I SA/Ke 156/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010r. sprawy ze skarg J.J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004r. z dnia 18 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K.decyzjami z dnia 18 grudnia 2009r., o numerach (...), (...) uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 października 2009r. odpowiednio: - nr (...) w sprawie określenia J. J. za maj 2004r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.322 zł. i określił prawidłową kwotę w wysokości 3.046 zł, - nr (..) w sprawie określenia J. J. za czerwiec 2004r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.360 zł. i określił prawidłową kwotę w wysokości 2.085 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili kontrolę u J. J.o, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "W.-C." Kupno-Sprzedaż Samochodów, Usługi Transportowe. Zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż samochodów osobowych sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej oraz nabywanych w kraju. Podatnik był czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym ewidencję sprzedaży i zakupu VAT dla potrzeb rozliczenia tego podatku. W wyniku badania ewidencji sprzedaży VAT, ewidencji zakupu VAT oraz dokumentów źródłowych ustalono, że podatnik w 2004r. dokonał sprzedaży 56 samochodów. W okresie od 1 stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2004r. przy sprzedaży samochodów korzystał ze zwolnienia od podatku, określonego w przepisie § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Natomiast w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r. dokonywał sprzedaży samochodów według szczególnej procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. w systemie marży, na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przeprowadzone postępowanie kontrolne, wykazało, iż w 12 przypadkach sprzedaży samochodów w 2004r. wartość sprzedaży określona przez podatnika na fakturze VAT, lub fakturze VAT marża nie odzwierciedla faktycznej ceny transakcji tzn. jest znacznie zaniżona. Powyższe ustalono w oparciu o zeznania do protokołów z przesłuchań w charakterze świadków -nabywców samochodów. W odniesieniu do okresu od 1 maja do 31 grudnia 2004r. stwierdzono, iż podatnik błędnie ustalał podstawę opodatkowania w systemie marży dla samochodów sprowadzanych z Unii Europejskiej. Przyjmował bowiem kwoty nabycia w niewłaściwych wysokościach, tj. innych niż koszt nabycia. Dodatkowo organ kontrolny w kilku przypadkach stwierdził błędne przeliczenie kwoty EURO na PLN w odniesieniu do zakupu samochodów w krajach Unii Europejskiej. Wykazane nieprawidłowości dały organowi kontrolnemu podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2004r. Mając zaś na względzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ na jej określenie pozwoliły dane wynikające z ksiąg uzupełnione o zebrane dowody, tj. protokoły przesłuchań świadków. Uchylając decyzje organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do podatników wykonujących czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT - ustawodawca przewidział szczególną procedurę opodatkowania. Zgodnie mianowicie z przepisem art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r. podstawą opodatkowania ww. czynności jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Z akt sprawy wynika, że w maju 2004r. podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży jednego samochodu osobowego Skoda Favorit, co udokumentował fakturą VAT nr (...) z dnia 23 maja 2004r. wystawioną dla J. M.na wartość brutto 5.000 zł, w tym wartość zwolniona 4.000 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 819,67 zł, VAT 180,33 zł. Powyższy samochód został wykazany przez podatnika w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003r. Wartość nabycia samochodu określona została na kwotę 4.000 zł. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca zeznał, że za zakupiony samochód zapłacił około 5.000 zł lub 5.500 zł. W trakcie postępowania ustalono również, że 21 maja 2004r. podatnik dokonał zakupu samochodu marki VW Golf II w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za kwotę 150 EURO, wystawiając fakturę wewnętrzną, w której wykazał wartość netto w kwocie 704,08 zł, VAT 154,90 zł i wartość brutto 858,98 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Podatnikowi przysługiwało bowiem prawo do opodatkowania dostawy samochodu marki Skoda Favorit na podstawie tego przepisu. Kwota VAT z tytułu sprzedaży ww. samochodu w wysokości 180,33 zł, wykazana przez podatnika na fakturze jest prawidłowa. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że dokonując wykładni ww. przepisów, należy wziąć pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego oraz przepisy prawa krajowego dotyczące konstrukcji podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 26a (B) ust. 3 obowiązującej w 2004r. VI Dyrektywy, podstawą opodatkowania w przypadku dostawy między innymi towarów używanych, jest marża uzyskana przez pośrednika opodatkowanego, pomniejszona o VAT należny od tej marży. Krajowy przepis przejściowy nie może natomiast pozbawić prawa podatnika do opodatkowania samej marży, przy dostawie towaru, tylko z tej przyczyny, że jego nabycie nastąpiło przed dniem 1 maja 2004r. W związku z tym, zgodnie też ze stanowiskiem sądów administracyjnych - należy stosować przepisy krajowe, dotyczące opodatkowania marży przy sprzedaży towaru używanego, w szczególności art. 120 ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy wskazał również, że podatek należny według stawki 22% winien wynieść w 154 zł, nie zaś jak przyjął organ kontrolny 155 zł, czym naruszył przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Dokonując rozliczenia VAT za maj 2004r. organ kontrolny uwzględnił wyższą kwotę podatku naliczonego do odliczenia z maja 2004r. w wysokości 184 zł (co wynika z ewidencji zakupu "VAT-Towary" i "VAT-Koszty"), podczas gdy podatnik wykazał kwotę tego podatku w wysokości 117 zł. Ponadto do rozliczenia podatku VAT za maj 2004r. należało przyjąć kwotę wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr (...). W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.046 zł. Natomiast w czerwcu 2004r. podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży pięciu samochodów osobowych co udokumentował: - fakturą VAT nr (...) nabywca S G, VW Golf II, wartość brutto 1.203,82 zł, w tym wartość zwolniona 703,82 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 409,84 zł, VAT 90,16 zł, - fakturą VAT nr (...) nabywca P Sz, Opel Vectra, wartość brutto 965,55 zł, w tym wartość zwolniona 465,55 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 409,84 zł, VAT 90,16 zł, - fakturą VAT nr (...) nabywca J B, Audi 80 Diesel, wartość brutto 1.895,27 zł, w tym wartość zwolniona 1.395,27 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 409,84 zł, VAT 90,16 zł, - fakturą VAT nr (...) nabywca P M, VW Passat Kombi, wartość brutto 1.908 zł, w tym wartość zwolniona 1.408 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 409,84 zł, VAT 90,16 zł, - fakturą VAT nr (...) nabywcy J i L T, Audi 80, wartość brutto 1.662,73 zł, w tym wartość zwolniona 1.162,73 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 409,84 zł, VAT 90,16 zł, Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że samochód marki VW Golf II został nabyty przez podatnika w dniu 21 maja 2004r. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za kwotę 150 EURO, co podatnik potwierdził fakturą wewnętrzną nr 1/05/2004 na kwotę 703,82 zł (150EURO x 4,6939 zł). Pozostałe sprzedane w czerwcu 2004r. samochody zostały nabyte w Unii Europejskiej, lecz nie wystąpiły w tych przypadkach WNT. Samochody Audi 80 Diesel oraz VW Passat zostały zakupione na umowy kupna-sprzedaży za kwoty odpowiednio 300 EURO - w przeliczeniu na PLN 1.395,21 zł oraz 300 EURO - w przeliczeniu na PLN 1.408,17 zł. Natomiast samochody marki Opel Vectra oraz Audi 80 zostały nabyte w systemie marży za kwoty odpowiednio 100 EURO - w przeliczeniu na PLN 466,48 zł oraz 250 EURO - w przeliczeniu na PLN 1.162,68 zł. W trakcie prowadzonego wobec podatnika postępowania karno skarbowego w charakterze świadków przesłuchani zostali: P. Sz., J. B., P. M. oraz J. T Spośród ww. przesłuchanych świadków, trzech z nich potwierdziło, że za samochód zapłacili kwotę wymienioną na fakturze, natomiast jeden z przesłuchiwanych, P. Sz. zeznał, że za samochód zapłacił gotówką kwotę 4.500 zł. Zaznaczył, że fakturę za samochód otrzymał w późniejszym terminie, nie zwrócił uwagi na wykazaną w niej cenę samochodu. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku sprzedaży samochodu VW Golf II podatnik nie miał prawa korzystać ze szczególnej procedury opodatkowania w systemie marży, określonej w ww. przepisie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT dotyczy bowiem dostawy m. in. towarów używanych, które podatnik nabył od podmiotów w nim wymienionych, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W związku z tym w stosunku do sprzedaży tego samochodu będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania, określone w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tzn. całość sprzedaży samochodu marki VW Golf winna być opodatkowana stawką 22% przy zastosowaniu metody "w stu". Ponadto w odniesieniu do sprzedaży pozostałych samochodów podatnik dokonując ich sprzedaży według szczególnych procedur opodatkowania w systemie VAT marża, dokumentując zaś te transakcje fakturami VAT, w których wykazane zostały zarówno wartości zwolnione sprzedaży, wartości netto do opodatkowania jak również wartości podatku należnego - naruszył art. 120 ust. 16 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik dokonujący dostawy towarów używanych opodatkowanych w systemie marży, nie może oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża. Mając jednak na względzie dokumenty źródłowe dotyczące nabycia tych samochodów, z których jednoznacznie wynika, że pojazdy te zostały nabyte w krajach Unii Europejskiej na umowę kupna-sprzedaży bądź w systemie VAT marża, pomimo stwierdzonych uchybień w zakresie wystawiania dowodów sprzedaży uznano, że podatnik miał prawo do zastosowania przy sprzedaży tych czterech samochodów szczególnej procedury opodatkowania w systemie VAT marża. W przypadku sprzedaży samochodów marki: Audi 80 Diesel, VW Passat Kombi oraz Audi 80, biorąc pod uwagę zeznania nabywców tych samochodów, przyjęto za prawidłowe wartości brutto wynikające z wystawionych faktur VAT. Natomiast do sprzedaży samochodu marki Opel Vectra przyjęto za wiarygodną wartość sprzedaży samochodu w wysokości 4.500 zł, wynikającą z zeznań nabywcy tego samochodu. Za nieprawidłową uznano natomiast kwotę sprzedaży w wysokości 965,55 zł, wynikającą z faktury VAT wystawionej przez podatnika. Organ podkreślił, iż P.Sz. przed rozpoczęciem przesłuchania został prawidłowo uprzedzony o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. W/w nabywca samochodu nie miał żadnego interesu prawnego czy finansowego w celowym zawyżaniu ceny zakupu samochodu. Ponadto przed wydaniem zaskarżonej decyzji podatnikowi okazane zostały protokoły przesłuchań świadków, którzy zeznali, że zapłacili wyższą cenę za samochód, niż wynikało to z faktury. Podatnik odmówił jednak wyjaśnienia tych rozbieżności. Ponadto, zdaniem organu, należy wziąć pod uwagę, iż w toku postępowań dotyczących 2004r., aż dwunastu niezależnie od siebie przesłuchanych świadków określiło cenę zakupu samochodów od podatnika w wysokości odbiegającej od wykazanej na fakturach. Świadczy to o tym, że zjawisko nierzetelnego wystawiania faktur miało miejsce w działalności podatnika. Organ odwoławczy wskazał także, iż wiarygodność przyjętej przez organ kontrolny wartości sprzedaży samochodu w wysokości 4.500 zł, zeznanej przez świadka potwierdził sam podatnik. W ramach prowadzonego postępowania karno skarbowego, postawiono mu bowiem zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg w okresie od 20 czerwca 2004r. do 16 grudnia 2006r. bowiem w fakturach VAT marża, w oparciu o które dokonywał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wykazywał zaniżoną cenę samochodów osobowych. Organ podkreślił, że podatnik przyznał się do popełnienia przestępstwa skarbowego, a zatem do zaniżenia wartości sprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy wskazał, że podstawa opodatkowania stawką 22% wyniosła w czerwcu – 5. 522,37 zł, należny VAT- 1.214,91 zł. Organ odwoławczy przyjął również niższą kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tego miesiąca w wysokości 1.214 zł zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063 ze zm.) oraz wyższą kwotę podatku naliczonego do odliczenia z czerwca 2004r. w wysokości 253 zł, która wynika z ewidencji zakupu "VAT - Koszty", podczas gdy podatnik wykazał kwotę 75 zł. Ponadto organ odwoławczy przyjął również kwotę podatku naliczonego z przeniesienia z maja 2004r., określoną decyzją organu odwoławczego nr (...) w kwocie 3.046 zł. W tych okolicznościach organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszej instancji i określił za czerwiec 2004r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.085 zł. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. J. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o ich uchylenie. Skarżący zarzucił im naruszenie: - art. 144 w związku z art. 145 § 1 i art. 148 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji pełnomocnikowi w miejscu pracy, przesłanej za pośrednictwem firmy świadczącej usługi kurierskie, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezgromadzenie całości materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę, czego następstwem jest wadliwość uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art.144 Ordynacji podatkowej istnieją tylko trzy sposoby doręczenia pisma za pokwitowaniem. W związku z powyższym ustawa przewiduje tylko cztery kategorie podmiotów uprawnionych do realizacji doręczania pism. Przede wszystkim pisma doręcza poczta, przy czym ustawa nie zastrzega, że ma to być wyłącznie operator publiczny. Ordynacja posługuje się pojęciami: "polska placówka pocztowa operatora publicznego" (art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz "placówka pocztowa" (art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym w ocenie skarżącego doręczenie pisma za pośrednictwem firmy świadczącej usługi kurierskie nie spełnia powyższych wymogów, a zatem nie może zostać uznane za skuteczne. Skarżący przytoczył także treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że rozwinięciem zawartej w niej zasady prawdy obiektywnej jest art.122 Ordynacji podatkowej. Powołując się na pogląd wyrażony w doktrynie prawa strona podniosła, iż z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W tym zakresie skarżący przywołał także wyrok NSA (z dnia 2 października 2003r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003). Ponadto skarżący wskazał na treść art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie wskazane zasady nie zostały zrealizowane w przedmiotowym postępowaniu, bowiem organy dokonały dowolnej oceny dowodów. Nie wskazały w treści uzasadnienia dlaczego odmówiły wiarygodności ewidencji sprzedaży. Skarżący podkreślił, że w większości przypadków świadkowie potwierdzili fakt, iż dokonali zapłaty w wysokości wynikającej z treści faktury. W jego ocenie organ I jak i II instancji, bezkrytycznie zaakceptowały zeznania świadków nie wskazując dlaczego uznały je za wiarygodne, a nadto nie wskazały przyczyn uznania za niewiarygodną ewidencji sprzedaży. Zdaniem skarżącego uzasadnienie decyzji nie zawiera wszystkich ze wskazanych, w wyżej cytowanym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, elementów. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo stwierdził, że zarzut naruszenia art. 144 w związku z art. 145 § 1 i art. 148 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Poza sporem bowiem pozostaje okoliczność, że pełnomocnik skarżącego reprezentował go w sprawach wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz VAT za poszczególne miesiące 2004r. Organ przytoczył także treść naruszonych, zdaniem skarżącego, przepisów o doręczeniach. Wskazał, że odbierający pismo potwierdza odbiór własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia (art. 152 Ordynacji). W orzecznictwie oraz doktrynie utrwalił się pogląd, że do swobodnej decyzji organu należy wybór sposobu doręczenia pisma spośród wymienionych w art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji. Ważne jest tylko, aby był zrealizowany poprawnie z punktu widzenia prawa. Doręczenia zaskarżonych decyzji dokonano przez pracownika Urzędu Skarbowego w Ł. w siedzibie tego organu, właściwego ze względu prowadzenia działalności pełnomocnika. Decyzje wcześniej zostały przesłane za pośrednictwem firmy kurierskiej. O takim sposobie doręczenia zdecydował fakt, iż z końcem 2009r., zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał z końcem 2009r. ulegały przedawnieniu. Zachodziła zatem obawa, że pełnomocnik może przedłużyć termin odbioru decyzji odwoławczych. Pismem z 12 marca 2010r. skarżący wniósł, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., o połączenie spraw o sygnaturach I SA/Ke 148 – 157/10 celem łącznego ich rozpoznania lub rozstrzygnięcia, gdyż pozostają one ze sobą w związku. Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 156/10 i I SA/Ke 157/10 pod sygnaturą I SA/Ke 156/10. Pełnomocnik skarżącego, odnosząc się do kwestii doręczenia zaskarżonych decyzji, dodał że doręczenie nastąpiło w sytuacji kiedy jako radca prawny tego urzędu realizował w nim obowiązki pracownicze. Doręczający pracownik urzędu nie był, zdaniem pełnomocnika, osobą upoważnioną w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego oraz art. 190 poprzez niewskazanie danych świadków, którzy mieli być przesłuchani. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów, w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem powyższych uwag, analiza zaskarżonych rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że wniesione skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. Odnosząc się na wstępie do zarzutu nieprawidłowego doręczenia stronie zaskarżonych decyzji, tj. z naruszeniem art. 144 w zw. z art. 145 §1 i art. 148 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 148 Ordynacji podatkowej wskazuje miejsca, w których może nastąpić doręczenie pism kierowanych przez organ do strony postępowania, przy czym dokonanie doręczenia w miejscach określonych w paragrafie 2 jest równorzędne z doręczeniem w miejscach wymienionych w § 1 tego przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1905/08, Lex nr 508218). Można podzielić stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii prawnej prowadzonej przez pełnomocnika J.J. nie narusza przepisu art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej w sytuacji gdy siedziba organu doręczającego była w tym czasie jednocześnie miejscem pracy pełnomocnika strony. Nie sposób przyjąć nadto, by doręczenie zaskarżonych decyzji było nieprawidłowe skoro okazało się ono skuteczne. Gwarancyjna funkcja przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach, w tym art. 148 tej ustawy, sprowadza się głównie do zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu. Wybór sposobu doręczenia przedmiotowych decyzji stronie przez organ podatkowy nie narusza funkcji gwarancyjnej przepisów o doręczeniach zawartych w Ordynacji podatkowej. Strona została bowiem zaznajomiona z treścią decyzji i w terminie akty te zaskarżyła do sądu administracyjnego. Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, który zezwala w uzasadnionych przypadkach na doręczenie korespondencji w każdym miejscu. Wskazany przez organ drugiej instancji upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za przedmiotowe miesiące 2004r. określonych zaskarżonymi decyzjami, może być oceniany w kategorii uzasadnionego przypadku, o którym mowa w tym przepisie. Natomiast sposób, w jaki akty te zostały przesłane do organu podatkowego dokonującego powyższego doręczenia, w aspekcie procesowym, nie ma znaczenia dla sprawy i jej wyniku. Przechodząc zatem do meritum sprawy, podnieść należy, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone u J. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W.-C. Kupno-Sprzedaż Samochodów, Usługi Transportowe i prowadzącego jako czynny podatnik VAT ewidencję sprzedaży i zakupu VAT, wykazało, na podstawie badania tejże ewidencji oraz dokumentów źródłowych, że w 2004r. w 12 przypadkach sprzedaży samochodów wartość sprzedaży - określona w fakturach VAT i fakturach VAT marża - nie odzwierciedlała faktycznych cen transakcyjnych. Ceny te zostały zaniżone. Ponadto ustalono w trakcie kontroli podatkowej, że w okresie od dnia 1 maja do dnia 31 grudnia 2004r. podatnik błędnie ustalał podstawę opodatkowania w systemie marży dla samochodów sprowadzanych z Unii Europejskiej, przyjmując kwoty nabycia w wysokościach innych niż faktycznie poniesione na rzecz wspólnotowego zbywcy tych pojazdów oraz błędnie przeliczał kwoty Euro na polską walutę w odniesieniu do zakupów w krajach UE. Wskazane nieprawidłowości dały organom podatkowym podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT. Z przepisu art. 193 §1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2006r., sygn. akt II FSK 850/05, Lex nr 282609). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż J.J. istotnie prowadził ewidencję sprzedaży VAT w sposób nierzetelny. Jak zasadnie wskazały organy, za słusznością dokonanych w tym zakresie ustaleń przez organy podatkowe przemawiają przede wszystkim dowody w postaci zeznań świadków – nabywców pojazdów. Analiza tych zeznań potwierdziła, iż kwoty wystawione na fakturach VAT zaewidencjonowanych następnie w ewidencji sprzedaży VAT przez podatnika nie pokrywają się z kwotami – cenami w rzeczywistości uiszczonymi przez świadków na rzecz J. J. z tytułu nabycia przedmiotowych pojazdów. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ przeprowadził w tej kwestii szczegółowe postępowanie dowodowe i wskazał motywy, jakimi się kierował, dając wiarę zeznaniom nabywców i pomijając jednocześnie wartość transakcji wynikającej z wystawionych przez skarżącego faktur. Słusznie podał organ, że nabywcy jako osoby niepowiązane ze sobą, uprzedzone o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, nie miały żadnego interesu zawyżać zeznanych cen. Nie sposób organom odmówić racji, a dokonanej przez nie ocenie dowodów dowolności, konfrontując dodatkowo te zeznania z dowodem w postaci wyjaśnień skarżącego złożonych w postępowaniu karno-skarbowym toczącym się w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych. J. J. - oskarżony o to, że w dokumentach sprzedaży (fakturach VAT marża), na podstawie których dokonywał zapisów w księgach podatkowych, wykazywał zaniżone kwoty - przyznał fakt zaniżenia cen w stosunku do transakcji zawartych w okresie od dnia 20 czerwca 2004r. do dnia 16 grudnia 2006r. i poddał się dobrowolnie karze. Podkreślić należy nadto, że organ podjął próbę przesłuchania skarżącego, który miał możliwość przedstawienia własnego stanowiska w stosunku do złożonych przez nabywców zeznań, lecz podatnik odmówił wyjaśnienia rozbieżności w zakresie cen sprzedawanych samochodów. W obliczu powyższych rozważań nie bez racji Dyrektor Izby Skarbowej w K.nie uwzględnił zarzutu strony odnośnie naruszenia art. 187 §1 w zw. z art. 122 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Również Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów procedury podatkowej. Przy czym zauważyć należy, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego odnieść można tylko do miesiąca czerwca 2004r., w którym organ zakwestionował wartość samochodu uwidocznioną na fakturze. Odnośnie miesiąca maja 2004r. taka sytuacja nie miała miejsca, co szczegółowo wyjaśnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczącej tego miesiąca. Zatem, ustosunkowując się do zarzutów strony w zakresie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym miesiąca czerwca 2004r. stwierdzić należy, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, prezentowanej przez organ argumentacji, nie daje podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygając sprawę organy naruszyły wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zebrany w stopniu wystarczającym dla podjęcia decyzji dokonały prawidłowej logicznie, obiektywnej oraz zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. W konsekwencji poczyniły właściwe ustalenia faktyczne w sprawie. Jednocześnie zauważyć należy, że strona, poza ogólnym sformułowaniem w skardze zarzutu niezgromadzenia całości materiału dowodowego, nie wskazuje, jakie konkretnie czynności dowodowe nie zostały przez organy podatkowe podjęte, podczas gdy niewątpliwie również na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia wówczas, gdy wiedzę o istnieniu istotnych w sprawie źródeł dowodowych może posiadać jedynie podatnik. W związku z powyższym nie sposób uznać, by postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy obu instancji naruszyło przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają też wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem zawierają zarówno wskazania faktyczne jak i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz ich prawidłową interpretację. Akty te czynią tym samym zadość przewidzianej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania strony o zasadności przesłanek, jakimi kierowały się organy podatkowe przy załatwieniu konkretnej sprawy. Reasumując stwierdzić należy, iż zasadnie w oparciu o - jak powyżej wyjaśniono- prawidłowe ustalenia faktyczne organy podatkowe, w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej, stwierdziły w sprawie nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT. Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych jest natomiast, w myśl przepisu art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podstawą do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie polega jednak na jedynie przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotu w danym okresie na podstawie zakwestionowanych ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży VAT) uzupełnionych dodatkowymi dowodami, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym słusznie organy podatkowe odstąpiły w sprawie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg uzupełnione o zebrane dowody - zeznania świadków i dokumenty źródłowe - pozwoliły na jej określenie w każdym z kontrolowanych miesięcy 2004r. Podkreślić należy w tym miejscu, iż dowody na podstawie których organ uzupełnia dane wynikające z ksiąg, mogą być dowolnego rodzaju (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005r., sygn. akt II FSK 12/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zasadnie organy wydając decyzje w niniejszej sprawie uwzględniły treść przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT uznając że w rozliczeniu za czerwiec 2004r. w odniesieniu do sprzedaży samochodu VW Golf II skarżący nie miał prawa korzystać ze szczególnej procedury opodatkowania w systemie marży. W odniesieniu do sprzedaży w tym miesiącu pozostałych samochodów organy słusznie uznały, że pomimo naruszenia przez J. J. art. 120 ust. 16 ustawy o VAT, przedsiębiorca miał prawo do skorzystania ze szczególnej procedury ustalenia podstawy opodatkowania opisanej przywołanym wyżej przepisem art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Przedmiotowe pojazdy nabył on bowiem w systemie VAT marża lub na umowę kupna-sprzedaży na terenie Unii Europejskiej. Konsekwencją przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego i dokonanych w oparciu o zebrane dowody ustaleń faktycznych oraz subsumcji tych faktów do w/w przepisów prawa materialnego było prawidłowe określenie w poszczególnych miesiącach zobowiązań podatkowych w VAT w kwotach innych od zadeklarowanych przez J. J.. Przy czym na uwagę zasługuje okoliczność, że dokonując określenia tego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2004r., w sytuacji, gdy przesłuchany nabywca nie potwierdził wskazanej przez podatnika na fakturze całkowitej kwoty nabycia pojazdu (Opel Vectra), organy orzekające przyjmowały kwotę zeznaną przez świadka. Natomiast w zakresie faktur, co do których istniała zbieżność kwot zeznanych przez świadków i tych uwidocznionych w fakturach, wówczas słusznie nie kwestionowano dokumentów wystawionych przez stronę przy określaniu podstawy opodatkowania w VAT. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje nie uchybiają zatem także przepisom prawa materialnego, czemu strona w zasadzie również nie zaprzecza. W kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącej miesiąca maja 2004r. organ odwoławczy zauważył i usunął również stwierdzone uchybienie przy obliczaniu podatku przez organ pierwszej instancji. Dodatkowo dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów uznał prawo do opodatkowania dostawy samochodu marki Skoda Favorit na podstawie przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Odnosząc się końcowo do zgłoszonych na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010r. zarzutów w kwestii nieinformowania pełnomocnika strony o danych świadków, którzy byli przesłuchiwani w postępowaniu podatkowym, tj. naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania. Strona wielokrotnie w ramach postępowania mogła bowiem odnieść się do treści zeznań świadków. Nie skorzystała z tego prawa, a przesłuchiwana jako strona wprost odmówiła odniesienia się do rozbieżności pomiędzy dokumentami a zeznaniami nabywców. Z kolei nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia na etapie postępowania odwoławczego art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wynika z akt sprawy pełnomocnik strony otrzymał zawiadomienie o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skutek doręczenia prawidłowo oparto o fikcję z art.150 Ordynacji podatkowej. Reasumując, stwierdzić należy, iż kontrolowane akty nie naruszają prawa procesowego ani też materialnego w stopniu, który obligowałby Sąd do ich wyeliminowania z obrotu. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.