I SA/Po 108/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ R. Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/S.Zapalska W dniu [...] r. M.K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wartości początkowej wniesionego do spółki przedsiębiorstwa. W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, iż jako osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiotem jest sprzedaż, konserwacja i naprawa urządzeń klimatyzacyjnych. Posiada on przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą rzeczowe składniki majątkowe jak i niemajątkowe w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego oraz prowadzi pełne księgi rachunkowe, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W związku z trudną sytuacją ekonomiczną zamierza pozyskać środki finansowe na dalszy rozwój przedsiębiorstwa poprzez utworzenie z drugą osobą fizyczną spółki cywilnej, do której wniesie w formie wkładu swoje przedsiębiorstwo, natomiast drugi wspólnik wniesie wkład pieniężny. Wartość wniesionego przedsiębiorstwa zostanie ustalona w oparciu o księgi rachunkowe oraz wyceny rzeczoznawców, przy czym wszystkie składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa zostały wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast z uwagi na dużą wartość realizowanych przez wnioskodawcę kontraktów, wartość rynkowa wnoszonego do spółki cywilnej w formie wkładu przedsiębiorstwa znacznie przewyższy sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych tego przedsiębiorstwa. Po utworzeniu spółki cywilnej wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem planuje znaleźć inwestora strategicznego, który w zamian za część przedsiębiorstwa wniósłby do niego znaczący kapitał oraz know – how. W związku z tym wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem rozważają przekształcenie w przyszłości spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz sprzedaż części udziałów inwestorowi strategicznemu. W związku z przekształceniem cały majątek spółki cywilnej będzie składać się na kapitał zakładowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością. W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił o potwierdzenie, że w związku z wniesieniem przez niego przedsiębiorstwa w formie wkładu do spółki cywilnej powstanie w tej spółce dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 22g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.)? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z wniesieniem przez niego przedsiębiorstwa w formie wkładu do spółki cywilnej powstanie w spółce cywilnej dodatnia wartość firmy, bowiem stosownie do art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do spółki. Według wnioskodawcy, wartość rynkowa przedsiębiorstwa wnioskodawcy ustalona w oparciu o księgi rachunkowe oraz wyceny rzeczoznawców będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, dlatego w ocenie wnioskodawcy powstanie dodatnia wartość firmy, która jako wartość niematerialna i prawna powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych oraz w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej. Co więcej zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji, o której mowa w art. 22g ust. 14a u.p.d.o.f., spółka cywilna będzie zobowiązana kontynuować dla celów podatkowych dotychczasowe zasady amortyzacji, gdyż wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa zostały wcześniej wprowadzone do ewidencji prowadzonej przez wnioskodawcę. Dodatnia wartość firmy ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej nie będzie amortyzowana podatkowo, gdyż nie powstała w sposób określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W dniu [...] r., organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego (prawidłowo doręczoną wnioskodawcy [...] r.), w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na art. 22g ust 2, 3 i 5 oraz art. 22b ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdzając, że dodatnia wartość firmy powstaje tylko wówczas, gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostaje nabyta w drodze kupna, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. W związku z tym w ocenie organu w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa w formie wkładu do spółki cywilnej nie powstanie w spółce cywilnej dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. Organ poinformował, że w zakresie pozostałej problematyki, przedstawionej we wniosku, a dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. kosztów uzyskania przychodów) wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...] . Pismem z dnia [...] r. wnioskodawca, zastępowany przez pełnomocnika na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Przedmiotowej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie stanowiska, iż w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie wkładu do spółki cywilnej, nie powstanie w spółce cywilnej dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. Podatnik podtrzymał przy tym swoje stanowisko, iż tak powstała dodatnia wartość firmy nie będzie amortyzowana podatkowo, gdyż nie powstała w sposób określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tzn. w wyniku: zakupu przedsiębiorstwa albo przyjęcia przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania. Podatnik wskazał również na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. (nr [...] ), w której stanowisko zaprezentowane przez niego znalazło swoje potwierdzenie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydanej [...] r., organ podtrzymał stanowisko zajęte w wydanej interpretacji. Strona, zastępowana przez pełnomocnika, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., której zarzuca: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że wartość firmy powstaje wówczas, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi suma wartości przejmowanych składników majątkowych. Powstaje swego rodzaju nadpłata dokonana przez nabywcę świadomie i zgodnie z przeprowadzonym rachunkiem ekonomicznym. Nabywca otrzymuje w zamian wartość niematerialną niemającą postaci fizycznej, traktowaną jako renomę firmy obejmującą np. dobre położenie firmy, utrwalone rynki zbytu, dobrą kadrę, dobrą markę wyrobów, tajemnice technologiczne. Nabywca spodziewa się z tego tytułu dodatkowych korzyści ekonomicznych w postaci np. większych zysków lub obniżki kosztów. Niewątpliwie wartość firmy staje się aktywem pod warunkiem, że została nabyta, bowiem jednostka nie może wprowadzić do swoich aktywów wypracowanej przez siebie renomy. Przepisy prawa w opinii strony skarżącej wskazują, że nabycie należy rozumieć nie tylko jako nabycie składników majątkowych w drodze kupna, lecz również w drodze zamiany, darowizny, wzięcia w leasing finansowy bądź otrzymania jako aport. Zdaniem skarżącego, ustawodawca definiując dodatnią wartość firmy wyraźnie wskazał, iż może ona powstać w drodze wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Wynika to jego zdaniem z analizy art. 5a pkt 2, art. 22g ust. 2 oraz art. 22b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego wartość rynkowa przedsiębiorstwa skarżącego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej znacznie przewyższy wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Przyczyną korzystnej wyceny przedsiębiorstwa skarżącego jest historia jego działalności, podpisane umowy handlowe oraz wypracowana przez lata pozycja na rynku. Zdaniem skarżącego, w wyniku aportu przedsiębiorstwa do spółki cywilnej dojdzie do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f.. Z uwagi na różnicę pomiędzy wartością rynkową składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo a wartością przedsiębiorstwa jako całości, powstanie różnica w postaci wartości firmy. Jednocześnie tak powstała wartość niematerialna i prawna nie będzie podlegała amortyzacji dla celów podatkowych, gdyż nie powstała w sposób wskazany przez ustawodawcę. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo organ wskazał na treść art. 22g ust. 12, art. 22g ust. 14 pkt 1 oraz art. 22g ust. 14a u.p.d.o.f. Organ ponownie podkreślił, że z analizy przytoczonych przepisów wynika, iż dodatnia wartość firmy powstaje jedynie wówczas, gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostaje nabyta w drodze kupna, a błędnym jest twierdzenie skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 146 § 1 3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj m.in. interpretację podatkową), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie należało natomiast uchylić zaskarżoną interpretacje, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W świetle treści złożonej interpretacji i wniesionej na nią skargi przedmiotem sporu pozostaje to, czy wniesienie do spółki przedsiębiorstwa w formie wkładu do spółki cywilnej powoduje powstanie w tej spółce dodatniej wartości firmy, o której mowa w art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. Przy takim założeniu, że wszystkie składniki przedsiębiorstwa zostały wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a wartość rynkowa wnoszonego do spółki cywilnej w formie wkładu przedsiębiorstwa znacznie przewyższy sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych tego przedsiębiorstwa. W kontekście tak zaistniałego sporu w ocenie Sądu prawidłowe pozostaje stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z wniesieniem przez niego przedsiębiorstwa w formie wkładu do spółki cywilnej powstanie w spółce cywilnej dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. Nie można bowiem podzielić stanowiska organu podatkowego, który stwierdził, że dodatnia wartość firmy powstaje tylko wówczas, gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostaje nabyta w drodze kupna. Z art. 22g ust.2 u.p.d.o.f. wynika, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Art. 22g ust.3 stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Natomiast art. 22 g ust.5, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W ocenie Sądu, występującego w art. 22 g ust.2 i 3 pojęcia "nabycia" nie można zawęzić jedynie do przypadku w którym przedsiębiorstwo zostaje nabyte w drodze kupna. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., za nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uznaje się również ich wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f., wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Kosztem takim są natomiast odpisy amortyzacyjne, o czym stanowi art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Wbrew stanowisku organu podatkowego istnienia dodatniej wartości firmy w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu nie wyklucza również treść art. 22b ust.2 pkt1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający. Przepis ten wskazuje jedynie kiedy wartość firmy podlega amortyzacji. Nie wyklucza on natomiast zastosowania pojęcia dodatniej wartości firmy do przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu. O tym, że dodatnia wartość firmy może powstać również w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu świadczą przepisy, które wskazują na sposób ustalania wartości początkowej składników majątku, w których rozróżnia się nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna i przejęcia do odpłatnego korzystania od nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Sposób ustalania wartości początkowej składników majątku w razie ich nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części zależy od tego, czy wystąpi dodatnia wartość firmy. Wynika to z treści art. 22g ust. 14 u.p.d.o.f., który reguluje zasady ustalania łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części. W sytuacji gdy nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wiąże się z powstaniem dodatniej wartości początkowej firmy po uwzględnieniu art. 22g ust. 14 pkt1 u.p.d.o.f., za wartość początkową tych składników należy przyjąć sumę ich wartości rynkowej. Jeżeli natomiast wiąże się z powstaniem ujemnej wartości początkowej firmy, ich wycena powinna przebiegać w oparciu o art. 22g ust.14 pkt2 u.p.d.o.f. Odrębna regulacja odnosi się ustalania wartości początkowej środków trwałych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (art 22g ust.14 a u.p.d.o.f.). W odniesieniu do tego przypadku wartość początkową ustala się w zależności od tego czy składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14. Wówczas istotne jest ustalenie, czy istnieje dodatnia wartość firmy. Zatem w przypadku stwierdzenia dodatniej wartości firmy łączną wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 22g ust.14 pkt1). W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy będzie to natomiast różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5. Jeżeli natomiast, jak w rozpatrywanym przypadku, składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych stosuje się odpowiednio art. 22g ust.12, zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego, a w tym w tym przypadku wniesionego w formie aportu. Zatem z powyższych przepisów wynika, że pojęcie dodatniej wartości firmy nie jest ograniczone jedynie, jak to stwierdził organ podatkowy, do przypadku kiedy przedsiębiorstwo lub jego część zostaje nabyta w drodze kupna. Dodatnia wartość firmy może powstać również wówczas, gdy przedsiębiorstwo zostanie wniesione do spółki w formie wkładu niepieniężnego. Nie podlega ona jednak wówczas amortyzacji. Może mieć jednak wpływ na wartość początkową wniesionych jako aport środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale tylko wtedy gdy składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Natomiast, ze złożonego wniosku wynika, że wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa podatnika zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, uznać należy, że powstanie dodatnia wartość firmy, która nie podlega amortyzacji, gdyż nie powstała w sposób określony w art. 22b ust2 pkt1 u.p.d.o.f. W związku natomiast z tym, że wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa zostały wcześniej wprowadzone do ewidencji prowadzonej przez podatnika, spółka cywilna do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo, będzie zobowiązana kontynuować dotychczasowe zasady amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska