za pokwitowaniem. W związku z powyższym ustawa przewiduje tylko cztery kategorie podmiotów uprawnionych do realizacji doręczania pism. Przede wszystkim pisma doręcza poczta, przy czym ustawa nie zastrzega, że ma to być wyłącznie operator publiczny. Ordynacja posługuje się pojęciami: "polska placówka pocztowa operatora publicznego" (art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz "placówka pocztowa" (art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, w ocenie skarżącego, doręczenie pisma za pośrednictwem firmy świadczącej usługi kurierskie nie spełnia powyższych wymogów, a zatem nie może zostać uznane za skuteczne. Skarżący przytoczył także treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że rozwinięciem zawartej w niej zasady prawdy obiektywnej jest art. 122 Ordynacji podatkowej. Powołując się na pogląd wyrażony w doktrynie prawa strona podniosła, iż z zasady opisanej art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać odstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W tym zakresie skarżący przywołał także wyrok NSA (z dnia 2 października 2003r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003). Ponadto strona powołała treść art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, wskazane zasady nie zostały zrealizowane w przedmiotowym postępowaniu, bowiem organy dokonały dowolnej oceny dowodów. Nie wskazały w treści uzasadnienia, dlaczego odmówiły wiarygodności ewidencji sprzedaży. Skarżący podkreślił, iż w większości przypadków świadkowie potwierdzili fakt dokonania zapłaty w wysokości wynikającej z treści faktury. Jego zdaniem, organy, pierwszej i drugiej instancji, bezkrytycznie zaakceptowały zeznania świadków, nie wskazując, dlaczego uznały je za wiarygodne, a nadto nie wskazały przyczyn uznania za niewiarygodną ewidencji sprzedaży Vat. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie decyzji nie zawiera ponadto wszystkich ze wskazanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej elementów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo organ drugiej instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 144 w związku z art. 145 § 1 i art. 148 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Poza sporem bowiem pozostaje okoliczność, że pełnomocnik skarżącego reprezentował go w sprawach wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za poszczególne miesiące 2004r. Organ przytoczył treść naruszonych, zdaniem skarżącego, przepisów o doręczeniach. Wskazał że odbierający pismo potwierdza odbiór własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia (art. 152 Ordynacji podatkowej). W ocenie organu, zarówno w orzecznictwie oraz doktrynie utrwalił się pogląd, że do swobodnej decyzji organu należy wybór sposobu doręczenia pisma spośród wymienionych w art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ważne jest tylko, aby był on zrealizowany poprawnie z punktu widzenia prawa. Doręczenia zaskarżonych decyzji dokonano przez pracownika Urzędu Skarbowego w Ł., w siedzibie tego organu, właściwego ze względu na miejsce prowadzenia działalności przez pełnomocnika. Decyzje wcześniej zostały przesłane za pośrednictwem firmy kurierskiej. O takim sposobie doręczenia zdecydował fakt, iż zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał z końcem 2009r., ulegały przedawnieniu. Zachodziła zatem obawa, że pełnomocnik strony może przedłużyć termin odbioru decyzji odwoławczych. Pismem z 12 marca 2010r. skarżący wniósł, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., o połączenie spraw o sygnaturach I SA/Ke 148 – 157/10 do łącznego ich rozpoznania lub rozstrzygnięcia, gdyż pozostają ze sobą w związku. Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania sprawy i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 148/10, I SA/Ke 149/10, I SA/Ke 150/10, I SA/Ke 151/10, I SA/Ke 152/10 pod sygnaturą I SA/Ke 148/10. Pełnomocnik skarżącego, odnosząc się do kwestii doręczenia zaskarżonych decyzji, dodał, że doręczenie nastąpiło w sytuacji, kiedy jako radca prawny tego urzędu realizował w nim obowiązki pracownicze. Doręczający pracownik tegoż urzędu nie był osobą upoważnioną w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego oraz art. 190 poprzez niewskazanie danych świadków, którzy mieli być przesłuchani. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów, w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem powyższych uwag, analiza zaskarżonych rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że wniesione skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. Odnosząc się na wstępie do zarzutu nieprawidłowego doręczenia stronie zaskarżonych decyzji tj. z naruszeniem art. 144 w zw. z art. 145 §1 i art. 148 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 148 Ordynacji podatkowej wskazuje miejsca, w których może nastąpić doręczenie pism kierowanych przez organ do strony postępowania, przy czym dokonanie doręczenia w miejscach określonych w paragrafie 2 jest równorzędne z doręczeniem w miejscach wymienionych w § 1 tego przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1905/08, Lex nr 508218). Można podzielić stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii prawnej prowadzonej przez pełnomocnika J. J. nie narusza przepisu art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej w sytuacji, gdy siedziba organu doręczającego była w tym czasie jednocześnie miejscem pracy pełnomocnika strony. Nie sposób przyjąć nadto, by doręczenie zaskarżonych decyzji było nieprawidłowe skoro okazało się ono skuteczne. Gwarancyjna funkcja przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach, w tym art. 148 tej ustawy, sprowadza się głównie do zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu. Wybór sposobu doręczenia przedmiotowych decyzji stronie przez organ podatkowy nie narusza funkcji gwarancyjnej przepisów o doręczeniach zawartych w Ordynacji podatkowej. Strona została bowiem zaznajomiona z treścią decyzji i w terminie akty te zaskarżyła do sądu administracyjnego. Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, który zezwala w uzasadnionych przypadkach na doręczenie korespondencji w każdym miejscu. Wskazany przez organ drugiej instancji upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku Vat za przedmiotowe miesiące 2004r. określonych zaskarżonymi decyzjami, może być oceniany w kategorii uzasadnionego przypadku, o którym mowa w tym przepisie. Natomiast sposób, w jaki akty te zostały przesłane do organu podatkowego dokonującego powyższego doręczenia, w aspekcie procesowym, nie ma znaczenia dla sprawy i jej wyniku. Przechodząc zatem do meritum sprawy, podnieść należy, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone u J. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W.-C. Kupno-Sprzedaż Samochodów, Usługi Transportowe i prowadzącego jako czynny podatnik podatku Vat ewidencję sprzedaży i zakupu Vat, wykazało, na podstawie badania tejże ewidencji oraz dokumentów źródłowych, że w 2004r. w 12 przypadkach sprzedaży samochodów wartość sprzedaży - określona w fakturach VAT i fakturach VAT marża - nie odzwierciedlała faktycznych cen transakcyjnych. Ceny te zostały zaniżone. Ponadto ustalono w trakcie kontroli podatkowej, że w okresie od dnia 1 maja do dnia 31 grudnia 2004r. podatnik błędnie ustalał podstawę opodatkowania w systemie marży dla samochodów sprowadzanych z Unii Europejskiej, przyjmując kwoty nabycia w wysokościach innych niż faktycznie poniesione na rzecz wspólnotowego zbywcy tych pojazdów oraz błędnie przeliczał kwoty Euro na polską walutę w odniesieniu do zakupów w krajach UE. Wskazane nieprawidłowości dały organom podatkowym podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży Vat. Z przepisu art. 193 §1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2006r., sygn. akt II FSK 850/05, Lex nr 282609). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż J. J. istotnie prowadził ewidencję sprzedaży Vat w poszczególnych miesiącach 2004r., których dotyczy niniejsza sprawa, w sposób nierzetelny. Jak zasadnie wskazały organy, za słusznością dokonanych w tym zakresie ustaleń przez organy podatkowe przemawiają przede wszystkim dowody w postaci zeznań świadków – nabywców pojazdów. Analiza tych zeznań potwierdziła, iż kwoty wystawione na fakturach Vat zaewidencjonowanych następnie w ewidencji sprzedaży Vat przez podatnika nie pokrywają się z kwotami – cenami w rzeczywistości uiszczonymi przez świadków na rzecz J. J. z tytułu nabycia przedmiotowych pojazdów. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ przeprowadził w tej kwestii szczegółowe postępowanie dowodowe i wskazał motywy, jakimi się kierował, dając wiarę zeznaniom nabywców i pomijając jednocześnie wartość transakcji wynikającej z wystawionych przez skarżącego faktur. Słusznie podał organ, że nabywcy jako osoby niepowiązane ze sobą, uprzedzone o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, nie miały żadnego interesu zawyżać zeznanych cen. Nie sposób organom odmówić racji, a dokonanej przez nie ocenie dowodów dowolności, konfrontując te zeznania z dowodem w postaci wyjaśnień skarżącego złożonych w postępowaniu karno-skarbowym toczącym się w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych. J. J. - oskarżony o to, że w dokumentach sprzedaży (fakturach VAT marża), na podstawie których dokonywał zapisów w księgach podatkowych, wykazywał zaniżone kwoty - przyznał fakt zaniżenia cen w stosunku do transakcji zawartych w okresie od dnia 20 czerwca 2004r. do dnia 16 grudnia 2006r. m. in. z M. K, W.K. i T. M. (faktury wystawione w lipcu 2004r.), czy Z. C. oraz T. i M.D. (faktury z września 2004r.) i poddał się dobrowolnie karze. Podkreślić należy nadto, że organ podjął próbę przesłuchania skarżącego, który miał możliwość przedstawienia własnego stanowiska w stosunku do złożonych przez nabywców zeznań, lecz podatnik odmówił wyjaśnienia rozbieżności w zakresie cen sprzedawanych samochodów. W obliczu powyższych rozważań nie bez racji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił zarzutu strony odnośnie naruszenia art. 187 §1 w zw. z art. 122 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Również Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów procedury podatkowej. Przy czym zauważyć należy, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego odnieść można tylko do miesięcy, w których organ zakwestionował wartość samochodów uwidocznioną na fakturach. Odnośnie miesiąca sierpnia 2004r. taka sytuacja nie miała miejsca, co szczegółowo wyjaśnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczącej tego miesiąca. Zatem, ustosunkowując się do zarzutów strony w zakresie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniach dotyczących pozostałych miesięcy 2004r., których dotyczy niniejsza sprawa, stwierdzić należy, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji, prezentowanej przez organ argumentacji, nie daje podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygając sprawę organy naruszyły wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zebrany w stopniu wystarczającym dla podjęcia decyzji dokonały prawidłowej logicznie, obiektywnej oraz zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. W konsekwencji poczyniły właściwe ustalenia faktyczne w sprawie. Jednocześnie zauważyć należy, że strona, poza ogólnym sformułowaniem w skardze zarzutu nie zgromadzenia całości materiału dowodowego, nie wskazuje, jakie konkretnie czynności dowodowe nie zostały przez organy podatkowe podjęte, podczas gdy niewątpliwie również na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia wówczas, gdy wiedzę o istnieniu istotnych w sprawie źródeł dowodowych może posiadać jedynie podatnik. W związku z powyższym nie sposób uznać, by postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy obu instancji naruszyło przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym wywrzeć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają też wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem zawierają zarówno wskazania faktyczne jak i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz ich prawidłową interpretację. Akty te czynią tym samym zadość przewidzianej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania strony o zasadności przesłanek, jakimi kierowały się organy podatkowe przy załatwieniu konkretnej sprawy. Reasumując stwierdzić należy, iż zasadnie w oparciu o - jak powyżej wyjaśniono- prawidłowe ustalenia faktyczne organy podatkowe, w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej, stwierdziły w sprawie nierzetelność ewidencji sprzedaży Vat prowadzonej przez podatnika za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004r. Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych jest natomiast, w myśl przepisu art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podstawą do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie polega jednak na jedynie przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotu w danym okresie na podstawie zakwestionowanych ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży Vat) uzupełnionych dodatkowymi dowodami, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym słusznie organy podatkowe odstąpiły w sprawie od ustalenia we wskazanych miesiącach 2004r. podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg uzupełnione o zebrane dowody - zeznania świadków i dokumenty źródłowe - pozwoliły na jej określenie w każdym z kontrolowanych miesięcy 2004r. Podkreślić należy w tym miejscu, iż dowody na podstawie których organ uzupełnia dane wynikające z ksiąg, mogą być dowolnego rodzaju (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005r., sygn. akt II FSK 12/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy zasadnie uznały, że pomimo naruszenia przez J. J. art. 120 ust. 16 ustawy o Vat, przedsiębiorca miał prawo do skorzystania ze szczególnej procedury ustalenia podstawy opodatkowania opisanej przepisem art. 120 ust. 4 ustawy o Vat. Przedmiotowe pojazdy nabył on bowiem w systemie Vat marża lub na umowę kupna-sprzedaży na terenie Unii Europejskiej. Konsekwencją przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego i dokonanych w oparciu o zebrane dowody ustaleń faktycznych oraz subsumcji tych faktów do w/w przepisów prawa materialnego było prawidłowe określenie w poszczególnych miesiącach zobowiązań podatkowych w podatku Vat w kwotach innych od zadeklarowanych przez J. J.. Przy czym na uwagę zasługuje okoliczność, że dokonując określenia tych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2004r. (lipiec, wrzesień październik i listopad), w sytuacji, gdy przesłuchani nabywcy nie potwierdzili wskazanych przez podatnika na fakturach całkowitych kwot nabycia pojazdu, organy orzekające przyjmowały kwoty zeznane przez świadków. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy nabywcy przy określeniu uiszczonej ceny wskazywali minimalną i maksymalną wysokość, organ przyjął cenę w wysokości minimalnej. Natomiast w zakresie faktur, co do których istniała zbieżność kwot zeznanych przez świadków i tych uwidocznionych w fakturach, albo gdy organy nie zdołały przesłuchać konkretnych nabywców lub gdy nie pamiętali oni, jaką kwotę zapłacili podatnikowi, wówczas słusznie nie kwestionowano dokumentów wystawionych przez stronę przy określaniu podstawy opodatkowania w podatku Vat za wskazane miesiące. Jakkolwiek organy nie zakwestionowały dokonanej transakcji w miesiącu sierpniu, bowiem nabywca pojazdu potwierdził podaną na niej przez skarżącego kwotę, to dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc, organ kontrolny w sposób uprawniony wobec określenia za ten miesiąc zobowiązania podatkowego nie uwzględnił kwoty podatku naliczonego do przeniesienia z lipca 2004r., wykazanej przez podatnika. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje nie uchybiają zatem także przepisom prawa materialnego, czemu strona w zasadzie również nie zaprzecza. W kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącej miesiąca lipca 2004r. organ odwoławczy zauważył i usunął stwierdzone uchybienie przy obliczaniu podatku przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się końcowo do zgłoszonych na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010r. zarzutów w kwestii nieinformowania pełnomocnika strony o danych świadków, którzy byli przesłuchiwani w postępowaniu podatkowym, tj. naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania. Strona wielokrotnie w ramach postępowania mogła bowiem odnieść się do treści zeznań świadków. Nie skorzystała z tego prawa, a przesłuchiwana jako strona wprost odmówiła odniesienia się do rozbieżności pomiędzy dokumentami a zeznaniami nabywców. Z kolei nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia na etapie postępowania odwoławczego art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wynika z akt sprawy pełnomocnik strony otrzymał zawiadomienie o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skutek doręczenia prawidłowo oparto o fikcję z art. 150 Ordynacji podatkowej. Reasumując, stwierdzić należy, iż kontrolowane akty nie naruszają prawa procesowego ani też materialnego w stopniu, który obligowałby Sąd do ich wyeliminowania z obrotu. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.